Tài liệu Bàn về chế độ hạch toán đầu tư liên doanh

Đề án môn học 1 Kế toán tài chính LỜI NÓI ĐẦU Trong nền kinh tế thị trường, chính phủ luôn tạo mọi điều kiện thuận lợi để các doanh nghiệp Việt Nam ngày càng phát triển. Xu thế hợp tác đầu tư giữa các doanh nghiệp trong sự vận động phát triển và hội nhập cùng kinh tế thế giới ngày một phổ biến. Trong các hình thức đầu tư, có khá nhiều doanh nghiệp đã chọn hình thức đầu tư liên doanh. Đây là hình thức đầu tư khá an toàn vì doanh nghiệp bỏ vốn cùng kinh doanh với doanh nghiệp khác để cùng chia sẻ lợi ích và rủi ro. Khoản mục đầu tư liên doanh cũng là một khoản mục được trình bày trên báo cáo tài chính nên việc hạch toán đầu tư liên doanh như thế nào là rất quan trọng đối với doanh nghiệp. Hình thức đầu tư liên doanh mới được phát triển mạnh trong giai đoạn hội nhập của nền kinh tế nên trong chế độ kế toán hiện hành về hạch toán đầu tư liên doanh vẫn còn những tồn tại, sai sót. Vì vậy em đã chọn đề tài: “Bàn về chế độ hạch toán đầu tư liên doanh” cho đề án môn học kế toán tài chính của mình. Với nhận thức như trên, đề tài của em được chia thành 2 phần với nội dung như sau: Phần I: Cơ sở lý luận về đầu tư liên doanh và kế toán đầu tư liên doanh Phần II: Một số ý kiến đóng góp với chế độ kế toán hiện hành về đầu tư liên doanh trong Doanh nghiệp SVTH: Nguyễn Anh Tuấn 2 Đề án môn học Kế toán tài chính PHẦN I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐẦU TƯ LIÊN DOANH VÀ HẠCH TOÁN ĐẦU TƯ LIÊN DOANH I. Đầu tư liên doanh và phân loại đầu tư liên doanh 1. Khái niệm về đầu tư liên doanh Theo chuẩn mực số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” được ban hành và công bố theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ Tài Chính, khái niệm liên doanh được hiểu theo nghĩa sau: Liên doanh là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 31 “Báo cáo tài chính cho các khoản phân chia quyền lợi trong các liên doanh” (IAS 31), liên doanh là một thỏa thuận theo hợp đồng giữa hai hoặc nhiều bên cam kết thực hiện một hoạt động kinh tế dưới sự kiểm soát chung. Các hình thức liên doanh đều có hai đặc điểm chung như sau: Thứ nhất, hai hoặc nhiều bên góp vốn liên doanh với nhau trên cơ sở thỏa thuận bằng hợp đồng. Thứ hai, phải có thỏa thuận bằng hợp đồng thiết lập quyền đồng kiểm soát. Thỏa thuận bằng hợp đồng phân biệt quyền đồng kiểm soát của các bên góp vốn liên doanh với lợi ích của khoản đầu tư tại những công ty liên kết mà trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể. Thoả thuận bằng hợp đồng có thể được thực hiện bằng nhiều cách, như: nêu trong hợp đồng hoặc biên bản thoả thuận giữa các bên góp vốn liên doanh; nêu trong các điều khoản hay các quy chế khác của liên doanh. Thỏa thuận bằng hợp đồng được trình bày bằng văn bản và bao gồm các nội dung sau:  Hình thức hoạt động, thời gian hoạt động và nghĩa vụ báo cáo của các bên góp vốn liên doanh;  Việc chỉ định Ban quản lý hoạt động kinh tế của liên doanh và quyền biểu quyết của các bên góp vốn liên doanh; SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 3 Kế toán tài chính  Phần vốn góp của các bên góp vốn liên doanh;  Việc phân chia sản phẩm, thu nhập, chi phí hoặc kết quả của liên doanh cho các bên góp vốn liên doanh. 2. Phân loại đầu tư liên doanh Đầu tư liên doanh được chia thành 3 hình thức sau: - Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh Hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát là hoạt động của một số liên doanh được thực hiện bằng cách sử dụng tài sản và nguồn lực khác của các bên góp vốn liên doanh mà không thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Mỗi bên góp vốn liên doanh tự quản lý và sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về các nghĩa vụ tài chính và các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động. Hoạt động của liên doanh có thể được nhân viên của mỗi bên góp vốn liên doanh tiến hành song song với các hoạt động khác của bên góp vốn liên doanh đó. Hợp đồng hợp tác kinh doanh thường quy định căn cứ phân chia doanh thu và khoản chi phí chung phát sinh từ hoạt động liên doanh cho các bên góp vốn liên doanh. - Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh Một số liên doanh thực hiện việc đồng kiểm soát và thường là đồng sở hữu đối với tài sản được góp hoặc được mua bởi các bên góp vốn liên doanh và được sử dụng cho mục đích của liên doanh. Các tài sản này được sử dụng để mang lại lợi ích cho các bên góp vốn liên doanh. Mỗi bên góp vốn liên doanh được nhận sản phẩm từ việc sử dụng tài sản và chịu phần chi phí phát sinh theo thoả thuận trong hợp đồng. Hình thức liên doanh này không đòi hỏi phải thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Mỗi bên góp vốn liên doanh có quyền kiểm soát phần lợi ích trong tương lai thông qua phần vốn góp của mình vào tài sản được đồng kiểm soát. - Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh mới được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 4 Kế toán tài chính Cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (cơ sở được đồng kiểm soát) đòi hỏi phải có sự thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Hoạt động của cơ sở này cũng giống như hoạt động của các doanh nghiệp khác, chỉ khác là thỏa thuận bằng hợp đồng giữa các bên góp vốn liên doanh quy định quyền đồng kiểm soát của họ đối với các hoạt động kinh tế của cơ sở này. Cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát chịu trách nhiệm kiểm soát tài sản, các khoản nợ phải trả, thu nhập và chi phí phát sinh tại đơn vị mình. Cơ sở kinh doanh này sử dụng tên của liên doanh trong các hợp đồng, giao dịch kinh tế và huy động nguồn lực tài chính phục vụ cho các mục đích của liên doanh. Mỗi bên góp vốn liên doanh có quyền được hưởng một phần kết quả hoạt động của cơ sở kinh doanh hoặc được chia sản phẩm của liên doanh theo thỏa thuận của hợp đồng liên doanh. II. Nguyên tắc, nội dung và phương pháp kế toán đầu tư liên doanh 1.Nguyên tắc kế toán Khi hạch toán nghiệp vụ đầu tư góp vốn cần tôn trọng một số nguyên tắc cơ bản sau: - Giá trị vốn góp ghi trên sổ kế toán và hợp đồng góp vốn phải là giá trị thực (giá thực tế) của tài sản vật tư, tiền vốn xác định tại thời điểm giao nhận vốn. - Việc xác định giá trị vốn góp phải do Hội đồng góp vốn thực hiện trên cơ sở: giá gốc tài sản góp, giá cả đương thời của tài sản và tình trạng sử dụng hữu ích của tài sản (tiền, vật tư, tài sản cố định, …). - Khoản chênh lệch giữa vốn góp xác định và giá trị của các loại vật tư, hàng hóa, tài sản cố định phải được hạch toán như sau: + Nếu chênh lệch giảm: hạch toán là chi phí khác. + Nếu chênh lệch tăng: hạch toán là thu nhập khác. Riêng trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát chênh lệch tăng được xử lý như sau: Phẩn chênh lệch tương ứng với tỷ lệ lợi ích của mình trong liên doanh được giữ lại trên TK 3387, sau đó phân bổ dần vào thu nhập khác khi vật tư, hàng hóa bán cho bên thứ ba độc lập, hoặc theo thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định đem đi góp vốn. Phần SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 5 Kế toán tài chính chênh lệch tương ứng với lợi ích của các bên khác trong liên doanh hạch toán ngay là thu nhập khác trong kỳ. 2. Nội dung kế toán Trong quá trình đầu tư liên doanh, các bên góp vốn liên doanh phải hạch toán đầy đủ, chính xác và hợp lý các nghiệp vụ phát sinh bao gồm: nghiệp vụ góp vốn, các chi phí phát sinh, kết quả của hoạt động đầu tư liên doanh (lãi, lỗ) và các nghiệp vụ thanh toán giữa các bên góp vốn liên doanh. 3. Phương pháp kế toán Kế toán đầu tư liên doanh sử dụng 2 phương pháp sau, tùy thuộc vào từng trường hợp mà áp dụng phương pháp nào cho thích hợp. Phương pháp vốn chủ sở hữu: Là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp trong liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh lợi ích của bên góp vốn liên doanh từ kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Phương pháp giá gốc: Là phương pháp kế toán mà khoản vốn góp liên doanh được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay đổi của phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong tài sản thuần của cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh khoản thu nhập của bên góp vốn liên doanh được phân chia từ lợi nhuận thuần luỹ kế của liên doanh phát sinh sau khi góp vốn liên doanh. III. Thực trạng chế độ kế toán về đầu tư liên doanh tại Việt Nam 1. Khái quát về lịch sử phát triển của kế toán đầu tư liên doanh Trong quá trình hình thành và phát triển, hệ thống kế toán Việt Nam đã qua ba giai đoạn phát triển: giai đoạn trước 1990, giai đoạn từ năm 1991 – 1994 và giai đoạn từ năm 1995 đến nay. SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 6 Kế toán tài chính Giai đoạn trước 1990 và giai đoạn 1991 - 1994, hầu hết các doanh nghiệp ở Việt Nam là doanh nghiệp thuộc sở hữu Nhà nước và nền kinh tế bấy giờ còn rất yếu kém nên việc đầu tư liên doanh gần như không có. Giai đoạn 1995 đến nay là giai đoạn hệ thống kế toán của chúng ta phát triển cao nhất và đầy đủ nhất. Ngày 01/11/1995, Bộ trưởng Bộ Tài Chính đã ra quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT. Quyết định này quy định kế toán góp vốn liên doanh được hạch toán trên tài khoản 222”Góp vốn liên doanh”. Đến năm 2003 với việc ban hành chuẩn mực số 08 (quyết định số 234/2003/QĐ-BTC), sau đó là thông tư số 23 năm 2005, đầu tư liên doanh được chia thành 3 hình thức và tài khoản 222 được đổi tên thành “Vốn góp liên doanh”. 2. Khái quát về chế độ kế toán đầu tư liên doanh hiện nay của Việt Nam Hiện nay, hạch toán đầu tư liên doanh ở Việt Nam được thực hiện theo chuẩn mực số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” được ban hành và công bố theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 và thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 của Bộ Tài Chính. a. Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh.  Kế toán chi phí phát sinh chung do mỗi bên tham gia liên doanh phải gánh chịu. Kế toán tại bên tham gia liên doanh có phát sinh chi chí chung - Khi phát sinh chi phí chung do các bên tham gia liên doanh phải gánh chịu, căn cứ vào các hóa đơn, chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 331, … - Nếu hợp đồng liên doanh quy định phải phân chia chi phí chung, cuối kỳ căn cứ vào quy định của hợp đồng, kế toán lập bảng phân bổ chi phí phát sinh chung cho các bên góp vốn liên doanh khác và sau khi được các bên liên doanh SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 7 Kế toán tài chính chấp nhận, căn cứ vào chi phí được phân bổ cho các bên góp vốn liên doanh khác, ghi: Nợ TK 138 – Phải thu khác (chi tiết cho từng đối tác) Có TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 621, 622, 627, 641, 642. Kế toán tại bên liên doanh không hạch toán chi phí chung cho hợp đồng liên doanh Căn cứ vào bảng phân bổ chi phí chung của hợp đồng liên doanh đã được các bên góp vốn liên doanh chấp nhận (do bên kế toán chi phí chung cung cấp), ghi: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (chi tiết hợp đồng) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 338 – Phải trả khác (chi tiết cho đối tác kế toán chi phí chung)  Kế toán chi phí phát sinh riêng tại mỗi bên liên doanh - Căn cứ vào hóa đơn, chứng từ liên quan, tập hợp chi phí phát sinh riêng mà bên liên doanh phải gánh chịu khi tham gia hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát, ghi: Nợ TK 621, 622, 627, 641, 642 (chi tiết hợp đồng) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 331, … - Cuối kỳ kết chuyển chi phí phát sinh để tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh của hợp đồng liên doanh, ghi: Nợ TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (chi tiết hợp đồng) Có TK 621, 622, 627 (chi tiết hợp đồng) Kế toán chi phí SXKD phát sinh riêng của các bên liên doanh trong trường hợp hợp đồng chia sản phẩm - Khi nhận sản phẩm được chia từ hợp đồng liên doanh nhập kho, căn cứ vào phiếu giao nhận sản phẩm từ hợp đồng, phiếu nhập kho và các chứng từ liên quan, ghi: SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 8 Kế toán tài chính Nợ TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu (nếu sản phẩm được chia chưa phải là thành phẩm cuối cùng) Nợ TK 155 – Thành phẩm (nếu sản phẩm được chia là thành phẩm) Nợ TK 157 – Hàng gửi đi bán (nếu sản phẩm được chia đem đi bán ngay không qua kho) Có TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (chi tiết cho hợp đồng) - Khi nhận sản phẩm được chia từ hợp đồng và đưa vào sử dụng ngay cho sản xuất, kinh doanh, căn cứ vào phiếu giao nhận sản phẩm từ hợp đồng và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 621 – Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Có TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (chi tiết cho hợp đồng) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định không chia sản phẩm mà giao cho một bên bán ra ngoài, sau khi phát hành hóa đơn cho bên bán sản phẩm, kết chuyển chi phí riêng tham gia hợp đồng vào giá vốn hàng bán, ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (chi tiết cho hợp đồng)  Kế toán doanh thu bán sản phẩm trong trường hợp một bên liên doanh bán hàng hóa và chia doanh thu cho các đối tác khác Kế toán ở bên bán sản phẩm Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng bên bán phải phát hành hóa đơn cho toàn bộ sản phẩm bán ra, đồng thời phản ánh tổng số tiền bán sản phẩm của hoạt động liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 131, … Có TK 338 – Phải trả khác (chi tiết hợp đồng) Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp (nếu có) Căn cứ vào quy định của hợp đồng liên doanh và bảng phân bổ doanh thu, phản ánh doanh thu tương ứng với lợi ích của bên liên doanh được hưởng, ghi: Nợ TK 338 – Phải trả khác (chi tiết hợp đồng) SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 9 Kế toán tài chính Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Lợi ích mà bên bán được hưởng theo thoả thuận trong hợp đồng) Khi nhận được hóa đơn do bên đối tác không bán sản phẩm phát hành theo số doanh thu mà bên đối tác đó được hưởng từ hợp đồng, ghi: Nợ TK 338 – Phải trả khác (chi tiết cho hợp đồng) Nợ TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp (nếu chia cả thuế GTGT đầu ra) Có TK 338 – Phải trả khác (chi tiết cho từng đối tác) Khi thanh toán tiền bán sản phẩm do bên đối tác không bán sản phẩm được, ghi: Nợ TK 338 – Phải trả khác (chi tiết cho từng đối tác) Có TK 111, 112, … Kế toán tại bên không bán sản phẩm Bên liên doanh không tham gia bán sản phẩm của liên doanh căn cứ vào bảng phân bổ doanh thu đã được các bên xác nhận và chứng từ có liên quan do bên bán sản phẩm cung cấp, lập hóa đơn cho bên bán sản phẩm theo số doanh thu mà mình được hưởng, ghi: Nợ TK 138 – Phải thu khác (bao gồm thuế GTGT nếu chia cả thuế GTGT đầu ra, chi tiết cho đối tác bán sản phẩm) Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (chi tiết cho hợp đồng và theo số tiền được chia) Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp (nếu được chia cả thuế GTGT đầu ra) Khi bên đối tác thanh toán tiền bán sản phẩm, căn cứ vào số tiền thực nhận, ghi: Nợ TK 111, 112 … Có TK 138 – Phải thu khác  Kế toán chia lợi nhuận trong trường hợp hợp đồng quy định chia lợi nhuận trước thuế Kế toán ở bên thực hiện kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 10 Kế toán tài chính + Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng bên kế toán phải phát hành hóa đơn cho toàn bộ sản phẩm bán ra, đồng thời phản ánh tổng số tiền bán sản phẩm của hoạt động liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 131, …. Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 3331- Thuế GTGT phải nộp (Nếu có). + Căn cứ vào chi phí sản xuất kinh doanh thực tế phát sinh liên quan đến hợp đồng hợp tác kinh doanh, kế toán tập hợp chi phí và kết chuyển để tính chi phí sản xuất kinh doanh dở dang hoặc thành phẩm nhập kho (nếu có). Khi bán sản phẩm theo quy định của hợp đồng kế toán xác định giá vốn hàng bán, ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 154, 155 + Sau khi kết chuyển doanh thu, giá vốn và xác định kết quả hoạt động liên doanh, kế toán căn cứ vào quy định của hợp đồng hợp tác kinh doanh và kết quả phân chia lợi nhuận trước thuế, phản ánh lợi nhuận trước thuế tương ứng với lợi ích mà đơn vị được hưởng và phải trả cho bên đối tác, ghi: Trường hợp lãi: Nợ TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Chi tiết cho hợp đồng) Có TK 421 – Lợi nhuận chưa phân phối (Phần đơn vị được hưởng) Có TK 338 - Phải trả khác (Phần đối tác được hưởng, chi tiết cho từng đối tác) Trường hợp lỗ: Nợ TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Phần đơn vị phải gánh chịu) Nợ TK 338 - Phải trả khác (Phần đối tác phải gánh chịu, chi tiết cho từng đối tác) Có TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (Chi tiết cho hợp đồng) + Khi thanh toán tiền cho bên đối tác, ghi: Nợ TK 338 - Phải trả khác (Chi tiết cho từng đối tác) SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 11 Kế toán tài chính Có TK 111, 112,... Kế toán ở bên không thực hiện kế toán Hợp đồng HTKD + Bên liên doanh không tham gia bán sản phẩm của liên doanh căn cứ vào kết quả phân chia lợi nhuận trước thuế từ hợp đồng và chứng từ có liên quan do đối tác cung cấp, ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Chi tiết cho đối tác bán sản phẩm). Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Lợi nhuận được chia) + Khi bên đối tác thanh toán tiền bán sản phẩm, căn cứ vào số tiền thực nhận, ghi: Nợ TK 111, 112, ... (Số tiền do đối tác trong hợp đồng chuyển trả). Có TK 138 – Phải thu khác. b. Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh.  Trường hợp bên liên doanh đem tài sản cố định của mình đi góp vốn vào hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát, kế toán vẫn tiếp tục theo dõi TSCĐ đó trên TK 211 và chỉ phản ánh sự thay đổi mục đích, nơi sử dụng của tài sản cố định.  Trường hợp bên liên doanh mua hoặc đem các tài sản khác đi góp vốn vào hợp đồng hợp tác kinh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát, căn cứ vào các chi phí thực tế bỏ ra để có được tài sản đồng kiểm soát, ghi: Nợ TK 211, 213 (Chi tiết tài sản đồng kiểm soát trong hợp đồng hợp tác kinh doanh) Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có). Có các TK 111, 112, ... Có TK 331- Phải trả cho người bán.  Trường hợp bên liên doanh tự thực hiện hoặc phối hợp cùng với đối tác khác tiến hành đầu tư xây dựng để có được tài sản đồng kiểm soát: - Căn cứ vào chi phí thực tế bỏ ra của bên liên doanh, ghi: SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 12 Kế toán tài chính Nợ TK 241 – Xây dựng cơ bản dở dang (Chi tiết hợp đồng hợp tác kinh doanh tài sản đồng kiểm soát) Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có). Có TK 111, 112, 152, 153, 155, 156, ... Có TK 331, 341,… - Khi công trình đầu tư XDCB hoàn thành, đưa vào sử dụng, quyết toán được duyệt, kế toán xác định giá trị tài sản đồng kiểm soát hình thành qua đầu tư XDCB và các khoản chi phí không được duyệt chi (nếu có), ghi: Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình (Chi tiết tài sản đồng kiểm soát) Nợ TK 213 - TSCĐ vô hình (Chi tiết tài sản đồng kiểm soát) Nợ TK 138 - Phải thu khác (1388) (Phần chi phí không được duyệt chi phải thu hồi - nếu có) Nợ TK 152 - Nguyên liệu, vật liệu Có TK 241 - XDCB dở dang. - Căn cứ vào nguồn vốn dùng vào việc đầu tư, xây dựng tài sản đồng kiểm soát, kế toán kết chuyển sang nguồn vốn kinh doanh theo quy định hiện hành.  Phương pháp ghi chép các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến kế toán chi phí, doanh thu mà các bên liên doanh tài sản đồng kiểm soát phải gánh chịu hoặc được hưởng, thực hiện như quy định đối với trường hợp hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát. c. Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh  Tài khoản sử dụng Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” dùng để phản ánh toàn bộ vốn góp liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và tình hình thu hồi lại vốn góp liên doanh khi kết thúc hợp đồng liên doanh. Vốn góp vào cơ sở đồng kiểm soát của doanh nghiệp bao gồm tất cả các loại tài sản, vật tư, tiền vốn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp kể tiền vay dài hạn dùng vào việc góp vốn. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 13 Kế toán tài chính Bên Nợ: Số vốn góp liên doanh đã góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát tăng. Bên Có: Số vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát giảm do đã thu hồi, chuyển nhượng. Số dư bên Nợ: Số vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát hiện còn cuối kỳ.  Kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát Kế toán vốn góp liên doanh vào cơ sở đồng kiểm soát * Khi góp vốn liên doanh bằng tiền vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 111 - Tiền mặt Có TK 112 - Tiền gửi Ngân hàng. * Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát bằng vật tư, hàng hóa, ghi: - Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát bằng vật tư, hàng hóa, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh (Theo giá đánh giá lại); Nợ TK 811 - Chi phí khác (Số chênh lệch giá trị ghi sổ lớn hơn giá đánh giá lại) Có các TK 152, 153, 155, 156 (Giá trị ghi sổ kế toán); Có TK 711 – Thu nhập khác (Số chênh lệch giá trị ghi sổ nhỏ hơn giá đánh giá lại); - Trường hợp số chênh lệch giá đánh giá lại vật tư, hàng hóa lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa, bên góp vốn liên doanh phải phản ánh hoãn lại phần thu nhập khác tương ứng với tỷ lệ góp vốn của đơn vị mình trong liên doanh, ghi: SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 14 Kế toán tài chính Nợ TK 711 – Thu nhập khác (Phần thu nhập tương ứng với lợi ích của bên góp vốn liên doanh) Có TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát). - Khi cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát đã bán số vật tư, hàng hóa đó cho bên thứ ba độc lập, bên góp vốn liên doanh kết chuyển số doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện Có TK 711- Thu nhập khác * Trường hợp góp vốn bằng tài sản cố định: - Khi góp vốn liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát bằng tài sản cố định, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh (Theo giá trị thực tế của TSCĐ do các bên thống nhất đánh giá); Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số khấu hao đã trích); Nợ TK 811 - Chi phí khác (Số chênh lệch đánh giá lại nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ); Có TK 211 - TSCĐ hữu hình (Nguyên giá); hoặc Có TK 213 - TSCĐ vô hình (Nguyên giá); Có TK 711 – Thu nhập khác (Số chênh lệch đánh giá lại lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ). - Trường hợp số chênh lệch giá đánh giá lại TSCĐ lớn hơn giá trị còn lại của TSCĐ, bên góp vốn liên doanh phải phản ánh hoãn lại phần thu nhập khác tương ứng với tỷ lệ góp vốn của đơn vị mình trong liên doanh, ghi: Nợ TK 711 – Thu nhập khác (Phần thu nhập tương ứng với lợi ích của bên góp vốn liên doanh) Có TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát). SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 15 Kế toán tài chính - Hàng năm căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của tài sản cố định đem góp vốn, kế toán phân bổ trở lại số doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát); Có TK 711 – Thu nhập khác (Phần doanh thu chưa thực hiện được phân bổ cho 1 năm). - Trường hợp hợp đồng liên doanh kết thúc hoạt động, hoặc bên góp vốn chuyển nhượng phần vốn góp liên doanh cho đối tác khác, kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ khi góp vốn còn lại (đang phản ánh ở bên Có TK 3387 “Doanh thu chưa thực hiện”) sang thu nhập khác, kế toán ghi: Nợ TK 3387 - (Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem đi góp vốn của các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát); Có TK 711 – Thu nhập khác. * Trường hợp doanh nghiệp Việt Nam được Nhà nước giao đất để góp vốn liên doanh với các công ty nước ngoài bằng giá trị quyền sử dụng đất, mặt nước, mặt biển, thì sau khi có quyết định của Nhà nước giao đất để góp vào liên doanh và làm xong thủ tục giao cho liên doanh, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 411 - Nguồn vốn kinh doanh (Chi tiết nguồn vốn Nhà nước). * Trường hợp bên góp vốn liên doanh được chia lợi nhuận nhưng sử dụng số lợi nhuận được chia để góp thêm vốn vào liên doanh, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Kế toán chi phí cho hoạt động liên doanh và lợi nhuận nhận được từ liên doanh: * Các khoản chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh phát sinh trong kỳ (Lãi tiền vay để góp vốn, tiền thuê đất, các chi phí khác,...), ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 16 Kế toán tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có TK 111, 112, 152,… * Phản ánh các khoản lợi nhuận từ liên doanh phát sinh trong kỳ khi nhận được thông báo về số lợi nhuận được chia hoặc khi nhận được tiền, ghi: - Khi nhận được thông báo về số lợi nhuận được chia, ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Khi nhận được giấy báo của liên doanh) Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính. - Khi nhận được tiền, ghi: Nợ TK 111, 112 - (Số tiền nhận được) Có 138 - Phải thu khác Kế toán thu hồi vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi kết thúc hợp đồng liên doanh hoặc cơ sở đồng kiểm soát chấm dứt hoạt động * Khi thu hồi vốn góp vào cơ sở đồng kiểm soát, căn cứ vào chứng từ giao nhận của các bên tham gia liên doanh, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213, ... Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. * Số vốn không thu hồi được do liên doanh làm ăn thua lỗ được coi là một khoản thiệt hại và phải tính vào chi phí hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. * Giá trị thu hồi vượt quá số vốn góp vào cơ sở đồng kiểm soát được coi là thu nhập và phải tính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213, ... Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính. Kế toán chuyển nhượng vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát * Đối với doanh nghiệp chuyển quyền sở hữu vốn góp vào cơ sở đồng kiểm soát, căn cứ vào giá trị hợp lý của tài sản nhận về do bên nhận chuyển nhượng thanh toán, ghi: Nợ TK 111, 112, 152, 153, 156, 211, 213, ... SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 17 Kế toán tài chính Nợ TK 635 – Chi phí tài chính (Nếu giá trị hợp lý của tài sản nhận về thấp hơn số vốn đã góp) Có TK 222 – Vốn góp liên doanh Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu giá trị hợp lý của tài sản nhận về cao hơn số vốn đã góp). * Trường hợp bên Việt Nam được Nhà nước giao đất để tham gia liên doanh, khi chuyển nhượng vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát cho bên nước ngoài và trả lại quyền sử dụng đất cho Nhà nước, ghi: Nợ TK 411 - Nguồn vốn kinh doanh Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. Nếu bên đối tác thanh toán cho bên Việt Nam một khoản tiền như là một khoản đền bù cho việc chuyển nhượng (trong trường hợp này cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát chuyển sang thuê đất), ghi: Nợ TK 111, 112, ... Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính. * Đối với doanh nghiệp nhận chuyển nhượng vốn góp, nếu đang là đối tác tham gia góp vốn liên doanh thì sau khi tăng thêm quyền sở hữu đối với cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát phải tổng hợp số vốn đã góp và căn cứ vào tỷ lệ quyền biểu quyết để xác định khoản đầu tư vào cơ sở này là khoản đầu tư vào công ty con hay khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 111, 112 (Số tiền thanh toán cho bên góp vốn liên doanh trước đó để có quyền sở hữu) Có TK 222 - Vốn góp liên doanh. * Đối với doanh nghiệp nhận chuyển nhượng, nếu mới tham gia vào liên doanh để trở thành bên góp vốn liên doanh thì ghi nhận khoản vốn góp liên doanh trên cơ sở giá gốc, ghi: Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 18 Kế toán tài chính Có các TK 111, 112 (Số tiền đã thanh toán để có quyền tham gia góp vốn liên doanh) Có các TK liên quan khác. * Trường hợp bên Việt Nam chuyển nhượng phần vốn góp cho bên nước ngoài trong cơ sở đồng kiểm soát và trả lại quyền sử dụng đất và chuyển sang hình thức thuê đất. Cơ sở đồng kiểm soát phải ghi giảm quyền sử dụng đất và ghi giảm nguồn vốn kinh doanh tương ứng với quyền sử dụng đất. Việc giữ nguyên hoặc ghi tăng vốn phụ thuộc vào việc đầu tư tiếp theo của chủ sở hữu. Tiền thuê đất do cơ sở này thanh toán không tính vào vốn chủ sở hữu mà hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo các kỳ tương ứng. SVTH: Nguyễn Anh Tuấn 19 Đề án môn học Kế toán tài chính PHẦN II: HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN ĐẦU TƯ LIÊN DOANH HIỆN HÀNH Ở VIỆT NAM I. Đánh giá khái quát chế độ kế toán đầu tư liên doanh hiện hành ở Việt Nam 1. Những ưu điểm Hệ thống kế toán hiện nay của Việt Nam đã tương đối phát triển và thích ứng với sự chuyển đổi của kinh tế thị trường, ngày càng nâng cao hơn về chất lượng và hiệu quả. Sự phát triển của hệ thống kế toán Việt Nam là khá phù hợp với quy định chung và theo kịp được sự thay đổi khá nhanh của kinh tế thị trường Việt Nam, đồng thời đạt được vị trí khá cao trong việc tiếp cận trình độ quốc tế. Đối với hạch toán đầu tư liên doanh, từ khi xuất hiện mô hình đầu tư liên doanh đến nay, việc hạch toán đã được hoàn thiện từng bước để ngày càng gần với tình hình phát triển của kinh tế Việt Nam cũng như sự phát triển không ngừng của các doanh nghiệp trong nền kinh tế. Đặc biệt từ khi ra chuẩn mực số 08 “ Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” và sau đó là thông tư số 23/2005/TTBTC, thì hạch toán đầu tư liên doanh ở Việt Nam đã gần hơn với chuẩn mực quốc tế (IAS 31) về quy định phân chia sản phẩm, thu nhập, chi phí và kết quả các bên góp vốn liên doanh. Ví dụ với hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh thì VAS và IAS đều đưa ra: “ Một bên góp vốn liên doanh phải phản ánh các hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát trong Báo cáo tài chính của mình:  Tài sản do bên góp vốn liên doanh kiểm soát  Các khoản nợ phải trả mà họ phải gánh chịu  Chi phí phải gánh chịu  Doanh thu từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ của liên doanh 2. Những bất cập còn tồn tại Mặc dù trong quá trình hình thành phát triển, chế độ kế toán đầu tư liên doanh liên tục được cải tiến để hoàn thiện, phù hợp với sự phát triển chung và thực tiễn Việt Nam nhưng vẫn còn tồn tại một số bất cập sau: SVTH: Nguyễn Anh Tuấn Đề án môn học 20 Kế toán tài chính Thứ nhất, liên doanh theo hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh đồng kiểm soát, trường hợp hợp đồng quy định chia lợi nhuận trước thuế, tại bên thực hiện kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh khi lỗ theo chế độ quy định thì được hạch toán như sau: Nợ TK 421 – Lợi nhuận chưa phân phối (phần lỗ đơn vị gánh chịu) Nợ TK 338 – Phải trả khác (phần lỗ đối tác gánh chịu) Có TK 421 – Lợi nhuận chưa phân phối (chi tiết hợp đồng) Việc sử dụng tài khoản 338 – Phải trả khác trong trường hợp này là không hợp lý bởi đây là phần lỗ do hoạt động kinh doanh mà hai bên đều phải gánh chịu, bên thực hiện kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh phải thu về. Mặt khác, nếu sử dụng tài khoản 338 – Phải trả khác nếu đến cuối năm tài chính bên đối tác chưa thanh toán phần lỗ cho bên thực hiện hợp đồng hợp tác kinh doanh thì tài khoản 338 (chi tiết cho từng đối tác) tại bên thực hiện hợp đồng hợp tác kinh doanh sẽ có số dư bên Nợ. Như vậy là không hợp lý bởi TK 338 là tài khoản loại 3 có số dư bên Có, không phải là tài khoản lưỡng tính nên không có thế có số dư cả bên Nợ và bên Có. Thứ hai, vẫn trường hợp liên doanh theo hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh đồng kiểm soát, hợp đồng quy định chia lợi nhuận trước thuế kế toán tại bên không thực hiện hợp đồng hợp tác kinh doanh, chế độ mới quy định về việc hạch toán kết quả hợp tác kinh doanh khi có lãi mà không quy định việc hạch toán kết quả hợp tác kinh doanh khi bị lỗ. Thứ ba, trong trường hợp Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát, mà góp vốn bằng hàng hoá, vật tư; nếu Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát bán số hàng hoá trong nhiều kỳ, nhiều niên độ kế toán thì công việc của kế toán bên góp vốn liên doanh rất phức tạp. Vì mặc dù đã xuất hàng hoá, vật tư đi góp vốn nhưng vẫn phải theo dõi tình hình tiêu thụ, sử dụng số vật tư hàng hoá đó để chuyển phần lợi ích do đánh giá lại từ TK 3387 sang TK 711 tương ứng với số hàng đã tiêu thu. Thứ tư, so sánh trường hợp Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát với các trường hợp góp vốn khác như đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty con, nhà đầu tư cũng có quyền kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với hoạt động của cơ sở SVTH: Nguyễn Anh Tuấn