Tài liệu Các hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa việt nam và nước ngoài

ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI KHOA LUẬT TRẦN BÙI TOẢN CÁC HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN GIỮA VIỆT NAM VÀ NƯỚC NGOÀI Chuyên ngành: Luật Quốc tế Mã số: 60 38 60 LUẬN VĂN THẠC SĨ Hà Nội - 2009 MỤC LỤC Mở đầu ....................................................................................................... CHƢƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ CÁC HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN CỦA VIỆT NAM ............................ 1.1 Đánh thuế hai lần ............................................................................... 1.2 Xóa bỏ việc đánh thuế hai lần ........................................................... 1.2.1 Sự cần thiết của việc xóa bỏ đánh thuế hai lần ........................... 1.2.2 Hiệp định tránh đánh thuế hai lần ............................................... 1.3 Các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và các nƣớc .. 1.4 Phạm vi áp dụng của Hiệp định ......................................................... 1.5 Các loại thuế đƣợc Hiệp định điều chỉnh .......................................... 1.6 Nguyên tắc áp dụng Hiệp định và pháp luật thuế Việt Nam.............. 1.6.1 Áp dụng Hiệp định ..................................................................... 1.6.2 Áp dụng pháp luật thuế Việt Nam ............................................... 1.7 Không phân biệt đối xử ..................................................................... 1.8 Thuế đối với thành viên cơ quan ngoại giao, cơ quan lãnh sự.......... 1.9 Biện pháp tránh đánh thuế hai lần ..................................................... 1.9.1 Phân định quyền đánh thuế giữa hai nƣớc ký kết Hiệp định........ 1.9.2 Quy định về biện pháp tránh đánh thuế hai lần tại Hiệp định .... 1.9.3 Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần theo pháp luật tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam ................................................. 1.9.4 Thủ tục thực hiện biện pháp tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam. CHƢƠNG 2: PHÂN ĐỊNH QUYỀN ĐÁNH THUẾ GIỮA HAI NƢỚC KÝ KẾT HIỆP ĐỊNH 2.1 Phân định quyền đánh thuế theo nơi cƣ trú và nơi có nguồn thu nhập.. 2.1.1 Đối tƣợng cƣ trú.............................................................................. 2.1.1.1 Quy định của Hiệp định về đối tƣợng cƣ trú ............................ 2.1.1.2 Xác định đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc ký kết theo pháp luật tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam ....................... 2.1.2 Cơ sở thƣờng trú ............................................................................. 2.1.2.1 Quy định của Hiệp định về cơ sở thƣờng trú ............................ 2.1.2.2 Quy định về cơ sở thƣờng trú theo pháp luật tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam .............................................. 2.2 Phân định quyền đánh thuế theo loại thu nhập...................................... 2.2.1 Thuế đối với thu nhập từ bất động sản ........................................... 2.2.2 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động kinh doanh ............................. 2.2.3 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động vận tải quốc tế........................ 2.2.4 Thuế đối với thu nhập từ tiền lãi cổ phần ...................................... 2.2.5 Thuế đối với thu nhập là lãi tiền cho vay ....................................... 2.2.6 Thuế đối với thu nhập từ tiền bản quyền ........................................ 2.2.7 Thuế đối với thu nhập từ cung cấp dịch vụ kỹ thuật ...................... 1 1 5 9 9 9 11 17 18 19 19 21 21 25 26 27 28 30 32 35 35 35 39 43 44 47 50 50 53 56 59 64 68 72 2.2.8 Thuế đối với thu nhập từ chuyển nhƣợng tài sản ........................... 2.2.9 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động ngành nghề độc lập................ 2.2.10 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động dịch vụ cá nhân phụ thuộc ... 2.2.11 Thuế đối với thu nhập từ thù lao giám đốc ................................... 2.2.12 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động biểu diễn của nghệ sỹ, vận đông viên .............................................................................. 2.2.13 Thuế đối với thu nhập từ tiền lƣơng hƣu .................................... 2.2.14 Thuế đối với thu nhập từ hoạt động phục vụ Chính phủ .............. 2.2.15 Thuế đối với thu nhập của sinh viên, học sinh học nghề .............. 2.2.16 Thuế đối với thu nhập của giáo viên, giáo sƣ, ngƣời nghiên cứu . 2.2.17 Thuế đối với thu nhập khác .......................................................... CHƢƠNG 3: THỰC TRẠNG VÀ KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN CỦA VIỆT NAM ...................... 3.1 Sơ lƣợc về vai trò và sự phát triển của pháp luật Việt Nam về tránh đánh thuế hai lần .................................................................................. 3.2 Một số tồn tại của pháp luật về tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam 3.2.1 Đối với Hiệp định ......................................................................... 3.2.2 Đối với các quy định của pháp luật Việt Nam liên quan đến Hiệp định ....................................................................................... 3.3 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật tránh đánh thuế hai lần .. KẾT LUẬN ............................................................................................... 2 76 79 82 86 87 89 91 95 97 98 102 106 107 108 118 122 LỜI MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Toàn cầu hoá và hội nhập kinh tế quốc tế đã trở thành xu thế khách quan chi phối sự phát triển kinh tế - xã hội của mỗi quốc gia và quan hệ quốc tế. Hiện nay, Việt Nam đã thiết lập quan hệ thƣơng mại với khoảng 160 nƣớc và vùng lãnh thổ, tham gia 86 hiệp định thƣơng mại, 46 hiệp định hợp tác đầu tƣ, đã trở thành thành viên chính thức thứ 150 của WTO - tổ chức thƣơng mại lớn nhất toàn cầu. (Nguồn: website Ủy ban quốc gia về hợp tác kinh tế quốc tế -http:// www.nciec.gov.vn). Việc mở cửa nền kinh tế sẽ khắc phục đƣợc tình trạng bị phân biệt đối xử trong buôn bán quốc tế, mở rộng thị phần quốc tế cho các sản phẩm Việt Nam, thúc đẩy thƣơng mại phát triển, thu hút vốn, lao động trình độ cao, kinh nghiệm quản lý và công nghệ mới của nƣớc ngoài để phát triển nền kinh tế. Hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế quốc tế, các luồng vốn, đầu tƣ, thƣơng mại hàng hoá, dịch vụ, lao động sẽ luân chuyển linh hoạt và ít bị hạn chế giữa Việt Nam và các quốc gia khác. Và cùng với đó, sự cƣ trú, hoạt động kinh doanh của thể nhân, pháp nhân Việt Nam và nƣớc ngoài ngày càng thuận lợi và không còn bó hẹp trong phạm vi mỗi quốc gia. Để thu hút đầu tƣ, công nghệ, lao động có trình độ thì ngoài yếu tố điều kiện kinh doanh, thuế cũng là yếu tố mà nhà đầu tƣ cân nhắc vì nó ảnh hƣởng trực tiếp tới thu nhập, lợi nhuận của họ. Quyền đánh thuế là phạm trù thuộc chủ quyền quốc gia, chỉ Nhà nƣớc mới có quyền ban hành các sắc thuế và thực hiện việc thu thuế. Trong tình hình hiện nay, một thể nhân, một pháp nhân có thể là đối tƣợng nộp thuế của hơn một quốc gia, nếu không có sự 3 phân định quyền đánh thuế giữa các quốc gia có quan hệ kinh tế với nhau thì sẽ xảy ra hiện tƣợng “thuế chồng lên thuế”- một khoản thu nhập bị đánh thuế hai lần. Điều này ảnh hƣởng đến lợi ích của đối tƣợng nộp thuế, đồng thời không khuyến khích giao lƣu kinh tế. Chính vì vậy mà bên cạnh các cam kết đa phƣơng và song phƣơng về thƣơng mại, đầu tƣ, cắt giảm thuế quan, các quốc gia đã ký với nhau những hiệp định tránh đánh thuế hai lần nhằm phân định rõ thẩm quyền đánh thuế, tránh tình trạng đánh thuế trùng. Cho đến nay, Việt Nam đã ký kết hơn 58 hiệp định tránh đánh thuế hai lần với các quốc gia và cùng lãnh thổ khác nhau (Theo website Tổng cục Thuế: www. gdt.gov.vn). Trong bối cảnh Việt Nam đang hội nhập ngày càng toàn diện vào nền kinh tế thế giới, việc nghiên cứu “Các hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và nước ngoài” có ý nghĩa cả về mặt lý luận cũng nhƣ thực tiễn. 2. Tình hình nghiên cứu đề tài Song hành cùng quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của nƣớc ta, số lƣợng các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam ký kết ngày càng tăng, số lƣợng cá nhân, doanh nghiệp có quyền lợi và nghĩa vụ liên quan đến các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần ngày càng nhiều. Tuy nhiên, cho tới nay, ngoài một số ít bài viết đề cập vấn đề này chủ yếu dƣới góc độ kinh tế hoặc đánh giá tinh hình thực thi các hiệp định tránh đánh thuế hai lần trong thực tế thì chƣa có công trình nào nghiên cứu toàn diện về các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và nƣớc ngoài, nhất là dƣới góc độ pháp lý. Vì vậy, có thể nói, việc nghiên cứu các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và nƣớc ngoài một cách có hệ thống dƣới góc độ pháp lý là vấn đề tƣơng đối mới và cần thiết. 4 3. Mục đích và nhiệm vụ nghiên cứu của đề tài Mục đích của luận văn là trên cơ sở nghiên cứu các vấn đề cơ bản của việc xóa bỏ đánh thuế hai lần, các quy định cụ thể trong các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam đã ký kết và quy định cụ thể trong pháp luật Việt Nam liên quan đến việc tránh đánh thuế hai lần để phát hiện những điểm bất cập, chƣa phù hợp, qua đó kiến nghị, đề xuất phƣơng hƣớng hoàn thiện lĩnh vực pháp luật này phù hợp thông lệ quốc tế nhằm tạo lập môi trƣờng kinh doanh thuận lợi, phát triển giao lƣu kinh tế giữa Việt Nam và các nƣớc. Để đạt đƣợc mục đích trên, luận văn đi vào nghiên cứu nguồn gốc của tình trạng đánh thuế hai lần, cơ chế xóa bỏ việc đánh thuế hai lần, các nội dung cụ thể về tránh đánh thuế hai lần quy định tại các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam đã ký kết với các nƣớc và các quy định có liên quan trong pháp luật Việt Nam, và trên cơ sở nghiên cứu các vấn đề vừa nêu để đề xuất các kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật về tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam, đáp ứng yêu cầu hội nhập kinh tế quốc tế. 4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài Đối tƣợng nghiên cứu của luận văn là các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và nƣớc ngoài, có sự đối chiếu so sánh với các quy định có liên quan của pháp luật Việt Nam Trong mỗi Hiệp định tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam đã ký với các nƣớc không những chỉ quy định về tránh đánh thuế hai lần mà còn có một số nội dung khác nhƣ không phân biệt đối xử, chống gian lận thuế..., và liên quan đến tránh đánh thuế hai lần còn có những nội dung mang tính kỹ thuật 5 nhƣ tính toán số thuế phải nộp, số thuế khấu trừ.... Tuy nhiên, trong phạm vi luận văn này, phạm vi nghiên cứu đƣợc tập trung vào tính pháp lý của vấn đề tránh đánh thuế hai lần. 5. Phương pháp nghiên cứu Đề tài đƣợc nghiên cứu dựa trên các quan điểm của chủ nghĩa duy vật biện chứng và chủ nghĩa duy vật lịch sử; quan điểm của chủ nghĩa Mác - Lê nin và tƣ tƣởng Hồ Chí Minh về nhà nƣớc và pháp luật, các chủ trƣơng, đƣờng lối của Đảng và Nhà nƣớc về kinh tế đối ngoại. Các phƣơng pháp nghiên cứu cụ thể đƣợc sử dụng trong quá trình nghiên cứu là phƣơng pháp nghiên cứu, phƣơng pháp tổng hợp, phƣơng pháp so sánh. 6 CHƢƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ CHUNG VỀ TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN VÀ CÁC HIỆP ĐỊNH TRÁNH ĐÁNH THUẾ HAI LẦN CỦA VIỆT NAM 1.1. Đánh thuế hai lần Toàn cầu hoá và hội nhập kinh tế quốc tế đã trở thành xu thế khách quan chi phối sự phát triển kinh tế - xã hội của từng quốc gia và quan hệ giữa các quốc gia với nhau. Do ƣu thế của từng nƣớc về các nguồn lực nhƣ tài nguyên thiên nhiên, lao động, vốn, công nghệ... là khác nhau, mức độ phát triển kinh tế- xã hội cũng không đồng đều nên nhu cầu giao thƣơng, hợp tác để cùng phát triển là nhu cầu tự nhiên và tất yếu. Ngày nay, hợp tác kinh tế quốc tế giữa các quốc gia là một xu thế tất yếu diễn ra trên các lĩnh vực thƣơng mại hàng hóa, thƣơng mại dịch vụ và thƣơng mại đầu tƣ với nhiều hình thức phong phú giữa công dân, pháp nhân và giữa các nhà nƣớc với nhau với phạm vi cả song phƣơng, khu vực và toàn cầu. Trong bối cảnh hội nhập, các hoạt động thƣơng mại dịch vụ, thƣơng mại hàng hóa và đầu tƣ giữa các quốc gia đều gia tăng, cùng với đó là sự di trú của các cá nhân từ quốc gia này sang quốc gia khác, sự mở rộng phạm vi kinh doanh của các doanh nghiệp sang các quốc gia khác. Do mở rộng giao lƣu kinh tế quốc tế nên quan hệ thuế cũng đƣợc mở rộng ra ngoài phạm vi quốc gia. Nếu nhƣ trƣớc đây, quan hệ thuế đƣợc xác lập chủ yếu trên cơ sở quốc tịch thì ngày nay, quan hệ thuế còn liên quan đến quốc gia mà cá nhân, doanh nghiệp đó không mang quốc tịch. 7 Quyền đánh thuế của một quốc gia vào thu nhập của một đối tƣợng phát sinh trên cơ sở một trong hai hoặc cả hai yếu tố: sự cƣ trú và thu nhập. Cƣ trú đối với cá nhân đƣợc xác định cơ sở một số tiêu thức nhƣ sự có mặt của cá nhân trên lãnh thổ một quốc gia trong một thời gian nhất định, sự gắn bó của cá nhân với một quốc gia căn cứ vào các mối quan hệ quốc tịch, nhà ở thƣờng trú...; đối với doanh nghiệp thì yếu tố cƣ trú đƣợc xem xét căn cứ vào việc doanh nghiệp đó thành lập và hoạt động theo pháp luật nƣớc nào. Thu nhập là các khoản tiền thu đƣợc từ lợi nhuận kinh doanh, tiền lƣơng, cho thuê tài sản, cổ tức....phát sinh trên lãnh thổ một quốc gia mà theo pháp luật thuế của quốc gia phát sinh thu nhập và/hoặc quốc gia mà cá nhân hoặc doanh nghiệp đó là đối tƣợng cƣ trú là thu nhập chịu thuế và bị đánh thuế. Việc đánh thuế vào các khoản thu nhập này không phụ thuộc vào nơi nhận và trả thu nhập (nơi nhận hoặc trả thu nhập có thể nằm ngoài lãnh thổ của một hoặc cả hai quốc gia mà đối tƣợng đó có nghĩa vụ thuế). Xem xét yếu tố cƣ trú và thu nhập trong việc hình thành quan hệ thuế thì có các trƣờng hợp sau: Trƣờng hợp 1: Đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc và thu nhập phát sinh trên lãnh thổ nƣớc đó. Trƣờng hợp này quan hệ thuế hoàn toàn do luật thuế trong nƣớc điều chỉnh. Trƣờng hợp 2: Đối tƣợng cƣ trú ở một nƣớc nhƣng không có thu nhập chịu thuế. Trƣờng hợp này không phát sinh quan hệ thuế do không có đối tƣợng chịu thuế (khoản thu nhập bị đánh thuế). 8 Trƣờng hợp 3: Đối tƣợng cƣ trú của nƣớc một nƣớc nhƣng có thu nhập phát sinh trên lãnh thổ nƣớc khác. Trƣờng hợp này một đối tƣợng có nghĩa vụ thuế với cả nƣớc cƣ trú và nƣớc phát sinh thu nhập. Trƣờng hợp 4: Không phải đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc nhƣng có thu nhập phát sinh trên lãnh thổ nƣớc đó. Trƣờng hợp này đối tƣợng có nghĩa vụ thuế với cả nƣớc cƣ trú và nƣớc phát sinh thu nhập. Bên cạnh yếu tố cƣ trú và thu nhập thì còn cần xem xét đến yếu tố thời gian xác định nghĩa vụ thuế, đó là kỳ tính thuế. Kỳ tính thuế là khoảng thời gian để xác định số thuế phải nộp theo quy định của pháp luật thuế. Có sự khác biệt về kỳ tính thuế giữa đối tƣợng cƣ trú và đối tƣợng không cƣ trú. Xuất phát từ tính không thƣờng xuyên về nghĩa vụ thuế đối với đối tƣợng không cƣ trú mà kỳ tính thuế thu nhập đối với đối tƣợng này là từng lần phát sinh thu nhập chịu thuế. Kỳ tính thuế đối với thuế đánh vào các loại thu nhập có tính ổn định của đối tƣợng cƣ trú thƣờng là năm dƣơng lịch. Đối với các loại thu nhập có tính không thƣờng xuyên của đối tƣợng cƣ trú, kỳ tính thuế cũng đƣợc xác định theo từng lần phát sinh. Điều 5 Luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam quy định kỳ tính thuế thu nhập doanh nghiệp đƣợc xác định theo năm dƣơng lịch, đối với doanh nghiệp nƣớc ngoài là từng lần phát sinh thu nhập. Điều 7 Luật thuế thu nhập cá nhân của Việt Nam quy định kỳ tính thuế thu nhập thu nhập cá nhân đối với cá nhân cƣ trú đƣợc xác định theo năm đối với các loại thu nhập có tính ổn định nhƣ thu nhập từ tiền lƣơng, tiền công, tính theo từng lần phát sinh thu nhập đối với các loại thu nhập phát sinh không thƣờng xuyên nhƣ thu nhập từ chuyển nhƣợng bất động sản, thu nhập từ trúng thƣởng...; đối với cá nhân không cƣ trú thì kỳ tính thuế là từng lần phát sinh thu nhập. Quy định về kỳ tính thuế của Việt Nam là phù hợp và tƣơng đồng với các quốc gia khác. Pháp luật thuế các nƣớc khác nhƣ Cộng 9 hòa Pháp, Cộng hòa nhân dân Trung Hoa... cũng quy định về kỳ tính thuế thu nhập tƣơng tự nhƣ vừa nêu. Một khoản thu nhập của một đối tƣợng nêu ở trƣờng hợp 3 hoặc 4 đƣợc xem là bị đánh thuế hai lần khi nó bị cả hai nƣớc đánh thuế trong cùng một kỳ tính thuế, tức là đƣợc tính vào thu nhập chịu thuế để tính toán số thuế phải nộp trong một kỳ tính thuế ở nƣớc cƣ trú đối với các loại thu nhập thƣờng xuyên, đồng thời cũng bị đánh thuế ở nƣớc phát sinh thu nhập theo lần phát sinh thu nhập hoặc bị đánh thuế theo lần phát sinh thu nhập ở cả hai nƣớc đối với các loại thu nhập không thƣờng xuyên. Qua xem xét 4 trƣờng hợp nêu trên thì trƣờng hợp 3 và 4 sẽ xảy ra tình trạng cả nƣớc cƣ trú và nƣớc có thu nhập phát sinh đều đánh thuế đối với một khoản thu nhập của một đối tƣợng, và kết quả là một khoản thu nhập của một đối tƣợng bị đánh thuế hai lần. Tuy cả các điều ƣớc quốc tế về tránh đánh thuế hai lần và các văn bản quy phạm pháp luật trong nƣớc đều chƣa nêu định nghĩa về đánh thuế hai lần (hoặc tránh đánh thuế hai lần), nhƣng qua xem xét trƣờng hợp 3 và 4 vừa nêu thì chúng ta có thể nhận thấy đánh thuế hai lần có những đặc điểm sau: - Một khoản thu nhập của một đối tƣợng (cá nhân hoặc doanh nghiệp) trong một kỳ tính thuế cùng chịu sự điều tiết của hai sắc thuế tƣơng tự ở hai nƣớc khác nhau; - Hai nƣớc đều xác định một đối tƣợng (cá nhân hoặc doanh nghiệp) là đối tƣợng nộp thuế của nƣớc mình; 10 Nhƣ vậy, đánh thuế hai lần là việc áp dụng hai sắc thuế tƣơng tự tại hai quốc gia đánh vào một khoản thu nhập của một đối tƣợng trong cùng một kỳ tính thuế. 1.2. Xóa bỏ việc đánh thuế hai lần 1.2.1. Sự cần thiết xóa bỏ việc đánh thuế hai lần Trong bối cảnh việc kinh doanh của các thể nhân, pháp nhân không còn bó hẹp trong phạm vi quốc gia mà đã mở rộng ra ngoài biên giới, có sự dịch chuyển các luồng vốn, công nghệ, các dòng đầu tƣ từ nơi có điều kiện kinh doanh kém thuận lợi đến nơi có cơ hội, điều kiện kinh doanh tốt hơn thì việc đánh thuế hai lần rõ ràng tác động tiêu cực đến quan hệ kinh tế quốc tế, ảnh hƣởng không tốt đến giao lƣu kinh tế quốc tế. Chính vì vậy, cùng với tăng cƣờng hợp tác kinh tế quốc tế, các quốc gia cũng nhận thấy sự cần thiết của việc hợp tác quốc tế trong lĩnh vực thuế. Sự hợp tác về thuế giữa các quốc gia không những chỉ diễn ra trong việc thống nhất cắt giảm thuế quan để thúc đẩy thƣơng mại quốc tế mà còn cả trong việc cùng nhau xóa bỏ việc đánh thuế hai lần thông qua việc phân định thẩm quyền đánh thuế. 1.2.2. Hiệp định tránh đánh thuế hai lần Thực hiện việc hợp tác trong lĩnh vực xóa bỏ đánh thuế hai lần, thông thƣờng, các quốc gia ký kết với nhau một Hiệp định song phƣơng nhằm loại bỏ tình trạng đánh thuế hai lần và thƣờng có tên gọi là Hiệp định tránh đánh thuế hai lần. 11 Việc đánh thuế hai lần chỉ xảy ra đối với các loại thuế đánh vào thu nhập hoặc tài sản (thực chất là thu nhập từ việc khai thác hoặc chuyển nhƣợng tài sản); không xảy ra việc đánh thuế hai lần đối với các sắc thuế khác, ví dụ nhƣ thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt do các loại thuế này chỉ đánh vào hàng hóa, dịch vụ đƣợc tiêu dùng trong phạm vi lãnh thổ một quốc gia cụ thể hoặc thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu chỉ đánh vào hàng hóa khi xuất khẩu hoặc nhập khẩu. Do đó, việc hợp tác giữa các nƣớc để xóa bỏ tình trạng đánh thuế hai lần chỉ tập trung vào các loại thuế đánh vào thu nhập. Thông qua Hiệp định tránh đánh thuế hai lần, hai nƣớc ký kết căn cứ vào tính chất của các loại thu nhập để phân định quyền đánh thuế của mình nhƣ sau: - Quyền đánh thuế đối với một số loại thu nhập đƣợc dành hoàn toàn cho một nƣớc ký kết, nƣớc ký kết kia có nghĩa vụ từ bỏ quyền đánh thuế đối với những loại thu nhập này. Nhƣ vậy, những khoản thu nhập thuộc loại này chỉ bị đánh thuế ở một nƣớc; - Đối với một số loại thu nhập, cả hai nƣớc ký kết đều có quyền đánh thuế nhƣng nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ công nhận và thực hiện khấu trừ số tiền thuế đã nộp ở nƣớc có nguồn thu nhập số tiền thuế khi tính toán số thuế thu nhập phải nộp tại nƣớc mình (nƣớc cƣ trú). Với việc công nhận và cho khấu trừ số thuế đã nộp ở nƣớc có nguồn thu nhập thì nƣớc cƣ trú đã từ bỏ một phần quyền đánh thuế của mình, nghĩa vụ thuế của ngƣời nộp thuế phải thực hiện ở nƣớc cƣ trú giảm tƣơng ứng với số tiền thuế đƣợc khấu trừ. 12 1.3. Các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và các nước Từ khi mở cửa nền kinh tế, Việt Nam đã đàm phán ký kết nhiều hiệp định tránh đánh thuế hai lần với các nƣớc. Tính đến tháng 4/2009, số Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập (sau đây viết tắt là Hiệp định) mà nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam đã ký kết với các quốc gia và các vùng lãnh thổ là 58 hiệp định, trong đó có 47 hiệp định đã có hiệu lực và 11 hiệp định chƣa có hiệu lực. Cụ thể nhƣ sau: TT Tên nƣớc Ngày, địa điểm ký Ngày có hiệu lực 01 Ôxtrâylia 13/10/1992 - Hà Nội 30/12/1992 02 Pháp 10/02/1993 - Hà Nội 01/7/1994 03 Thái Lan 23/12/1992 - Hà Nội 29/12/1992 04 Nga 27/5/1993 - Hà Nội 21/3/1996 05 Thụy Điển 24/3/1994 - Stockholm 08/8/1994 06 Hàn Quốc 20/5/1994 - Hà Nội 11/9/1994 07 Anh 09/4/1994 - Hà Nội 15/12/1994 08 Singapore 02/3/1994 - Hà Nội 09/9/1994 09 Ân Độ 07/9/1994 - Hà Nội 02/02/1995 10 Hung-ga-ri 26/8/1994 - Budapest 30/6/1995 11 Ba Lan 31/8/1994 - Vác-sa-va 28/01/1995 12 Hà Lan 24/01/1995- Hague 25/10/1995 13 Trung Quốc 17/5/1995 – Bắc Kinh 18/10/1996 14 Đan Mạch 31/5/1995 - Copenhagen 24/4/1996 15 Na uy 01/6/1995 - Oslo 14/4/1996 13 TT Tên nƣớc Ngày, địa điểm ký Ngày có hiệu lực 16 Nhật Bản 24/10/1995 - Hà Nội 31/12/1995 17 Đức 16/11/1995 - Hà Nội 27/12/1996 18 Rumani 08/7/1995 - Hà Nội 24/4/1996 19 Ma-lai-xi-a 20 Lào 14/01/1996 - Viên-chăn 30/9/1996 21 Bỉ 28/02/1996 - Hà Nội 25/6/1999 22 Lúc-xăm-bua 04/3/1996 - Hà Nội 19/5/1998 23 Udơbêkixtăng 28/3/1996 - Hà Nội 16/8/1996 24 Ucraina 08/4/1996 - Hà Nội 22/11/1996 25 Thuỵ Sĩ 06/5/1996 - Hà Nội 12/10/1997 26 Mông Cổ 09/5/1996 - Ulan Bator 11/10/1996 27 Bun-ga-ri 24/5/1996 - Hà Nội 04/10/1996 28 Italia 26/11/1996 - Hà Nội 20/02/1999 29 Bê-la-rút 24/4/1997 - Hà Nội 26/12/1997 30 Séc 23/5/1997 - Praha 03/02/1998 31 Ca-na-đa 14/11/1997 - Hà Nội 16/12/1998 32 Inđônêxia 22/12/1997 - Hà Nội 10/02/1999 33 Đài Bắc 06/4/1998 - Hà Nội 06/5/1998 34 An-giê-ri 06/12/1999 - An-giê Chƣa có hiệu lực 35 Mi-an-ma 12/5/2000 - Yangon 12/8/2003 36 Phần Lan 21/11/2001 - Hensinki 26/12/2002 37 Phi-líp-pin 14/11/2001 - Manila 29/9/2003 38 Ai-xơ-len 03/4/2002 - Hà Nội 27/12/2002 39 CHDCND Triều Tiên 03/5/2002 - Bình 12/8/2007 07/9/1995 KualaLumpur 14 - 13/8/1996 TT Tên nƣớc Ngày, địa điểm ký Ngày có hiệu lực Nhƣỡng 40 Cu Ba 26/10/2002 - La Havana 26/6/2003 41 Pa-kít-xtăng 25/3/2004 - Islamabad 04/02/2005 42 Băng la đét 22/3/2004 - Dhaka 19/8/2005 43 Tây Ban Nha 07/3/2005 - Hà Nội 22/12/2005 44 Xây-sen 04/10/2005 - Hà Nội 07/7/2006 45 Xri-Lan ca 26/10/2005 - Hà Nội 28/9/2006 46 Ai-cập 06/3/2006 - Cai-rô Chƣa có hiệu lực 47 Bru-nây 48 Ai-len 10/3/2008 - Dublin Chƣa có hiệu lực 49 Ô-man 18/4/2008 - Hà Nội Chƣa có hiệu lực 50 Áo 02/6/2008 - Viên Chƣa có hiệu lực 51 Xlô-va-ki-a 27/10/2008 - Hà Nội 29/07/2009 52 Vê-nê-xu-ê-la 20/11/2008 - Ca-ra-cát 26/05/2009 53 Ma-rốc 24/11/2008 - Hà Nội Chƣa có hiệu lực 54 Hồng Kông 16/12/2008 - Hà Nội Chƣa có hiệu lực 16/02/2009 - Dubai Chƣa có hiệu lực 16/8/2007 - Ban-đa Xê-ri Bê-ga-oan (Bru-nây) 01/01/2009 Các Tiểu vƣơng quốc 55 Ả-rập Thống nhất (UAE) 56 Ca-ta 08/3/2009 - Đô ha Chƣa có hiệu lực 57 Cô-oét 10/3/2009 - Cô-oét Chƣa có hiệu lực 58 Ix-ra-en 04/8/2009 - Hà Nội Chƣa có hiệu lực (Nguồn: website Tổng cục Thuế - http://www.gdt.gov.vn) 15 Cùng với các thỏa thuận về hợp tác kinh tế, các Hiệp định đã ký cũng là một thành tố tích cực đóng góp vào công cuộc hội nhập kinh tế quốc tế, góp phần tạo ra những điều kiện hấp dẫn hơn về môi trƣờng làm ăn, đầu tƣ ở Việt Nam, thu hút vốn, công nghệ, lao động có trình độ, kinh nghiệm quản lý vào phát triển nền kinh tế nƣớc ta. Các Hiệp định đã định ra những nguyên tắc xác định đối tƣợng cƣ trú, cơ sở thƣờng trú và xác định quyền đánh thuế của quốc gia theo những nguyên tắc này; phân chia quyền đánh thuế giữa nƣớc cƣ trú và nƣớc có nguồn thu nhập phát sinh (hay nƣớc có tài sản trong trƣờng hợp thuế tài sản) đối với từng loại thu nhập và tài sản cụ thể; quy định biện pháp tránh đánh thuế hai lần. Đồng thời, Hiệp định cũng có những quy định khác hỗ trợ cho việc thực hiện nhƣ quy định về các xí nghiệp liên kết nhằm hỗ trợ cho việc chống tình trạng chuyển giá để trốn thuế của các công ty có quan hệ liên kết trong một tập đoàn; quy định không phân biệt đối xử giữa một tổ chức, cá nhân cƣ trú hoặc mang quốc tịch của một nƣớc ký kết với tổ chức, cá nhân khác tại nƣớc kia về áp dụng thuế suất, phƣơng pháp tính thuế, chế độ miễn, giảm, chế độ hạch toán chi phí, xác định thu nhập chịu thuế; quy định về thủ tục thoả thuận song phƣơng để giải quyết các khiếu nại về thuế theo Hiệp định thông qua các hình thức trao đổi thông tin, tham vấn ý kiến hai bên, đàm phán song phƣơng giữa các nhà chức trách có thẩm quyền; quy định trao đổi thông tin về chính sách thuế cũng nhƣ quản lý thuế, liên quan đến các loại thuế qui định trong Hiệp định, các thông tin phục vụ việc xác định thu nhập chịu thuế của một đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc đang hoạt động kinh doanh tại nƣớc kia; thông tin liên quan đến việc xác định thân phận cƣ trú của một đối tƣợng nộp thuế hay xác định cơ sở thƣờng trú, cơ sở kinh doanh cố định tại một nƣớc. 16 Dù có mục đích chính là tránh đánh thuế hai lần nhƣng Hiệp định còn có những nội dung khác nhƣ ngăn ngừa trốn lậu thuế và phân biệt đối xử về thuế. Tùy thuộc vào thỏa thuận mà tên gọi của Hiệp định có thể có sự khác biệt, ví dụ nhƣ: Hiệp định giữa Việt Nam và Bungari ký năm 1996 có tên là "Hiệp định giữa Chính phủ nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Chính phủ nƣớc Cộng hòa Bungari về tránh đánh thuế hai lần đối với các loại thuế đánh vào thu nhập" ; Hiệp định giữa Việt Nam và Nhật Bản ký năm 1995 có tên là "Hiệp định giữa Chính phủ nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Chính phủ Nhật Bản về tránh đánh thuế hai lần đối và ngăn ngừa trốn lậu thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập"; Hiệp định giữa Việt Nam và Cộng hòa liên bang Đức ký năm 1995 có tên là "Hiệp định giữa nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và nƣớc Cộng hòa liên bang Đức về tránh đánh thuế hai lần đối với các loại thuế đánh vào thu nhập và tài sản". Thực tế, bằng các nội dung của mình, Hiệp định không những phân định thẩm quyền về đánh thuế của hai nƣớc ký kết mà còn giải quyết các vấn đề khác nhƣ chống lẩn tránh nghĩa vụ thuế, không phân biệt đối xử về thuế, nên mặc dù có thể tên gọi của từng Hiệp định là khác nhau nhƣng nội dung của các Hiệp định này về cơ bản là giống nhau. Ngoài ra, tùy thuộc từng Hiệp định cụ thể mà có thể có hoặc không có Nghị định thƣ kèm theo, ví dụ nhƣ Hiệp định giữa Việt Nam và Hà Lan ký năm 1995, Hiệp định giữa Việt Nam và Thụy Điển ký năm 1994 có Nghị định thƣ kèm theo; Hiệp định giữa Việt Nam và Na Uy ký năm 1995, Hiệp định giữa Việt Nam và Ấn Độ ký năm 1994 không có Nghị định thƣ. Nghị định thƣ là bộ phận hợp thành của Hiệp định, bổ sung, làm rõ, thống nhất cách hiểu những nội dung đƣợc nêu trong Hiệp định. 17 Đối với các điều ƣớc quốc tế mà Việt Nam là một bên ký kết thì việc đàm phán, ký, phê duyệt, công bố, lƣu chiểu, thực hiện, sửa đổi, bổ sung, đình chỉ hiệu lực và bãi bỏ Hiệp định đƣợc thực hiện theo trình tự, thủ tục quy định của Hiến pháp 1992 (đƣợc sửa đổi năm 2001) và Luật ký kết, gia nhập và thực hiện Điều ƣớc quốc tế của nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam năm 2005 và các văn bản có liên quan. Riêng đối với các Hiệp định về tránh đánh thuế hai lần thì các quy định về hiệu lực có điểm đặc biệt, nhƣ Điều 27 Hiệp định giữa Việt Nam và Liên bang Nga ký năm 1993 quy định về hiệu lực nhƣ sau: “ Mỗi nước ký kết sẽ thông báo cho nhau bằng văn bản thông qua đường ngoại giao việc hoàn thành các thủ tục cần phải có theo luật của nước ký kết đó để Hiệp định này có hiệu lực. Hiệp định này sẽ có hiệu lực vào ngày sau khi có những trao đổi như vậy và ngay sau đó sẽ được áp dụng: a. Đối với các khoản thuế khấu trừ tại gốc đánh trên những khoản tiền được thanh toán hay được trù ra khỏi nước dó kể từ ngày 1 tháng 1 của năm sau ngày Hiệp định có hiệu lực; và b. Đối với những khoản thuế thu nhập khác trong thời gian chịu thuế bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 của năm sau ngày Hiệp định có hiệu lực.”. Nhƣ vậy, về lý thuyết thì Hiệp định bắt đầu có hiệu lực từ thời điểm cả hai nƣớc ký kết hoàn tất thủ tục phê duyệt theo pháp luật trong nƣớc. Tuy nhiên, hiệu lực thực tế của nó chỉ bắt đầu từ đầu năm dƣơng lịch tiếp theo năm dƣơng lịch mà Hiệp định đƣợc ký. Nguyên nhân của việc này xuất phát từ việc Hiệp định điều chỉnh các vấn đề về nghĩa vụ thuế nên hiệu lực về mặt thời gian của Hiệp định phải đƣợc xác định phù hợp với thời gian xác định nghĩa vụ thuế (kỳ tính thuế). Nhƣ vậy, Hiệp định chỉ có hiệu lực thực tế từ ngày 1/1 năm dƣơng lịch liền kề tiếp theo năm ký Hiệp định. 18 Về chấm dứt hiệu lực của Hiệp định thì điều khoản "Kết thúc" của Hiệp định thƣờng quy định: " Hiệp định này sẽ vẫn còn hiệu lực cho tới khi một nước ký kết tuyên bố kết thúc. Mỗi nước ký kết thông qua đường ngoại giao có thể kết thúc Hiệp định bằng cách gửi thông báo kết thúc Hiệp định ít nhất 6 tháng trước khi kết thúc bất kỳ năm dương lịch nào bắt đầu sau thời hạn 5 năm kẻ từ ngày Hiệp định có hiệu lực. Trong trường hợp như vậy, Hiệp định sẽ hết hiệu lực thi hành." (Điều 29 Hiệp định giữa Việt Nam và Ucraina ký năm 1996). Nhƣ vậy, Hiệp định có hiệu lực tối thiểu là 5 năm và việc đề nghị một nƣớc ký kết chấm dứt hiệu lực của Hiệp định phải đƣợc thông báo trƣớc ngày 1/7 của năm bất kỳ sau 5 năm kể từ khi Hiệp định có hiệu lực. Quy định nhƣ vậy xuất phát từ mục đích đảm bảo tính ổn định cho môi trƣờng kinh doanh của nƣớc ký kết và liên quan đến thời gian để xác định đối tƣợng cƣ trú. 1.4. Phạm vi áp dụng của Hiệp định Phạm vi áp dụng của Hiệp định (thƣờng đƣợc quy định tại Điều 1 của Hiệp định) là đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam hoặc của nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam hoặc đồng thời là đối tƣợng cƣ trú của cả Việt Nam và nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam, ví dụ nhƣ Điều 1 Hiệp định giữa Việt Nam và Thụy sỹ ký năm 1996 quy định: “Hiệp định này được áp dụng cho các đối tượng là những đối tượng cư trú của một hoặc của cả hai nước ký kết”. Về mặt lãnh thổ, từ "Việt Nam" dùng trong Hiệp định bao gồm toàn bộ lãnh thổ quốc gia Việt Nam, kể cả lãnh hải Việt Nam và mọi vùng ở ngoài gắn liền với lãnh hải Việt Nam mà theo luật pháp Việt Nam và phù hợp với luật pháp quốc tế, Việt Nam có quyền chủ quyền đối với việc thăm dò và khai 19