Tài liệu Luận văn tổ chức công tác kế toán quản trị tại công ty tnhh dv nhà hàng gia đình mới​

1 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------ TRƯƠNG THỊ VÂN THƯ TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÔNG TY TNHH DV NHÀ HÀNG GIA ĐÌNH MỚI LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2017 2 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------ TRƯƠNG THỊ VÂN THƯ TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÔNG TY TNHH DV NHÀ HÀNG GIA ĐÌNH MỚI Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC TS. TRẦN ANH HOA TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2017 3 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Luật kế toán Việt Nam ban hành số: 88/2015/QH13, ngày 20 tháng 11 năm 2015, đã chỉnh sửa bổ sung thêm một số nội dung về KTTC và KTQT. Đối với KTTC, hệ thống này được các cơ quan quản lý nhà nước ban hành và cơ bản đã tuân theo các thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế. Trong khi đó, việc áp dụng các công cụ KTQT trong các DN là không bắt buộc và các công cụ này chỉ được các DN Việt Nam tự phát đưa vào áp dụng từ khi VN chuyển sang nền kinh tế thị trường. Trong xu thế mở cửa, hội nhập kinh tế khu vực và quốc tế, các DN Việt Nam nói chung và các DN hoạt động trong lĩnh vực Nhà Hàng Ẩm Thực nói riêng phải đối mặt trước sự cạnh tranh vô cùng gay gắt của các công ty trong nước và quốc tế. Các thương hiệu nổi tiếng nước ngoài như McDonald’s, KFC, Lotteria, Burger King, Subway, Jollibee, Pizza Hut… xuất hiện hàng loạt trên các thành phố lớn ở Việt Nam và đang khai thác tốt thị trường này. Do đó, để tồn tại và phát triển, các DN hoạt động trong lĩnh vực Ẩm Thực phải hiểu thấu đáo rõ các quy luật kinh tế, phải biết sử dụng tốt các nguồn lực sẵn có của mình, phải biết tạo ra cơ hội và nắm bắt chúng. Muốn vậy, DN cần phải có những thông tin kinh tế hữu ích liên quan đến hoạt động xảy ra cả bên trong và lẫn bên ngoài DN. Một hệ thống KTQT hiệu quả sẽ giúp cho DN có được những thông tin kinh tế hữu ích phục vụ cho việc hoạch định, triển khai, kiểm tra, đánh giá và ra quyết định đúng đắn, kịp thời. Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới là một công ty có vốn 100% Việt Nam, hoạt động theo chuỗi hệ thống nhà hàng chuyên cung cấp các món ẩm thực thuần Việt và Á, Âu, Mỹ, Công ty bao gồm 8 chi nhánh nhà hàng và 2 kho Tổng nằm trên địa bàn TP. Hồ Chí Minh, Bình Dương và Đồng Nai. Trong những năm gần đây, tổ chức công tác kế toán của công ty vẫn đang xây dựng và dần hoàn thiện, còn về tổ chức công tác KTQT của Công ty vẫn chưa được triển khai, Công ty chỉ mới xuất hiện một vài biểu hiện của KTQT nhưng vẫn còn chưa rõ nét và rời rạc, chưa có hệ thống chứng từ sổ sách, công nghệ thông tin, nhân sự dành riêng cho KTQT. Việc nhận thức và hiểu biết về KTQT của nhà quản trị vẫn còn nhiều 4 hạn chế. Từ thực tế đó, việc tổ chức công tác KTQT tại Công ty là một yêu cầu cấp thiết nhằm giúp cho Công ty tạo thế đứng vững vàng trên thị trường cạnh tranh gay gắt như hiện nay và đó cũng là lý do tác giả chọn đề tài “Tổ chức công tác kế toán quản trị tại Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới” làm đề tài nghiên cứu. 2. Tổng quan các nghiên cứu trước *Các nghiên cứu ở nước ngoài liên quan đến việc tổ chức công tác KTQT tại một doanh nghiệp. (1) Abdel-Kader, M. & Luther, R. (2006.b). Management Accounting Practices in the British Food and Drinks Industry. British Food Journal, 108(5), 336-357. Mục đích của nghiên cứu này nhằm điều tra và báo cáo các hoạt động KTQT liên quan đến ngành công nghiệp thực phẩm và đồ uống tại Anh. Nghiên cứu cho thấy rằng các chi phí trực tiếp, chi phí hoạt động cơ bản và dự toán ngân sách được các nhà quản trị quan tâm nhiều. Phân tích lợi nhuận sản phẩm được sử dụng thường xuyên, điều đáng ngạc nhiên là có tới 50% lợi nhuận mang lại từ các khách hàng cá nhân. Trái lại, bảng điểm cân bằng và các chỉ số phi tài chính được các nhà quản trị coi là quan trọng nhưng có tới 40% các công ty không sử dụng chúng. Nghiên cứu cũng cho thấy rằng các nhà quản trị ngày càng quan tâm hơn đến việc tổ chức KTQT cho công ty của họ, điều này cho thấy một dấu hiệu phát triển của KTQT trong tương lai. (2) Ana C. Urquidi, (2013). The Choice of Management Accounting Techniques in the Hotel Sector: The Role of Contextual Factors. Journal of Management Research, 2013, 5(2), 65-82. Nghiên cứu này phân tích các kỹ thuật KTQT hiện đang được sử dụng trong các khách sạn 4-5 sao, xem xét vai trò của các yếu tố ngữ cảnh trong việc lựa chọn và sử dụng các kỹ thuật của KTQT. Tác giả sử dụng phương pháp định tính và giải thích, nghiên cứu trong nhiều trường hợp khác nhau. Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng công tác tổ chức hoạt động và môi trường văn hóa là nhân tố tạo ra các kỹ thuật KTQT mới. 5 (3) Dr. Okpanachi Joshua and Mohammed, Nma Ahmed. (2013). Budget Target Setting and Effective Performance Measurement in Nigerian Hospitality Industry. Journal of Finance & Economics, 1(3), 39-50. Mục tiêu của nghiên cứu này là nhằm xây dựng hệ thống dự toán ngân sách và cách đo lường các chỉ số hiệu quả kinh doanh của ngành khách sạn ở Nigerian. Phương pháp khảo sát được áp dụng cho nghiên cứu này. Đối tượng nghiên cứu bao gồm tất cả các nhà quản lý, nhân viên kế toán, nhân viên tài chính, và nhân sự của các khách sạn nằm ở bang Kaduna. Phương pháp phân tích dữ liệu được sử dụng là tính toán tỷ lệ phần trăm đơn giản và thống kê lại từ bảng câu hỏi khảo sát. Nghiên cứu cho thấy rằng các thủ tục xây dựng dự toán ngân sách trong ngành khách sạn tại bang Kaduna đã không được quan tâm nhiều trong khi dự toán ngân sách là một công cụ hiệu quả để đánh giá hiệu quả kinh doanh của các cá nhân và DN trong ngành khách sạn. Do đó, tác giả đã đề nghị các nhà quản trị khách sạn nên tập trung nỗ lực tăng cường thực hiện dự toán ngân sách để đạt mục tiêu đề ra. (4) Dung, N. T. N., & Masaaki Aoki. (2014). The Evolution of Management Accounting Practices in Vietnam - a Survey Research on Vietnamese Food and Beverage enterprises. The Keizai Gaku, Annual Report of Economic Society Tohoku University, 74(4), 167-184. Mục đích của nghiên cứu này là để xem xét sự phát triển của mô hình KTQT trong các DN F&B (Food and Beverage) ở Việt Nam. Tác giả tập trung vào các DN này bởi vì đây được coi là ngành công nghiệp sản xuất lớn nhất của Việt Nam trong nhiều năm qua. Tác giả sử dụng bảng câu hỏi khảo sát trong phạm vi các DN nêu trên để tìm ra DN nào sử dụng mô hình KTQT truyền thống và DN nào sử dụng mô hình KTQT hiện đại. Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng: mô hình KTQT truyền thống được sử dụng rộng rãi hơn mô hình KTQT hiện đại (mô hình KTQT truyền thống là giai đoạn 1 – giai đoạn 2 của tiến trình phát triển KTQT theo mô hình của IFAC (1998) và mô hình của Nishiruma (2003). Mô hình KTQT hiện đại là giai đoạn 3 – giai đoạn 4 của tiến trình phát triển KTQT theo mô hình của IFAC và mô hình của Nishiruma). Có 83,3% các DN sử dụng chi phí toàn bộ (obcorption 6 costing) để tính toán giá thành sản phẩm. Chi phí hoạt động (activity-based costing) và chi phí mục tiêu (target costing) được một số DN lớn sử dụng nhưng tỷ lệ rất thấp. Điều đặc biệt là không có một DN nào sử dụng phương pháp cải tiến Kaizen để quản lý DN, cũng như không có DN nào sử dụng mô hình quản trị chiến lược hiện đại như: phân tích giá trị thương hiệu, bảng điểm cân bằng (BSC)… để vận hành bộ máy KTQT trong các DN của bài nghiên cứu. (5) Agnes Kanyan et al, (2016). Improving the Service Operations of Fast-food Restaurants. Procedia - Social and Behavioral Sciences, Vol. 224, pp.190–198. Mục tiêu của nghiên cứu này là nhằm điều tra nguyên nhân và các vấn đề phải đối mặt của một nhà hàng ở Kuching (Malaysia). Nghiên cứu còn cung cấp các gợi ý để cải thiện các vấn đề dịch vụ khách hàng yếu kém dựa trên các phương diện của quản lý hoạt động. Dịch vụ khách hàng yếu kém được xác định là vấn đề chính. Nguyên nhân của vấn đề này được chia thành 4 loại: Đó là con người, môi trường, thiết bị / vật liệu và phương pháp / thủ tục. Nghiên cứu này cũng cung cấp cách để cải thiện hiệu suất hoạt động cho nhà hàng và khắc phục những vấn đề của việc quản lý dịch vụ yếu kém. Các phương án đề xuất bao gồm: (1) cải tiến chất lượng bằng cách xác định những gì sẽ làm hài lòng khách hàng, (2) quản lý chất lượng toàn diện, (3) sử dụng bảng đánh giá dịch vụ để tăng cường sự tương tác giữa khách hàng và nhà hàng, (4) bố cục không gian, (5) quản lý nguồn nhân lực, (6) thực hiện quản lý chuỗi cung ứng tốt, và (7) bảo trì các thiết bị nhà hàng thường xuyên. (6) Penpichcha Siriwiwattanakul, (2016). Management Accounting Practices of Hotel Business in Thailand. Proceedings of the Fourth European Academic Research Conference on Global Business, Economics, Finance and Banking (EAR16Swiss Conference), ISBN: 978-1-943579-88-4, Paper ID: Z651 Mục tiêu của nghiên cứu này là để điều tra việc thực hiện KTQT tại các khách sạn có quy mô lớn và vừa tại Thái Lan. Kết quả của nghiên cứu này cho thấy 7 rằng KTQT là một công cụ để quản lý hàng ngày tại các khách sạn ở Thái Lan. Nghiên cứu cũng cho thấy rằng các kỹ thuật KTQT truyền thống bao gồm các phương pháp chi phí, đo lường chi phí, phân tích ra quyết định, phân tích tỷ số tài chính, dự toán ngân sách và đánh giá các chỉ số được sử dụng thường xuyên trong kinh doanh khách sạn ở Thái Lan. Khách sạn có quy mô lớn có xu hướng sử dụng nhiều các kỹ thuật KTQT hơn các khách sạn cỡ nhỏ và trung bình. Các nghiên cứu ở trong nước liên quan đến việc tổ chức công tác KTQT tại một doanh nghiệp. (1) Huỳnh Lợi, 2008. Xây dựng kế toán quản trị trong doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam. Luận án tiến sĩ. Đại học Kinh Tế TP Hồ Chí Minh. Luận án đi sâu vào việc xây dựng mô hình và cơ chế vận hành mô hình KTQT trong DN sản xuất ở Việt Nam. Tác giả chỉ ra rằng, với mô hình và cơ chế vận hành mô hình KTQT đã mở ra hy vọng tạo nên những nội dung cụ thể, những quy trình, thủ tục phân tích thu thập thông tin thích hợp để tạo điều kiện thuận lợi áp dụng công nghệ thông tin vào KTQT. Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu của đề tài là KTQT trong DN sản xuất nói chung, những DN đảm nhận quy trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành sản phẩm và giới hạn nghiên cứu của đề tài chỉ là KTQT trong DN sản xuất nói chung ở Việt Nam. (2) Ngô Thị Thu Hồng, 2010. Kế toán quản trị ở doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam. Tạp chí kế toán, số tháng 12/2010, trang 23-25. Tác giả cho rằng, KTQT là một trong những công cụ hữu hiệu và đắc lực nhất giúp nhà quản lý điều hành và đưa ra quyết định đúng đắn và hiệu quả. Tuy nhiên, các DNNVV lại chưa chú ý đến vai trò của KTQT, các DNNVV hầu như chỉ vận dụng KTTC để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính và cung cấp thông tin cho các đối tượng sử dụng ở bên ngoài DN. Qua bài viết, tác giả đã định hướng cho các DNNVV các bước cần thực hiện để tổ chức hệ thống KTQT cho phù hợp với quy mô và tình hình kinh doanh của DN. (3) Phạm Ngọc Toàn, 2010. Xây dựng nội dung và tổ chức kế toán quản trị cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam. Luận án tiến sĩ. Đại 8 học Kinh tế TP Hồ Chí Minh. Luận án đã tổng hợp, phân tích, trình bày các nội dung và tổ chức KTQT trong DN. Luận án xây dựng nội dung KTQT áp dụng cho các DNNVV trên cơ sở phân tích hiện trạng, nhằm đưa ra cách thức tổ chức KTQT phù hợp với DNNVV ở Việt Nam. Và cũng đưa ra các kiến nghị, giải pháp đối với các DNNVV, cơ quan quản lý Nhà Nước và các cơ sở đào tạo và cung ứng nguồn nhân lực hỗ trợ cho các DNNVV trong công tác đào tạo nhân lực phù hợp với nội dung và cách thức tổ chức công tác KTQT hiệu quả nhất. Một đóng góp mới của tác giả là xác định khá cụ thể các mô hình tổ chức KTQT trong các DNNVV như mô hình kết hợp, mô hình tách biệt và mô hình hỗn hợp. Tác giả khằng định rằng: Tổ chức KTQT theo mô hình kết hợp là mô hình có tính thực tiễn cao và phù hợp cho các DNNVV ở Việt Nam. Đưa ra được nội dung và cách thức KTQT ở một số ở một số nước như Mỹ, Pháp và đặc biệt là một số nước trong khu vực có nền kinh tế tương đồng với Việt Nam như Thái Lan, Singapore… Từ đó rút ra được các bước cần thực hiện để thiết lập nội dung và tổ chức KTQT trong các DNNVV ở Việt Nam. (4) Nguyễn Thùy Phương, 2011. Hoàn thiện công tác kế toán quản trị tại Công ty CP Du Lịch Xanh Huế. Luận văn thạc sĩ. Đại học Đà Nẵng. Trong nghiên cứu này, tác giả đưa ra những điều đã làm được và chưa làm được trong công tác KTQT tại Công ty Cổ phần Du Lịch Xanh Huế, cụ thể là tại khách sạn Xanh. Từ đó, tác giả đã hệ thống hóa một số vấn đề lý luận về KTQT trong các DN kinh doanh khách sạn từ việc lập ngân sách, tính giá thành dịch vụ phòng, kiểm soát doanh thu, chi phí đến các trường hợp ra quyết định của nhà quản trị cho hoạt động kinh doanh khách sạn. Nghiên cứu có ý nghĩa cung cấp thông tin tốt hơn cho các nhà quản trị tại khách sạn Xanh và nó còn là một tài liệu hữu ích cho công tác quản lý của các khách sạn 4 sao tại Huế. (5) Trương Thị Trinh Nữ, 2011. Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Công ty Dịch vụ Hàng không Sân bay Đà Nẵng. Luận văn thạc sĩ. Đại học Đà Nẵng. Với nghiên cứu này, tác giả góp phần hệ thống hóa những lý luận về công tác 9 KTQT chi phí trong DN kinh doanh dịch vụ. Phân tích, đánh giá thực trạng và chỉ ra nguyên nhân tồn tại trong việc tổ chức công tác KTQT chi phí trong DN dịch vụ hàng không tại sân bay Đà Nẵng. Ngoài ra tác giả cũng đã đưa ra một số đề xuất và giải pháp cụ thể để giải quyết các vấn đề quản trị chi phí tại sân bay. (6) Nguyễn Thị Phương, 2015. Hoàn thiện báo cáo kế toán quản trị tại Công ty Cổ phần Khu Du Lịch Bắc Mỹ An – Furama Resort Đà Nẵng. Luận văn thạc sĩ. Đại học Đà Nẵng. Nghiên cứu tập trung vào việc lập các báo cáo KTQT trong việc đáp ứng nhu cầu thông tin cho các nhà quản trị tại Furama Resort Đà Nẵng. Ngoài ra nghiên cứu còn đề xuất một giải pháp hoàn thiện hệ thống báo cáo KTQT hiện tại nhằm đảm bảo thông tin đầy đủ, kịp thời cho các cấp quản trị tại công ty. Bên cạnh đó, nhiều tác giả khác cũng nghiên cứu về KTQT trong một số loại hình DN nhất định như sau: Tác giả Văn Thị Thái Thu (2008) với nghiên cứu “Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp kinh doanh khách sạn ở Việt Nam”. Tác giả Lê Thị Mỹ Linh (2013) đã nghiên cứu về “Hoàn thiện công tác kế toán quản trị tại Công ty cổ phần XNK thủy sản Cà Ná”. Tác giả Nguyễn Thị Tú Trinh (2014) nghiên cứu về “Ứng dụng kế toán quản trị trong Công ty cổ phần giao nhận kho vận ngoại thương Việt Nam (Vinatrans)”. Tác giả Trần Thị Phương Thảo (2014) nghiên cứu về “Tổ chức công tác kế toán quản trị tại Công ty TNHH Vi Na Men”… Tóm lại Dựa theo các nghiên cứu trước về tổ chức KTQT trong lĩnh vực dịch vụ của các tác giả trong và ngoài nước, tác giả đã kế thừa vận dụng vào tổ chức công tác KTQT cho Công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới – chuyên kinh doanh về dịch vụ ăn uống. Có thể khẳng định cho đến nay, chưa có một đề tài nào nghiên cứu về tổ chức công tác KTQT tại công ty. Từ đó, tác giả xác định đề tài nghiên cứu là “Tổ chức công tác kế toán quản trị tại Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới”. 3. Mục tiêu nghiên cứu Mục tiêu chung của luận văn là tổ chức công tác KTQT tại Công ty TNHH 10 DV Nhà Hàng Gia Đình Mới. Bên cạnh đó, luận văn cũng nhằm thỏa mãn các mục tiêu cụ thể như sau: 1. Hệ thống hóa những lý thuyết liên quan đến KTQT và ứng dụng KTQT vào một doanh nghiệp. 2. Phân tích về thực trạng công tác KTQT tại Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới 3. Xây dựng một số nội dung KTQT tại Công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới. Cụ thể là: (1) Xây dựng dự toán ngân sách, (2) Xây dựng hệ thống kế toán trách nhiệm và (3) xây dựng hệ thống kế toán chi phí và quản trị chi phí. 4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu: Các nội dung về KTQT, tổ chức công tác KTQT tại Công ty. Phạm vi nghiên cứu: Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới. 5. Phương pháp nghiên cứu Luận văn sử dụng phương pháp định tính với các công cụ như: quan sát, phỏng vấn, khảo sát, thu thập, tổng hợp và phân tích để hoàn thành các mục tiêu đề ra. Cụ thể như sau: - Để hoàn thành mục tiêu thứ nhất, tác giả tổng hợp các lý thuyết về KTQT liên quan đến lĩnh vực kinh doanh nhà hàng để làm nền tảng vận dụng cho việc tổ chức công tác KTQT cho Công ty. - Để hoàn thành mục tiêu thứ hai, tác giả tiến hành thu thập và tổng hợp các báo cáo liên quan đến KTQT của Công ty. Từ đó, tác giả phân tích thực trạng và đánh giá ưu nhược điểm về công tác KTQT tại Công ty. - Để hoàn thành mục tiêu thứ ba, tác giả tiến hành so sánh giữa lý thuyết và thực tiễn nhằm xây dựng một số nội dung KTQT cho Công ty. 6. Ý nghĩa thực tiễn của nghiên cứu Nghiên cứu góp phần hệ thống hóa các lý luận về tổ chức công tác KTQT trong DN kinh doanh dịch vụ nhà hàng. Phân tích, đánh giá thực trạng công tác KTQT và chỉ ra những nguyên nhân 11 hạn chế của Công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới. Đưa ra một số giải pháp chủ yếu trong việc tổ chức công tác KTQT cho Công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới. 7. Hướng nghiên cứu tiếp theo Ngoài những nội dung KTQT được trình bày ở chương 3 như: Xây dựng dự toán ngân sách, xây dựng hệ thống kế toán trách nhiệm, xây dựng hệ thống kế toán chi phí và quản trị chi phí cho Công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới thì vẫn còn nhiều nội dung khác của KTQT mà luận văn chưa đề cặp đến như: Phân tích điểm hòa vốn theo từng sản phẩm, lập báo cáo bộ phận theo hình thức số dư đảm phí… Tác giả đề xuất các nội dung này cho những nghiên cứu tiếp theo nhằm hoàn thiện công tác tổ chức KTQT cho công ty TNHH DV NH Gia Đình Mới. 8. Bố cục của đề tài Bố cục của luận văn được trình bày như sau: Phần mở đầu, phần nội dung, phần kết luận và phụ lục đính kèm. Trong đó, phần nội dung bao gồm 3 chương: - Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị trong các doanh nghiệp - Chương 2: Thực trạng công tác kế toán quản trị tại Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới - Chương 3: Tổ chức công tác kế toán quản trị tại Công ty TNHH DV Nhà Hàng Gia Đình Mới 12 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 1.1. Tình hình phát triển của kế toán quản trị 1.1.1. Trên thế giới Tháng 3 năm 1998, Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC) ban hành một báo cáo với tên gọi “Các khái niệm về kế toán quản trị số 1 – Management Accounting Concepts Number 1” để giải thích về quá trình tiến hóa và thay đổi của KTQT. IFAC mô tả quá trình tiến hóa của KTQT đã trải qua 4 giai đoạn. Giai đoạn 1 (trước năm 1950) tập trung chủ yếu vào xác định chi phí để tính giá thành và kiểm soát tình hình tài chính của DN. Ở giai đoạn này, KTQT được xem như là một “hoạt động kỹ thuật – technical activity” điều mà cần thiết cho mục tiêu của tổ chức. Dự toán ngân sách và các công cụ của kế toán chi phí cũng được sử dụng rộng rãi ở giai đoạn này. Giai đoạn 2 (từ năm 1960 đến năm 1965), ở giai đoạn này KTQT đã bắt đầu hỗ trợ cho nhà quản trị trong quá trình lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Kỹ thuật chủ yếu được sử dụng trong giai đoạn này là kỹ thuật phân tích để ra quyết định và kế toán trách nhiệm. KTQT ở giai đoạn này đã thay đổi từ “hoạt động kỹ thuật – technical activity” thành “hoạt động quản lý gián tiếp – management activity but in a staff role”. Nó mang ý nghĩa như là sự hỗ trợ từ phía một nhà quản trị gián tiếp đối với nhà quản trị trực tiếp thông qua việc cung cấp thông tin cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Giai đoạn 3 (từ năm 1965 đến năm 1985), khoảng thời gian này là giai đoạn phát triển vượt bậc của KTQT. KTQT tập trung quan tâm vào việc làm “giảm hao phí nguồn lực sử dụng – waste reduction” trong các quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, thông qua việc sử dụng các kỹ thuật phân tích quá trình và chuyển từ kế toán chi phí sang quản trị chi phí. Giai đoạn 4 (từ năm 1995 đến nay), KTQT chuyển sang quan tâm đến việc “tạo ra giá trị – value creation” bằng cách sử dụng hiệu quả các nguồn lực thông qua việc sử dụng các kỹ thuật đánh giá các yếu tố tạo nên giá trị cho khách hàng, 13 giá trị cho cổ đông, sự thay đổi trong quy trình hoạt động kinh doanh nội bộ và học hỏi, phát triển (IFAC, 1998). Bên cạnh quá trình hình thành và phát triển, các định nghĩa về KTQT dần được hình thành và theo như định nghĩa của IFAC (1998): “Kế toán quản trị là quá trình nhận diện, đo lường, tổng hợp, phân tích, soạn thảo, diễn giải và truyền đạt thông tin được nhà quản trị sử dụng để lập kế hoạch, đánh giá và kiểm tra trong nội bộ tổ chức và để đảm bảo việc sử dụng hợp lý và có trách nhiệm đối với các nguồn lực của tổ chức đó”. 1.1.2. Tại Việt Nam Ở Việt Nam, kế toán quản trị đã trải qua qua 3 giai đoạn phát triền: Giai đoạn 1 (Trước năm 1986). Đây là giai đoạn mà ở Việt Nam hiện diện một cơ chế kinh tế kế hoạch hóa tập trung bao cấp với thành phần chủ yếu là các đơn vị kinh tế của Nhà nước. Hệ thống kế toán Việt Nam dựa theo mô hình kế toán của Xô-viết cũ. Hệ thống kế toán này phục vụ chủ yếu cho nhu cầu quản lý của chính phủ và cơ quan thuế, thị trường hoàn toàn không có sự cạnh tranh. Thuật ngữ “kế toán – accounting” hầu như mang ý nghĩa “ghi chép sổ sách - bookkeeping” và không có một thuật ngữ nào về “kế toán quản trị” vào khoảng thời gian này (Adams and Do, 2005). Giai đoạn 2 (Từ năm 1986 đến cuối năm 1991). Từ năm 1986, Việt Nam tiến hành “đổi mới – renovation” cơ chế quản lý kinh tế, chuyển từ cơ chế quản lý kinh tế tập trung bao cấp sang “nền kinh tế thị trường định hướng XHCN – socialist-oriented market economy”. Điều này đã bước đầu tạo ra những thay đổi trong chính sách kế toán của Việt Nam. Hệ thống báo cáo của các đơn vị kinh tế đã giảm dần tính bắt buộc mà thay vào đó có tính hướng dẫn về các báo cáo phục vụ các chức năng quản trị. Tuy nhiên do vẫn chịu ảnh hưởng nặng nề của kế toán thời kỳ tập trung bao cấp nên vẫn chưa hội tụ đủ những điều kiện để KTQT ra đời (Adams and Do, 2005). Giai đoạn 3 (Từ năm 1991 đến nay), Việt Nam đã tiến hành xây dựng, phát triển và hoàn thiện cơ chế kinh tế thị trường. Điều này buộc nước ta phải thay đổi 14 chính sách kế toán cho phù hợp với xu thế mới của thời đại. Đánh dấu cho sự mở đầu này khi Luật kế toán Việt Nam được Quốc hội khoá XI kỳ họp thứ 3 thông qua ngày 17/6/2003 có hiệu lực kể từ ngày 01/01/2004 đã quy định về KTQT ở các đơn vị như sau: “KTQT là việc thu thập, xử lý và cung cấp thông tin tài chính theo yêu cầu và quyết định kế toán trong nội bộ đơn vị kế toán” (Luật kế toán Việt Nam điều 3, khoản 4). Tuy nhiên, việc này chỉ được dừng lại ở góc độ nhìn nhận và xem xét, chưa có một quyết định cụ thể hay hướng dẫn thi hành mang tính tổng quát. Đến ngày 12/6/2006, thông tư số 53/2006/TT-BTC của Bộ Tài Chính về hướng dẫn áp dụng KTQT trong DN chính thức được ra đời nhằm hướng dẫn cho các doanh nghiệp thực hiện KTQT. Từ khi ra đời đến nay KTQT vẫn mò mẫm lối đi, vẫn chưa có một tổ chức nào có đủ chuyên môn và kinh nghiệm chuyên tư vấn xây dựng hệ thống KTQT. Còn đối với các DN, thì KTQT vẫn còn xa vời về mặt lý luận lẫn vận hành. 1.2. Vai trò của kế toán quản trị Quản trị là một phương thức làm cho những hoạt động tiến tới mục tiêu của tổ chức được hoàn thành với hiệu quả cao. KTQT bao gồm 4 vai trò chính: Vai trò của KTQT phục vụ chức năng hoạch định (planning): Theo Bamber et al (2008) thì vai trò phục vụ chức năng hoạch định là thiết lập mục tiêu cho tổ chức và xác định con đường để thực hiện chúng, bằng việc chọn cách triển khai hành động cụ thể. Vai trò của KTQT phục vụ chức năng tổ chức – điều hành (organizing – directing): Theo Bamber et al (2008) thì vai trò phục vụ chức năng tổ chức – điều hành là “triển khai và giám sát các hoạt động của tổ chức hằng ngày - overseeing the company's day-to-day operations”, theo dõi việc thực hiện các kế hoạch để đạt được các mục tiêu của tổ chức. Ngoài ra, sau khi lên kế hoạch, tổ chức cần phải hướng dẫn cụ thể cách thực hiện mục tiêu đó. Vai trò của KTQT phục vụ chức năng kiểm soát (controlling) là "đánh giá các kết quả hoạt động kinh doanh của tổ chức, so sánh và điều chỉnh giữa kế hoạch và thực hiện để luôn hướng đúng với mục tiêu của tổ chức – evaluating the results 15 of business operations against the plans and making adjustment to keep the company pressing towards its goals" (Bamber et al, 2008). Nói cách khác, giữa việc lập kế hoạch và chỉ đạo thực hiện cần phải được kiểm soát để đảm bảo hiệu quả đề ra (Mohammad, A. and Ayuba, A., 2012). Vai trò của KTQT phục vụ chức năng ra quyết định (decision making): KTQT liên quan đến việc hoạch định, tổ chức – điều hành và kiểm soát, điều này có nghĩa là chúng đang tham gia vào quá trình ra quyết định, đây chính là vai trò còn lại của KTQT (Mohammad, A. and Ayuba, A., 2012). Theo Mohammad Ahid & Ayuba Augustine, bốn chức năng này phụ thuộc và liên kết chặt chẽ với nhau. Mối liên kết này được thể hiện qua sơ đồ 1.1 như sau: Hoạch định Tổ chức - Điều hành Ra quyết định Kiểm soát Phản hồi Sơ đồ 1.1. Mối quan hệ giữa các chức năng trong kế toán quản trị Nguồn: Mohammad Ahid &Ayuba Augustine. (2012). The Roles and Responsibilities of Management Accountants in the Era of Globalization. Global Journal of Management and Business Research, Vol. 12(15), pp. 47. 1.3. Các nội dung cơ bản của kế toán quản trị 1.3.1. Hệ thống kế toán chi phí và quản trị chi phí 1.3.1.1. Phân loại chi phí Sau khi tham khảo báo cáo của IFAC (1998) với tên gọi “Management accounting concepts: International Management Accounting Practice Statement” và nghiên cứu của Ashish Lodha (2013) về “Cost – M ethods, Techniques of Cost Accounting and Classification of Cost”, tác giả khái quát lại cách phân loại chi phí theo các tiêu thức phân loại cơ bản sau: (1) theo chức năng hoạt động, (2) theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động 16 kinh doanh, (3) theo phương pháp quy nạp, (4) sử dụng trong đánh giá thành quả quản lý, (5) theo cách ứng xử của chi phí. Cách phân loại này được khái quát qua sơ đồ 1.2. như sau: TIÊU THỨC PHÂN LOẠI THEO CHỨC NĂNG HOẠCH ĐỘNG CÁC LOẠI CHI PHÍ - Chi phí sản xuất - Chi phí ngoài sản xuất THEO MỐI QUAN HỆ VỚI THỜI KỲ - Chi phí sản phẩm - Chi phí thời kỳ XÁC ĐỊNH THEO PHƯƠNG - Chi phí trực tiếp PHÁP QUY NẠP - Chi phí gián tiếp SỬ DỤNG TRONG - Chi phí kiểm soát được ĐÁNH GIÁ THÀNH - Chi phí không kiểm soát được QUẢ QUẢN LÝ THEO CÁCH ỨNG - Biến phí XỬ CỦA CHI PHÍ - Định phí - Chi phí hỗn hợp Sơ đồ 1.2: Phân loại chi phí (1) Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động Chi phí sản xuất (production cost) là toàn bộ chi phí liên quan đến việc sản xuất sản phẩm trong một thời kỳ nhất định. Hoạt động của một DN sản xuất gắn liền với sự chuyển biến của nguyên liệu thành thành phẩm thông qua sự nỗ lực của công nhân và việc sử dụng thiết bị sản xuất, do đó CPSX của một sản phẩm trong các DN sản xuất được tạo thành từ ba yếu tố cơ bản sau: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC. Chi phí ngoài sản xuất (non-production cost) là những loại chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến việc quản lý chung toàn DN và tiêu thụ sản 17 phẩm hàng hoá, chi phí ngoài sản xuất bao gồm chi phí BH và chi phí QLDN. (2) Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động kinh doanh Chi phí sản phẩm (product cost) là toàn bộ những chi phí liên quan đến việc sản xuất hoặc mua các sản phẩm. Đối với các sản phẩm sản xuất công nghiệp thì các chi phí này bao gồm: chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC. Các chi phí sản phẩm được gắn liền với sản phẩm và chúng được chuyển sang kỳ sau khi sản phẩm đang còn tồn kho chờ bán và khi sản phẩm đã được tiêu thụ thì chúng được xem là phí tổn thời kỳ và được tính trừ vào kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ. Chi phí thời kỳ (period cost) là những chi phí phát sinh trong một thời kỳ và được tính hết thành phí tổn trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Chi phí BH và chi phí QLDN là những chi phí thời kỳ. Chi phí thời kỳ sẽ được tính đầy đủ trên các báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Chi phí thời kỳ ngay khi phát sinh đã được coi là phí tổn trong kỳ. (3) Phân loại chi phí theo phương pháp quy nạp Chi phí trực tiếp (direct cost) là những chi phí khi phát sinh được tính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng như: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp, nó được tính thẳng vào từng đơn đặt hàng, từng nhóm sản phẩm, từng sản phẩm… Chi phí gián tiếp (indirect cost) là những chi phí khi phát sinh không thể tính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng, mà cần phải tiến hành phân bổ theo một tiêu thức phù hợp. Ví dụ như chi phí SXC sẽ được phân bổ cho các đối tượng sử dụng theo giờ lao động trực tiếp, số giờ máy, số lượng sản phẩm sản xuất… (4) Phân loại chi phí sử dụng trong đánh giá thành quả quản lý Chi phí kiểm soát được (controllable cost) đối với một cấp quản lý là những chi phí mà nhà quản trị cấp đó được quyền ra quyết định. Chi phí không kiểm soát được (non-controllable cost) là chi phí mà nhà quản trị cấp đó không được quyền ra quyết định. (5) Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí 18 Việc xem xét chi phí sẽ thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động thay đổi gọi là sự ứng xử của chi phí. Dựa trên cách ứng xử của chi phí đối với sự thay đổi của mức độ hoạt động có thể chia toàn bộ chi phí thành ba loại: Biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp. Biến phí (variable cost) là những chi phí mà giá trị của nó sẽ tăng, giảm theo sự tăng giảm về mức độ hoạt động. Tổng số của biến phí sẽ tăng khi mức độ hoạt động tăng và ngược lại. Tuy nhiên, nếu tính trên một đơn vị của mức độ hoạt động thì biến phí lại không đổi trong phạm vi phù hợp. Biến phí chỉ phát sinh khi có hoạt động. Biến phí được phân thành các loại sau: Biến phí tuyến tính, biến phí cấp bậc và biến phí phi tuyến. Định phí (fixed cost) là những chi phí mà tổng số của nó không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. Nên khi mức độ hoạt động tăng thì phần định phí tính trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm đi và ngược lại. Định phí có thể chia thành hai loại như sau: Định phí bắt buộc và định phí không bắt buộc. Chi phí hỗn hợp (semi-variable cost or semi-fixed cost) là chi phí mà thành phần của nó bao gồm cả yếu tố bất biến và yếu tố khả biến. Ở mức độ hoạt đông căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện các đặc điểm của định phí, ở mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản nó thể hiện đặc điểm của biến phí. Sự pha trộn giữa định phí và biến phí có thể theo những tỷ lệ nhất định. Để xác định thành phần biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp, có ba phương pháp cơ bản thường được sử dụng là phương pháp cực đại – cực tiểu, phương pháp đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất. 1.3.1.2. Phân tích biến động chi phí Để kiểm soát được chi phí, các nhà quản trị cần phải phân tích sự biến động của chi phí, xem các loại CPTT đã phát sinh tăng giảm như thế nào so với dự toán, đồng thời tìm hiểu được nguyên nhân của sự tăng giảm đó để có thể đề ra những giải pháp kịp thời. Theo Huỳnh Lợi (2012), phân tích sự biến động của chi phí trong DN gồm 4 bước như sau: Bước 1: Xác lập chỉ tiêu phân tích 19 Xác định rõ nội dung chi phí cần phân tích và biểu diễn chi phí thành một biểu thức toán học trong mối liên hệ với nhiều nhân tố cần xem xét đánh giá. Bước 2: Xác định đối tượng phân tích Đối tượng phân tích là những biến động của chỉ tiêu cần phân tích, ở đây chính là chênh lệch của chỉ tiêu chi phí cần phân tích giữa thực tế so với dự toán. Bước 3: Tính toán mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự biến động của CPSX kinh doanh Tiến hành dùng các phương pháp kỹ thuật tính toán để lượng hóa mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự biến động của CPSX kinh doanh. Bước 4: Xác định nguyên nhân, xu hướng và giải pháp Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự biến động của chi phí theo chiều hướng thuận lợi hay bất lợi, chỉ ra được nguyên nhân chủ quan và khách quan tác động làm tiết kiệm hay lãng phí chi phí. Đồng thời chỉ rõ được những người có trách nhiệm liên quan và đề ra các giải pháp thích hợp để quản lý chi phí. 1.3.1.3. Các mô hình kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm Theo Huỳnh Lợi (2012), có ba mô hình kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm thường gặp: (1) theo chi phí thực tế, (2) theo chi phí thực tế kết hợp với ước tính và (3) theo chi phí định mức. (1) Mô hình kế toán CPSX và tính giá thành theo CPTT Theo mô hình này, chi phí của sản phẩm sản xuất bao gồm chi phí NVL trực tiếp thực tế, chi phí NC trực tiếp thực tế và chi phí SXC thực tế phát sinh trong quá trình quản xuất sản phẩm. Mô hình này đảm bảo tính chính xác của CPSX thực tế phát sinh trong kỳ, giá thành thực tế trong kỳ. Tuy nhiên, thông tin về giá thành sản phẩm không cung cấp kịp thời cho yêu cầu quản lý, định hướng sản xuất và kiểm soát CP trong kỳ. (2) Mô hình kế toán CPSX và tính giá thành theo CPTT kết hợp với ước tính Theo mô hình này, chi phí của sản phẩm sản xuất được tính toán bằng cách cộng các chi phí NVL trực tiếp thực tế, chi phí NC trực tiếp thực tế và chi phí SXC 20 ước tính phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm. Sơ đồ 1.3: Phương pháp chi phí thực tế kết hợp với ước tính Như vậy, phương pháp CPTT kết hợp với ước tính và phương pháp CPTT chỉ khác nhau ở phần chi phí SXC. Trong phương pháp CPTT kết hợp với ước tính, chi phí SXC được ước tính cho các sản phẩm sản xuất bằng việc áp dụng một tỷ lệ xác định trước. Tỷ lệ này được tính toán trên cơ sở các hoạt động sản xuất hoặc chi phí của hoạt động sản xuất, thí dụ như số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy hoạt động, chi phí NC trực tiếp… Mô hình theo CPTT kết hợp với chi phí ước tính phần nào đã giải quyết được tốc độ thông tin chi phí, giá thành trong kỳ để phục vụ cho việc điều hành sản xuất và các quyết định quản trị chi phí, giá thành. Tuy nhiên, mô hình này đòi hỏi một quy trình điều chỉnh chi phí SXC phức tạp cuối kỳ. (3) Mô hình kế toán CPSX và tính giá thành theo chi phí định mức. Theo mô hình này, giá thành được tính theo chi phí định mức cho cả ba khoản mục phí (NVL trực tiếp, NC trực tiếp và SXC). Phần chênh lệch giữa CPTT và chi phí định mức sẽ được xử lý vào tài khoản Giá vốn hàng bán. Để áp dụng được mô hình này, DN cần tiến hành xây dựng các định mức chi phí cụ thể cho từng loại sản phẩm và để thu hẹp khoảng cách giữa chi phí định mức và CPTT, các định mức chi phí cần được định kỳ xem xét lại cho hợp lý. Trên đây là ba mô hình kế toán CPSX và tính giá thành sản phẩm của KTQT mà các DN thường sử dụng. Theo tác giả, mô hình theo phương pháp CPTT kết hợp