Tài liệu Luận văn nâng cao hiệu quả đánh giá rủi ro trong quá trình kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu năm do vaco thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU 1- TÝnh cÊp thiÕt cña ®Ò tµi: KiÓm to¸n ®ang dÇn kh¼ng ®Þnh vÞ trÝ quan träng trong nÒn kinh tÕ ph¸t triÓn cña ViÖt Nam. Cïng víi sù ph¸t triÓn kh«ng ngõng cña kiÓm to¸n níc nhµ, C«ng ty KiÓm to¸n ViÖt Nam VACO tù hµo lµ c«ng ty kiÓm to¸n ®Çu tiªn ®îc thµnh lËp, ®· vµ ®ang lµ l¸ cê ®Çu cña KiÓm to¸n ®éc lËp ViÖt Nam. Theo NghÞ ®Þnh 105/2004/N§-CP cña ChÝnh phñ th× ph¹m vi cña c¸c doanh nghiÖp ®îc kiÓm to¸n më réng h¬n so víi NghÞ ®Þnh sè 07/N§-CP tríc ®©y. Do ®ã kh¸ch hµng thùc hiÖn kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn t¨ng lªn râ rÖt. Trong thêi gian nµy em cã c¬ héi ®îc thùc tËp t¹i VACO ®ång thêi víi viÖc nhËn thøc ®îc vai trß cña viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn, em hoµn thµnh b¸o c¸o thùc tËp nµy víi ®Ò tµi: "N©ng cao hiÖu qu¶ ®¸nh gi¸ rñi ro trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn, sè d ®Çu n¨m do VACO thùc hiÖn". 2- Môc ®Ých nghiªn cøu: Nghiªn cøu lý thuyÕt kiÓm to¸n ®Æc biÖt g¾n víi viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn, ®ång thêi vËn dông vµo thùc tiÔn c«ng t¸c kiÓm to¸n cña VACO. Tõ ®ã, gióp em cã thÓ rót ra bµi häc kinh nghiÖm vµ ®a ra kiÕn nghÞ nh»m hoµn thiÖn h¬n n÷a quy tr×nh kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn t¹i VACO. 3- Néi dung cña ®Ò tµi: KÕt cÊu b¸o c¸o tæng hîp gåm 3 ch¬ng: Ch¬ng 1: C¬ së lý luËn cña ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn. Ch¬ng 2: Thùc tr¹ng c«ng t¸c ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn t¹i VACO. Ch¬ng 3: Bµi häc kinh nghiÖm, kiÕn nghÞ vµ ®Ò xuÊt c«ng t¸c ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn. 4- §èi tîng, ph¹m vi vµ ph¬ng ph¸p nghiªn cøu: §èi tîng nghiªn cøu: Quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro n¨m ®Çu tiªn, sè d tµi chÝnh ®Çu tiªn. Ph¹m vi nghiªn cøu: Nghiªn cøu quy tr×nh trªn do VACO thùc hiÖn trªn hai kh¸ch hµng cô thÓ, g¾n víi ho¹t ®éng cña kiÓm to¸n ®éc lËp t¹i ViÖt Nam. -1- Ph¬ng ph¸p nghiªn cøu: Víi nh÷ng kiÕn thøc ®· ®îc häc vµ tù nghiªn cøu t¹i trêng §¹i häc Kinh tÕ quèc d©n, em nghiªn cøu ®Ò tµi nµy b»ng: - Lý luËn cña chñ nghÜa duy vËt biÖn chøng. - Ph¬ng ph¸p t duy khoa häc, ph¬ng ph¸p to¸n häc trong c¸c nghiÖp vô kÕ to¸n, kiÓm to¸n. Thùc hiÖn tæng hîp vµ ph©n tÝch th«ng qua c¸ch diÔn gi¶i b»ng lêi v¨n vµ s¬ ®å, biÓu b¶ng cïng víi ph¬ng ph¸p diÔn gi¶i - quy n¹p. 5- §ãng gãp cña ®Ò tµi: Trong qu¸ tr×nh häc tËp vµ nghiªn cøu, em nhËn thÊy ®©y lµ mét ®Ò tµi hay, cã tÝnh thùc tÕ cao. ChÝnh v× vËy, em ®· tËp hîp ®îc nhiÒu tµi liÖu cã liªn quan nh»m hç trî trong viÖc x©y dùng ®Ò tµi. §ång thêi, khi tiÕp cËn víi thùc tÕ t¹i VACO cïng víi kh¶ n¨ng ph©n tÝch cña b¶n th©n, em hy väng sÏ cã mét ®Ò tµi mang tÝnh thùc tÕ vµ kh¶ thi cao. Do thêi gian vµ kh¶ n¨ng cßn h¹n chÕ nªn bµi viÕt kh«ng tr¸nh khái thiÕu sãt, em rÊt mong sù ®ãng gãp ý kiÕn cña c¸c thµy, c« gi¸o. Em xin ch©n thµnh c¶m ¬n! Sinh viªn thùc hiÖn Bïi ThÞ Thanh Nga -2- PhÇn néi dung Ch¬ng I c¬ së lý luËn cña ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn, sè d ®Çu n¨m ------------ 1.1- Lý luËn chung vÒ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn, sè d ®Çu n¨m 1.1.1- KiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn chi phèi rñi ro kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh ®îc doanh nghiÖp lËp vµ tr×nh bµy cho nh÷ng ngêi quan t©m. MÆc dï c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh nµy ë mét sè níc cã thÓ gièng nhau, song chóng vÉn kh¸c nhau v× nhiÒu nghuyªn nh©n nh hoµn c¶nh kinh tÕ, x· héi vµ ph¸p luËt. §Ó ®¹t ®îc sù nhÊt qu¸n trong c¸c nguyªn t¾c kÕ to¸n hiÖn ®ang ®îc c¸c tæ chøc kinh doanh vµ nhiÒu tæ chøc kh¸c trªn thÕ giíi ¸p dông ®Ó lËp B¸o c¸o tµi chÝnh, ngêi ta ®· cïng thèng nhÊt nh÷ng nguyªn t¾c chung. Trong nh÷ng nguyªn t¾c ®îc chÊp nhËn chung cã nguyªn t¾c kú kÕ to¸n. Kú kÕ to¸n lµ kho¶ng thêi gian nhÊt ®Þnh mµ trong ®ã c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh ®îc lËp. Chóng ta thõa nhËn mét kho¶ng thêi gian kh«ng nhÊt ®Þnh cho hÇu hÕt c¸c thùc thÓ kinh doanh. Nhng kÕ to¸n l¹i ph¶i ®¸nh gi¸ qu¸ tr×nh ho¹t ®éng vµ nh÷ng thay ®æi vÒ t×nh h×nh kinh tÕ cña doanh nghiÖp trong nh÷ng thêi kú t¬ng ®èi ng¾n. Nh÷ng ngêi sö dông c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh ®ßi hái ph¶i cã sù ®¸nh gi¸ thêng kú vÒ t×nh h×nh ho¹t ®éng ®Ó ®Ò ra c¸c quyÕt ®Þnh vµ chÝnh nh÷ng yªu cÇu nµy ®· dÉn ®Õn sù cÇn thiÕt ph¶i ph©n chia ho¹t ®éng cña mét doanh nghiÖp thµnh nhiÒu ph©n ®o¹n nh thµnh tõng n¨m, tõng quý, tõng th¸ng…Th«ng thêng, trong kÕ to¸n n¨m tµi chÝnh kÐo dµi 12 th¸ng b¾t ®Çu tõ ngµy 01/01 ®Õn ngµy 31/12 cña n¨m ®ã. Trong kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn coi n¨m tµi chÝnh cÇn kiÓm to¸n nh kh¸i niÖm trong kÕ to¸n. ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam lµ qu¸ tr×nh vËn dông Nh÷ng chuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ phï hîp víi ®iÒu kiÖn vµ hoµn c¶nh ViÖt Nam ®a ra kh¸i niÖm nh sau: "N¨m ®Çu tiªn lµ n¨m ®îc kiÓm to¸n mµ B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m tríc ®ã: - Cha ®îc kiÓm to¸n; hoÆc - §îc c«ng ty kh¸c kiÓm to¸n". Vµ sè d ®Çu n¨m ®îc ®Þnh nghÜa: "Lµ sè d trªn tµi kho¶n kÕ to¸n vµo thêi ®iÓm ®Çu n¨m tµi chÝnh. Sè d ®Çu n¨m ®îc lËp dùa trªn c¬ së sè d cuèi n¨m tµi chÝnh tríc"(6, 34). (Theo ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 510 - KiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn sè d ®Çu n¨m tµi chÝnh). Nh vËy, b¶n chÊt thuËt ng÷ “n¨m ®Çu tiªn” trong kiÓm to¸n tµi chÝnh ®Òu ®îc hiÓu lµ c«ng ty kiÓm to¸n lÇn ®Çu tiªn ®Õn thùc hiÖn kiÓm to¸n cho mét ®¬n vÞ mµ ®¬n vÞ nµy tríc ®©y cha ®îc kiÓm to¸n hoÆc ®· ®îc kiÓm to¸n nhng do -3- c«ng ty kiÓm to¸n kh¸c thùc hiÖn. Do ®ã, cã mét ®iÓm kh¸c biÖt gi÷a kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn vµ kiÓm to¸n nh÷ng n¨m tiÕp theo, ®ã lµ: Kh¸ch hµng cña cuéc kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn lµ kh¸ch hµng míi, kh¸ch hµng cña cuéc kiÓm to¸n nh÷ng n¨m tiÕp theo lµ kh¸ch hµng quen thuéc. §iÒu ®ã chi phèi toµn bé qui tr×nh thùc hiÖn kiÓm to¸n, nãi chung, vµ viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro cña kiÓm to¸n viªn, nãi riªng. §Æc thï cña kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn ¶nh hëng ®Õn viÖc x¸c ®Þnh rñi ro kiÓm to¸n. "N¨m ®Çu tiªn” thùc hiÖn kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh víi mét kh¸ch hµng míi, tøc lµ lÇn ®Çu tiªn tiÕp cËn víi mét ngµnh nghÒ kinh doanh míi, mét ®¬n vÞ míi, cô thÓ h¬n, kiÓm to¸n viªn ph¶i t×m hiÓu nh÷ng th«ng tin vÒ ph¬ng ph¸p s¶n xuÊt, c¬ cÊu bé m¸y tæ chøc, t×nh h×nh tµi chÝnh cña c«ng ty kh¸ch hµng...Tríc tiªn, kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i t×m hiÓu s¬ bé vÒ kh¸ch hµng ®Ó ®¸nh gi¸ tæng quan rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t, qua ®ã ®a ra kÕt luËn chung cã chÊp nhËn Hîp ®ång kiÓm to¸n hay kh«ng. Trªn thùc tÕ c«ng viÖc nµy rÊt khã kh¨n v× viÖc thu thËp th«ng tin lµ khã kh¨n. TiÕp ®ã, trong qu¸ tr×nh thùc hiÖn kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn ph¶i b»ng kinh nghiÖm vµ xÐt ®o¸n nghÒ nghiÖp ®Ó ®¸nh gi¸ qu¸ tr×nh thùc hiÖn chÕ ®é, chÝnh s¸ch vÒ tµi chÝnh cã phï hîp víi ph¸p luËt ViÖt Nam kh«ng. ChÝnh v× vËy, kiÓm to¸n viªn sÏ ph¶i chó träng h¬n ®Õn ph¬ng thøc vµ thêi gian ®Ó ®¸nh gi¸. Nh vËy, chØ cÇn mét s¬ suÊt nhá trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n, sù h¹n chÕ trong viÖc hiÓu biÕt vÒ kh¸ch hµng còng cã thÓ lµm chÊt lîng vµ uy tÝn cña c«ng ty kiÓm to¸n gi¶m sót. Cßn khi thùc hiÖn kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng quen thuéc, tøc lµ ®· kiÓm to¸n ë n¨m tríc ®ã vÒ c¬ b¶n vÉn ph¶i thùc hiÖn theo tr×nh tù nh víi n¨m ®Çu tiªn. Tuy nhiªn, do kiÓm to¸n viªn cã thÓ vËn dông nh÷ng hiÓu biÕt vÒ kh¸ch hµng vµ cã kinh nghiÖm trong c¸c lÇn kiÓm to¸n tríc nªn cã thÓ gi¶m bít mét sè thñ tôc nhÊt ®Þnh. Do ®ã, kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn ®îc ®¸nh gi¸ lµ cã møc ®é rñi ro cao h¬n b×nh thêng. ChÝnh møc ®é rñi ro ®ã ®· chi phèi toµn bé cuéc kiÓm to¸n, cô thÓ chi phèi viÖc ¸p dông c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n nh»m thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n ®Çy ®ñ vµ hîp lý. Nhng rñi ro lµ g× vµ rñi ro kiÓm to¸n cÇn ph¶i ®îc hiÓu nh thÕ nµo? Nh÷ng th¾c m¾c ®ã sÏ ®îc tr×nh bµy cô thÓ ë phÇn tiÕp sau ®©y. 1.1.2- Rñi ro vµ qui tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn 1.1.2.1- Kh¸i niÖm rñi ro: XÐt trªn ph¬ng diÖn chung nhÊt: rñi ro ¸m chØ mét sè h×nh thøc kh«ng ch¾c ch¾n vÒ hËu qu¶ cña mét t×nh huèng nhÊt ®Þnh. T¹m thêi cha nãi ®Õn ý nghÜa cña tõ kh«ng ch¾c ch¾n, chóng ta thêng hiÓu râ m×nh ®Þnh nãi g× khi dïng thuËt ng÷ “rñi ro” trong c©u chuyÖn h»ng ngµy. Mét sù kiÖn cã thÓ x¶y ra, nÕu nã x¶y ra sÏ kh«ng cã lîi cho chóng ta, hoÆc kh«ng ph¶i lµ kÕt qu¶ mµ chóng ta -4- mong ®îi. Tõ rñi ro kh«ng nh÷ng ¸m chØ mèi ngê vùc vÒ t¬ng lai mµ cßn ¸m chØ c¶ mét thùc tÕ lµ hËu qu¶ cã thÓ khiÕn cho chóng ta l©m vµo hoµn c¶nh khã kh¨n h¬n hiÖn t¹i. ë nhiÒu níc ®· ®a ra mét sè ®Þnh nghÜa vÒ rñi ro vµ thêng kÌm theo nh÷ng cuéc tranh luËn ®Ó kh¼ng ®Þnh quan ®iÓm cña m×nh lµ ®óng ®¾n. Sau ®©y lµ mét sè quan ®iÓm ®îc chän läc tõ cuèn s¸ch “B¶o hiÓm quèc tÕ, nguyªn t¾c vµ thùc hµnh”:  Rñi ro lµ kh¶ n¨ng x¶y ra mét sè sù cè kh«ng may.  Rñi ro lµ sù kÕt hîp c¸c nguy c¬.  Rñi ro lµ sù kh«ng thÓ ®o¸n tríc mét t×nh huèng, mét khuynh híng dÉn ®Õn kÕt qu¶ thùc tÕ kh¸c víi kÕt qu¶ dù ®o¸n.  Rñi ro lµ sù kh«ng ch¾c ch¾n vÒ tæn thÊt.  Rñi ro lµ kh¶ n¨ng x¶y ra tæn thÊt. (Häc viÖn B¶o hiÓm Hoµng gia Anh xuÊt b¶n n¨m 1993) (13,17). Khi nghiªn cøu c¸c ®Þnh nghÜa nµy dêng nh cã mèi liªn hÖ gi÷a chóng víi nhau:  Thø nhÊt, c¸c ®Þnh nghÜa ®Òu ®Ò cËp ®Õn sù kh«ng ch¾c ch¾n mµ chóng ta coi lµ mèi ngê vùc ®èi víi t¬ng lai.  Thø hai, ë ®©y ngêi ta còng ¸m chØ r»ng nh÷ng cÊp ®é hay møc rñi ro lµ kh¸c nhau. ViÖc sö dông nh÷ng tõ nh: kh¶ n¨ng vµ kh«ng thÓ ®o¸n tríc ®îc dêng nh ®Ó chØ ra møc ®é nµo ®ã vÒ sù kh«ng ch¾c ch¾n do cã mèi ngê vùc nãi trªn.  Thø ba, c¸c ®Þnh nghÜa ®Òu nãi ®Õn hËu qu¶ do mét hay nhiÒu nguyªn nh©n g©y ra. §iÒu nµy dêng nh cã mèi quan hÖ chÆt chÏ víi ®Þnh nghÜa mµ chóng ta ®· sö dông tríc ®ã, theo ®Þnh nghÜa nµy rñi ro lµ kh«ng ch¾c ch¾n vÒ hËu qu¶ trong mét t×nh huèng cô thÓ. ë ViÖt Nam, theo Tõ ®iÓn B¸ch khoa ViÖt Nam – Héi ®ång ban chØ ®¹o biªn so¹n tõ ®iÓn B¸ch Khoa ViÖt Nam (TËp 3 – 2003) th×: "Rñi ro: lµ hËu qu¶ g©y thiÖt h¹i Ýt nhiÒu cã thÓ dù kiÕn ®îc cña mét hµnh vi mµ viÖc thùc hiÖn kh«ng chØ phô thuéc vµo ý chÝ cña c¸c bªn ®¬ng sù. Ngêi thùc hiÖn hµnh vi ph¶i chÞu tr¸ch nhiÖm vÒ thiÖt h¹i g©y nªn cho ngêi kia"(14, 859). Trªn thùc tÕ, c¸c ho¹t ®éng kinh tÕ thêng gÆp nh÷ng rñi ro ®Æc trng. Mçi ngµnh nghÒ cã mét rñi ro riªng, ch¼ng h¹n: rñi ro hèi ®o¸i, rñi ro ®Çu t, rñi ro kinh doanh... vµ kiÓm to¸n còng kh«ng n»m ngoµi quy luËt ®ã. Theo Uû ban Thùc hµnh KiÓm to¸n quèc tÕ (IAPC) thuéc Liªn ®oµn KÕ to¸n quèc tÕ IFAC th× rñi ro kiÓm to¸n ®îc hiÓu nh sau: “Rñi ro kiÓm to¸n lµ kh¶ n¨ng mµ kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn kh«ng x¸c ®¸ng vÒ ®èi tîng ®îc kiÓm to¸n. Ch¼ng h¹n, kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn r»ng B¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®ù¬c thùc hiÖn trung thùc vµ hîp lý dùa trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu, tuy nhiªn trªn thùc tÕ c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n nµy vÉn tån t¹i c¸c sai ph¹m träng yÕu mµ kiÓm to¸n viªn kh«ng ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n..."(15, 23). -5- Theo ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 th×: "Rñi ro kiÓm to¸n lµ rñi ro do kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n ®a ra ý kiÕn nhËn xÐt kh«ng thÝch hîp khi B¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n cßn cã nh÷ng sai sãt träng yÕu. Rñi ro kiÓm to¸n bao gåm ba bé phËn: rñi ro tiÒm tµng, rñi ro kiÓm so¸t, rñi ro ph¸t hiÖn"(6, 78). Nh vËy râ rµng lµ c¸c hiÖp héi nghÒ nghiÖp vÒ kiÓm to¸n, kÕ to¸n ®Òu cã chung mét nhËn ®Þnh vÒ rñi ro kiÓm to¸n. Rñi ro kiÓm to¸n lµ rñi ro mµ kiÓm to¸n viªn khi ®a ra kÕt luËn lµ c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh ®îc tr×nh bµy trung thùc vµ hîp lý dùa trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu, vµ ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn, trong khi trªn thùc tÕ th× chóng cã nh÷ng sai sãt träng yÕu. Rñi ro kinh doanh, theo bµi nµy, lµ rñi ro mµ kiÓm to¸n viªn (hoÆc c«ng ty kiÓm to¸n) sÏ ph¶i chÞu thiÖt h¹i v× mèi quan hÖ víi kh¸ch hµng, cho dï b¸o c¸o kiÓm to¸n cung cÊp cho kh¸ch hµng ®ã lµ ®óng. 1.1.2.2- M« h×nh rñi ro kiÓm to¸n: M« h×nh rñi ro kiÓm to¸n träng t©m bµn vÒ c¸c yÕu tè cÊu thµnh kh¸c nhau cña m« h×nh vµ mèi quan hÖ cña chóng víi c¸c nhu cÇu vÒ b»ng chøng kiÓm to¸n. Nguån gèc ®Çu tiªn cña m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n lµ v¨n b¶n chuyªn m«n SAS 39, vÒ chän mÉu kiÓm to¸n vµ SAS 47, vÒ tÝnh träng yÕu vµ rñi ro. H×nh thøc chñ yÕu cña m« h×nh tõ c¸c v¨n b¶n nµy nh sau: DAR = IR x CR x DR Trong ®ã: - DAR : Rñi ro kiÓm to¸n mong muèn (Desire Audit Risk). - IR : Rñi ro cè h÷u (Inherent Risk). - CR : Rñi ro kiÓm so¸t (Control Risk). - DR : Rñi ro ph¸t hiÖn (Detection Risk). C«ng dông cña m« h×nh: M« h×nh rñi ro kiÓm to¸n ®îc dïng khi lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n theo mét hoÆc c¶ hai c¸ch. Mét c¸ch lµ m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n ®îc dïng ®Ó gióp kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ liÖu kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cã hîp lý hay kh«ng. ThÝ dô, víi mét cuéc kiÓm to¸n kh¶ dÜ, gi¶ sö mét kiÓm to¸n viªn tin r»ng rñi ro cè h÷u cã thÓ sÏ lµ 80%, rñi ro kiÓm so¸t lµ 50%, vµ rñi ro ph¸t hiÖn lµ 10%. Rñi ro kiÓm to¸n tÝnh ®îc sÏ lµ 4% (0,8 x 0,5 x 0,1). NÕu kiÓm to¸n kÕt luËn lµ rñi ro kiÓm to¸n mong muèn thÝch hîp ®èi víi hîp ®ång kh«ng thÊp h¬n 4% th× kÕ ho¹ch ®ã sÏ ®îc chÊp nhËn. MÆc dï mét kÕ ho¹ch kiÓm to¸n nh trªn cã thÓ gióp kiÓm to¸n viªn t×m ®îc rñi ro kiÓm to¸n cã thÓ chÊp nhËn, nã cã thÓ kh«ng hiÖu qu¶. §Ó cã ®îc mét kÕ ho¹ch hiÖu qu¶ h¬n, kiÓm to¸n viªn thêng sö dông m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n theo c¸ch thø hai ®Ó x¸c ®Þnh rñi ro ph¸t hiÖn vµ sè lîng b»ng chøng thÝch hîp -6- ph¶i thu thËp. Nh»m môc ®Ých nµy, m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n ®îc sö dông theo c«ng thøc sau: DR DAR IR x CR = TiÕp tôc thÝ dô trªn, gi¶ sö kiÓm to¸n viªn x©y dùng tû lÖ rñi ro kiÓm to¸n mong muèn lµ 5%, kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cã thÓ ®îc thay ®æi ®Ó thu thËp b»ng chøng phï hîp víi mét møc rñi ro ph¸t hiÖn lµ 12%, v× 0,5 / (0,8 x 0,5) b»ng 0.125. Sö dông h×nh thøc nµy cña m« h×nh rñi ro, yÕu tè chÝnh lµ rñi ro ph¸t hiÖn vµ nã x¸c ®Þnh sè lîng b»ng chøng cÇn thiÕt. Sè lîng b»ng chøng thÝch hîp cã quan hÖ tû lÖ nghÞch víi rñi ro ph¸t hiÖn. Nhu cÇu b»ng chøng t¨ng lªn khi rñi ro ph¸t hiÖn gi¶m xuèng. C¸ch thø ba, th«ng dông h¬n, mµ mét sè kiÓm to¸n viªn sö dông m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n lµ chØ mèi quan gi÷a c¸c rñi ro kh¸c nhau vµ mèi quan hÖ cña chóng víi b»ng chøng. Mét sù hiÓu biÕt vÒ c¸c mèi quan hÖ nµy lµ cÇn thiÕt ®Ó lËp kÕ ho¹ch thu thËp b»ng chøng thÝch hîp. Mçi mét yÕu tè cÊu thµnh m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n ®îc bµn ®Õn mét c¸ch chi tiÕt trong phÇn díi ®©y. C¸c yÕu tè cña m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n Rñi ro kiÓm to¸n mong muèn (DAR - Desire Audit Risk) Rñi ro kiÓm to¸n mong muèn lµ rñi ro ®îc x¸c ®Þnh mét c¸ch chñ quan mµ kiÓm to¸n viªn s½n sµng cho r»ng c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh ®îc tr×nh bµy trung thùc lµ hîp lý dùa trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu khi kÕt thóc kiÓm to¸n, vµ ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn. Khi kiÓm to¸n viªn quyÕt ®Þnh mét tû lÖ rñi ro kiÓm to¸n mong muèn thÊp h¬n nghÜa lµ kiÓm to¸n viªn ch¾c ch¾n r»ng: c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng bÞ sai ph¹m träng yÕu. Rñi ro b»ng 0% lµ ch¾c ch¾n, vµ rñi ro b»ng 100% lµ hoµn toµn kh«ng ch¾c ch¾n. Do ®ã, rñi ro cã thÓ n»m trong kho¶ng gi÷a 0% vµ 100%. Nh×n chung, rñi ro kiÓm to¸n mong muèn lµ kh¶ n¨ng mµ kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn kh«ng x¸c ®¸ng vÒ ®èi tîng ®îc kiÓm to¸n. Ch¼ng h¹n, kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn r»ng B¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n ®· tr×nh bµy trung thùc vµ hîp lý dùa trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu; Tuy nhiªn, trªn thùc tÕ c¸c b¸o c¸o ®· ®îc kiÓm to¸n nµy vÉn cßn tån t¹i c¸c sai ph¹m träng yÕu mµ kiÓm to¸n viªn kh«ng ph¸t hiÖn ra trong suèt qu¸ tr×nh kiÓm to¸n. Lo¹i rñi ro nh vËy lu«n lu«n cã thÓ tån t¹i, ngay c¶ khi cuéc kiÓm to¸n ®îc lËp kÕ ho¹ch chu ®¸o vµ thùc hiÖn mét c¸ch thËn träng. Rñi ro nµy sÏ t¨ng lªn nÕu viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n kÐm vµ thùc hiÖn thiÕu thËn träng. KiÓm to¸n viªn cã ph¶i nç lùc ®Ó cã rñi ro kiÓm to¸n thÊp h¬n trong mét sè trêng hîp nhÊt ®Þnh? C¸c chuyªn gia kiÓm to¸n th× cho r»ng mét tû lÖ rñi ro kiÓm to¸n thÊp mét c¸ch hîp lý lu«n lu«n ®îc mong ®îi. Nhng trong mét sè trêng hîp, mét tû lÖ rñi ro rÊt thÊp ®îc yªu cÇu ®Ó b¶o vÖ cho ngêi sö dông B¸o -7- c¸o tµi chÝnh vµ cho kiÓm to¸n viªn. Nh vËy, rñi ro kiÓm to¸n mong muèn phô thuéc vµo møc ®é ngêi sö dông bªn ngoµi tin vµo c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh vµ kh¶ n¨ng kh¸ch hµng sÏ gÆp khã kh¨n vÒ tµi chÝnh sau khi c«ng bè B¸o c¸o tµi chÝnh. Møc ®é nh÷ng ngêi sö dông tin vµo c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh: Khi nh÷ng ngêi bªn ngoµi ®Æt niÒm tin vµo c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cao th× tû lÖ rñi ro kiÓm to¸n mong muèn ph¶i gi¶m míi thÝch hîp. Khi ngêi sö dông bªn ngoµi ®Æt niÒm tin vµo c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh th× møc ®é t¸c h¹i trªn ph¹m vi toµn x· héi sÏ cµng lín nÕu cã mét sai sãt kh«ng ®îc ph¸t hiÖn trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. Do vËy trong trêng hîp nµy kiÓm to¸n viªn cÇn x¸c ®Þnh mét møc rñi ro kiÓm to¸n thÊp, tõ ®ã t¨ng sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n cÇn thu thËp vµ t¨ng ®é chÝnh x¸c trong c¸c kÕt luËn ®a ra cña m×nh. Mét sè dÊu hiÖu quan träng ®Ó gióp kiÓm to¸n viªn nhËn ra møc ®é ngêi sö dông bªn ngoµi tin vµo c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh:  Quy m« cña c«ng ty kh¸ch hµng: Nãi chung ho¹t ®éng cña kh¸ch hµng cµng lín, c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cµng ®îc sö dông réng r·i. Quy m« cña mét doanh nghiÖp kh¸ch hµng ®îc ®o lêng b»ng tæng sè tµi s¶n hoÆc tæng thu nhËp sÏ cã mét ¶nh hëng lín ®Õn rñi ro kiÓm to¸n mong muèn.  Sù ph©n phèi quyÒn së h÷u: C¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cña c¸c c«ng ty së h÷u c«ng céng thêng ®ùoc nhiÒu ngêi sö dông tin tëng h¬n c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cña c¸c c«ng ty cã quyÒn së h÷u hÑp h¬n.  B¶n chÊt vµ quy m« cña c«ng nî: Khi c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cã mét sè lîng lín c¸c c«ng nî th× chóng cã kh¶ n¨ng ®îc sö dông réng r·i h¬n bëi c¸c chñ nî. Kh¶ n¨ng kh¸ch hµng sÏ gÆp khã kh¨n vÒ tµi chÝnh sau khi c«ng bè b¸o c¸o kiÓm to¸n: Trong nh÷ng t×nh huèng mµ kiÓm to¸n viªn tin r»ng kh¸ch hµng cã nguy c¬ gÆp khã kh¨n vÒ tµi chÝnh vµ cã thÓ ph¶i chÞu thiÖt h¹i cao, khi ®ã rñi ro kinh doanh cña kh¸ch hµng t¨ng, rñi ro kiÓm to¸n mong muèn sÏ gi¶m xuèng. §èi víi kiÓm to¸n viªn, dù ®o¸n kh¶ n¨ng kh¸ch hµng cã thÓ gÆp khã kh¨n trong tµi chÝnh lµ mét ®iÒu kh¸ phøc t¹p, tuy nhiªn cã mét sè yÕu tè gióp hä cã thÓ nhËn biÕt ®îc ®iÒu nµy:  Kh¶ n¨ng ho¸n chuyÓn thµnh tiÒn mÆt: NÕu mét kh¸ch hµng thêng xuyªn thiÕu tiÒn vµ vèn lu ®éng, ®iÒu nµy lµ dÊu hiÖu cho thÊy cã thÓ doanh nghiÖp sÏ gÆp khã kh¨n trong thanh to¸n. KiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng ho¸n chuyÓn thµnh tiÒn mÆt yÕu kÐm trong t×nh huèng xÊu nhÊt.  C¸c kho¶n l·i (lç) trong c¸c n¨m tríc: Khi mét doanh nghiÖp gi¶m nhanh c¸c kho¶n l·i hoÆc t¨ng nhanh c¸c kho¶n lç trong vµi n¨m, kiÓm to¸n viªn ph¶i nhËn biÕt c¸c vÊn ®Ò thanh to¸n cña kh¸ch hµng cã thÓ sÏ gÆp ph¶i trong t¬ng lai. -8-  C¸c ph¬ng ph¸p lµm t¨ng qu¸ tr×nh tµi trî: C«ng ty kh¸ch hµng cµng phô thuéc vµo c¸c kho¶n tµi trî, rñi ro gÆp khã kh¨n trong t¬ng lai cña doanh nghiÖp vÒ mÆt tµi chÝnh sÏ cµng lín (nÕu c«ng ty s¶n xuÊt kinh doanh hoÆc cung cÊp dÞch vô kÐm hiÖu qu¶ trong t¬ng lai). ViÖc xem xÐt liÖu tµi s¶n cña doanh nghiÖp cã thêng xuyªn ®îc tµi trî nî ng¾n h¹n hay nî dµi h¹n hay kh«ng còng lµ mét yÕu tè quan träng. Nhu cÇu chi tiÒn mÆt thêng xuyªn víi sè lîng lín trong thêi gian ng¾n cã thÓ buéc c«ng ty ®i ®Õn ph¸ s¶n.  B¶n chÊt ho¹t ®éng cña c«ng ty kh¸ch hµng: Mét sè lo¹i h×nh doanh nghiÖp nhÊt ®Þnh vèn cã nhiÒu rñi ro h¬n c¸c doanh nghiÖp kh¸c, ch¼ng h¹n trong cïng mét ®iÒu kiÖn nh nhau th× kh¶ n¨ng ph¸ s¶n ë mét c«ng ty m«i giíi chøng kho¸n cao h¬n ë mét c«ng ty ®iÖn, níc.  N¨ng lùc cña ban qu¶n trÞ: Ban qu¶n trÞ cã n¨ng lùc thêng xuyªn ®èi phã ®îc nh÷ng khã kh¨n, söa ®æi nh»m phï hîp víi hoµn c¶nh th× sÏ gi¶m thiÓu ®îc nh÷ng h¹n chÕ cña doanh nghiÖp trong ng¾n h¹n. KiÓm to¸n viªn ph¶i t×m hiÓu c«ng ty kh¸ch hµng vµ ®¸nh gi¸ tÇm quan träng cña tõng yÕu tè trong c¸c yÕu tè cã ¶nh hëng ®Õn møc ®é mµ ngêi sö dông tin tëng vµo B¸o c¸o tµi chÝnh vµ kh¶ n¨ng gÆp khã kh¨n vÒ tµi chÝnh sau khi b¸o c¸o kiÓm to¸n ®îc c«ng bè. C¨n cø vµo qu¸ tr×nh ®iÒu tra vµ ®¸nh gi¸ nµy, kiÓm to¸n viªn ph¶i cã kh¶ n¨ng thiÕt lËp mét møc rñi ro cã tÝnh th¨m dß vµ chñ quan cao. Khi thùc hiÖn kiÓm to¸n, th«ng tin bæ sung vÒ kh¸ch hµng sÏ ®îc thu thËp vµ møc rñi ro kiÓm to¸n mong muèn cã thÓ ®îc söa ®æi. C¸c møc rñi ro kiÓm to¸n kh¸c nhau: Cã mét sè t×nh huèng khiÕn kiÓm to¸n viªn kh¸c nhau chän møc rñi ro kiÓm to¸n kh¸c nhau trong ®iÒu kiÖn t¬ng tù nh nhau. §ã lµ:  Khã kh¨n khi ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n: Khi ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n gÆp khã kh¨n th× viÖc kiÓm to¸n viªn chän sè lîng mÉu gièng nhau cho nh÷ng trêng hîp t¬ng tù nhau lµ kh«ng hîp lý. Nguyªn nh©n lµ do khi ®ã kiÓm to¸n viªn sÏ bÞ ®éng trong viÖc thu thËp c¸c b»ng chøng bæ sung.  Tr¸nh c¸c møc rñi ro kh¸c nhau: Møc rñi ro mµ kiÓm to¸n viªn lùa chän ph¶i tÝnh ®Õn c©n ®èi gi÷a chi phÝ vµ møc rñi ro kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn s½n sµng chÊp nhËn.  Tr×nh ®é thµnh th¹o kh¸c nhau: Do n¨ng lùc vµ kinh nghiÖm nghÒ nghiÖp cña kiÓm to¸n viªn kh¸c nhau lµ kh¸c nhau nªn thêng cã nhiÒu kh¶ n¨ng ®i ®Õn møc rñi ro kiÓm to¸n lµ kh¸c nhau. Mèi quan hÖ gi÷a møc rñi ro kiÓm to¸n mong muèn víi b»ng chøng kiÓm to¸n -9- Khi sö dông m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n, ta thÊy mèi quan hÖ trùc tiÕp gi÷a rñi ro kiÓm to¸n mong muèn víi rñi ro ph¸t hiÖn, vµ mèi quan hÖ tû lÖ nghÞch gi÷a rñi ro kiÓm to¸n mong muènvíi b»ng chøng kiÓm to¸n. Rñi ro tiÒm tµng (IR - Inherent Risk) Rñi ro tiÒm tµng lµ kh¶ n¨ng tån t¹i c¸c sai ph¹m träng yÕu trong b¶n th©n c¸c ®èi tîng kiÓm to¸n (cha tÝnh ®Õn sù t¸c ®éng cña bÊt cø ho¹t ®éng kiÓm to¸n nµo kÓ c¶ kiÓm so¸t néi bé). Tøc lµ kh¶ n¨ng tõng nghiÖp vô, tõng kho¶n môc trong B¸o c¸o tµi chÝnh chøa ®ùng sai sãt träng yÕu khi tÝnh riªng rÏ hoÆc tÝnh gép, mÆc dï cã hay kh«ng cã hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Møc rñi ro tiÒm tµng phô thuéc vµo ®Æc ®iÓm t×nh h×nh kinh doanh vµ c¶ n¨ng lùc nh©n viªn cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n. KiÓm to¸n viªn kh«ng t¹o ra vµ còng kh«ng kiÓm so¸t rñi ro tiÒm tµng mµ hä chØ ®¸nh gi¸ chóng. Theo Môc 13 - Nguyªn t¾c 25 vÒ “Träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n” - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ, do IAPC phª chuÈn th×: "Rñi ro tiÒm tµng lµ nh÷ng yÕu ®iÓm cña sè d tµi kho¶n hoÆc cña mét lo¹i nghiÖp vô ®èi víi nh÷ng sai sãt cã thÓ lµ nghiªm träng, nh÷ng sai sãt nµy cã thÓ ®¬n lÎ hoÆc cã thÓ kÕt hîp víi c¸c sai sãt ë nh÷ng sè d, c¸c nghiÖp vô kh¸c (ë ®©y gi¶ ®Þnh lµ kh«ng cã c¸c quy chÕ kiÓm so¸t néi bé cã liªn quan). Rñi ro tiÒm tµng n»m trong chøc n¨ng ho¹t ®éng kinh doanh cña doanh nghiÖp trong m«i trêng kinh doanh còng nh n»m trong b¶n chÊt cña c¸c sè d tµi kho¶n hoÆc c¸c lo¹i nghiÖp vô"(7,249). Theo Môc 04 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé, quy ®Þnh nh sau: “Rñi ro tiÒm tµng lµ rñi ro tiÒm Èn, vèn cã do kh¶ n¨ng tõng nghiÖp vô, tõng kho¶n môc trong B¸o c¸o tµi chÝnh chøa ®ùng sai sãt träng yÕu khi tÝnh riªng rÏ hoÆc tÝnh gép, mÆc dï cã hay kh«ng cã hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé"(6, 77). M« h×nh rñi ro kiÓm to¸n cho thÊy mèi quan hÖ chÆt chÏ gi÷a rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t. ViÖc ®a rñi ro tiÒm tµng vµo m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n lµ mét trong nh÷ng kh¸i niÖm quan träng nhÊt cña kiÓm to¸n. §iÒu ®ã nh»m gióp kiÓm to¸n viªn dù ®o¸n n¬i nµo trªn c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cã nhiÒu kh¶ n¨ng sai sãt nhÊt vµ n¬i nµo cã Ýt kh¶ n¨ng sai sãt h¬n. Do ®ã cã t¸c ®éng ®Õn tæng sè b»ng chøng kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn cÇn thu thËp vµ t¸c ®éng ®Õn viÖc ph©n bæ sè lîng b»ng chøng cho c¸c kho¶n môc kh¸c nhau trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. Rñi ro kiÓm so¸t (CR - Control Risk) Rñi ro kiÓm so¸t lµ kh¶ n¨ng hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ kiÓm to¸n kh«ng ph¸t hiÖn, ng¨n ngõa vµ söa ch÷a kÞp thêi c¸c sai ph¹m träng yÕu. kiÓm to¸n viªn kh«ng t¹o ra vµ còng kh«ng kiÓm so¸t rñi ro kiÓm so¸t. Hä chØ cã - 10 - thÓ ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vµ tõ ®ã ®a ra møc rñi ro kiÓm so¸t dù kiÕn. Theo Môc 14 - Nguyªn t¾c sè 25 vÒ “Träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n” - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ, cho r»ng: "Rñi ro kiÓm so¸t lµ rñi ro do x¸c ®Þnh sai, cã thÓ x¶y ra víi mét sè d tµi kho¶n hoÆc mét nghiÖp vô vµ cã thÓ lµ sai sãt nghiªm träng. Nh÷ng sai sãt nµy x¶y ra ®¬n lÎ hoÆc cã thÓ kÕt hîp víi c¸c sai sãt cña c¸c sè d, c¸c nghiÖp vô kh¸c mµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®· kh«ng ng¨n chÆn hoÆc kh«ng ph¸t hiÖn kÞp thêi. Rñi ro kiÓm so¸t sÏ lu«n lu«n xuÊt hiÖn vµ khã tr¸nh khái v× nh÷ng h¹n chÕ cã tÝnh b¶n chÊt cña bÊt cø mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé nµo"(7,250). Theo Môc 05 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé l¹i nhËn ®Þnh r»ng: "Rñi ro kiÓm so¸t lµ rñi ro x¶y ra sai sãt träng yÕu trong tõng nghiÖp vô, tõng kho¶n môc trong B¸o c¸o tµi chÝnh khi tÝnh riªng rÏ hoÆc tÝnh gép mµ hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé kh«ng ng¨n ngõa hÕt hoÆc kh«ng ph¸t hiÖn vµ söa ch÷a kÞp thêi."(6, 77). Nh rñi ro tiÒm tµng, mèi quan hÖ gi÷a rñi ro kiÓm so¸t vµ rñi ro ph¸t hiÖn lµ quan hÖ tû lÖ nghÞch trong khi mèi quan hÖ gi÷a rñi ro kiÓm so¸t vµ b»ng chøng lµ quan hÖ tû lÖ thuËn. ThÝ dô, nÕu kiÓm to¸n viªn kÕt luËn lµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé tån t¹i vµ ho¹t ®éng cã hiÖu qu¶, rñi ro ph¸t hiÖn cã thÓ t¨ng lªn, sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n gi¶m xuèng. KiÓm to¸n viªn cã thÓ t¨ng møc rñi ro ph¸t hiÖn khi c¸c hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cã hiÖu qu¶ v× mét c¬ cÊu kiÓm so¸t néi bé hiÖu qu¶ lµm gi¶m kh¶ n¨ng sai sãt trong c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh. Rñi ro ph¸t hiÖn (DR - Detection Risk) Rñi ro ph¸t hiÖn lµ kh¶ n¨ng x¶y ra c¸c sai sãt träng yÕu hoÆc gian lËn trªn B¸o c¸o tµi chÝnh mµ kh«ng ®îc ng¨n chÆn hay ph¸t hiÖn bëi hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ còng kh«ng ®îc kiÓm to¸n viªn ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n. Rñi ro ph¸t hiÖn ®îc tÝnh tõ ba rñi ro trªn trong m« h×nh kiÓm to¸n. Theo Môc 15 - Nguyªn t¾c sè 25 - Träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n, Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ kh¼ng ®Þnh r»ng: "Rñi ro ph¸t hiÖn lµ nh÷ng rñi ro mµ kiÓm to¸n viªn kh«ng ph¸t hiÖn ra c¸c sai sãt hiÖn cã trong c¸c sè d tµi kho¶n hoÆc c¸c lo¹i nghiÖp vô. Nh÷ng sai sãt nµy cã thÓ lµ nghiªm träng x¶y ra ®¬n lÎ hoÆc cã thÓ kÕt hîp víi c¸c sai sãt trong c¸c sè d, c¸c nghiÖp vô kh¸c"(7,250). Møc ®é rñi ro ph¸t hiÖn cã quan hÖ trùc tiÕp víi ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n cña kiÓm to¸n viªn. Mét sè rñi ro ph¸t hiÖn sÏ thêng x¶y ra cho dï cã kiÓm tra 100% c¸c sè d vµ c¸c lo¹i nghiÖp vô v× kiÓm to¸n viªn cã thÓ lùa chän vµ ¸p dông c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n kh«ng phï hîp, ¸p dông sai c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n thÝch hîp hoÆc gi¶i thÝch sai c¸c kÕt qu¶ kiÓm to¸n”. - 11 - Theo Môc 06 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé, th×: "Rñi ro ph¸t hiÖn lµ rñi ro x¶y ra sai sãt träng yÕu trong tõng nghiÖp vô, tõng kho¶n môc trong B¸o c¸o tµi chÝnh khi tÝnh riªng rÏ hoÆc tÝnh gép mµ trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n kh«ng ph¸t hiÖn ®îc"(6, 77). Rñi ro ph¸t hiÖn x¸c ®Þnh b»ng chøng mµ kiÓm to¸n viªn cã kÕ ho¹ch thu thËp. Khi rñi ro ph¸t hiÖn thÊp, kiÓm to¸n viªn sÏ kh«ng s½n sµng chÊp nhËn nhiÒu rñi ro cña b»ng chøng kh«ng ph¸t hiÖn sai sãt; do ®ã, cÇn thu thËp mét sè lîng b»ng chøng ®¸ng kÓ. Khi kiÓm to¸n viªn s½n sµng chÊp nhËn thªm rñi ro, th× b»ng chøng cÇn sÏ Ýt h¬n. Mét ph¬ng ph¸p tiÕp cËn ®Æc thï mµ kiÓm to¸n viªn sö dông ®Ó vËn dông rñi ro ph¸t hiÖn nh»m x¸c ®Þnh sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n ph¶i thu thËp lµ chän mÉu thèng kª. 1.1.2.3- Quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn Do ®Æc thï cña kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn cã nhiÒu kh¸c biÖt víi kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng quen thuéc nªn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n nh»m ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n thêng ®îc thùc hiÖn ®a d¹ng vµ phøc t¹p h¬n. C«ng viÖc nµy thêng do chñ nhiÖm kiÓm to¸n - nh÷ng ngêi cã nhiÒu kinh nghiÖm trong qu¸ tr×nh thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n. Mçi cuéc kiÓm to¸n cã nh÷ng ®Æc thï kh¸c nhau tuy nhiªn nh×n chung tr×nh tù thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn thêng nh sau: - 12 - S¬ ®å sè 01: Tr×nh tù thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn KiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn Thu thËp nh÷ng th«ng tin c¬ së vÒ b¶n chÊt ho¹t ®éng kinh doanh cña doanh nghiÖp vµ nh÷ng chñ së h÷u §¶m b¶o r»ng c¸c thñ tôc chÊp nhËn kh¸ch hµng ®· ®îc hoµn tÊt vµ phª chuÈn ®óng ®¾n. Th¶o luËn víi Ban Gi¸m ®èc cña kh¸ch hµng, thèng nhÊt quan ®iÓm vµ th¶o Th cam kÕt kiÓm to¸n. TiÕn hµnh mét sè thñ tôc ®Æc biÖt cho cuéc kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn. Xem xÐt tÝnh rñi ro trong lÜnh vùc ho¹t ®éng cña c«ng ty kh¸ch hµng vµ ¶nh h ëng cña nã ®Õn viÖc bè trÝ kiÓm to¸n viªn, gi¸m s¸t vµ pháng vÊn. §¹t ®îc nh÷ng b¶n sao c¸c v¨n b¶n chøng tá ®· cã nh÷ng thay dæi, biÕn ®éng lín trong n¨m cña c«ng ty kh¸ch hµng. §¶m b¶o r»ng c¸c thñ tôc chÊp nhËn kh¸ch hµng ®· ®îc hoµn tÊt vµ phª chuÈn ®óng ®¾n. Thu thËp nh÷ng hiÓu biÕt vÒ ho¹t ®éng kinh doanh, tæ chøc qu¶n lý, s¶n phÈm, nhµ cung cÊp vµ c¸c biÖn ph¸p tr¶ c«ng cho c«ng nh©n viªn cña kh¸ch hµng §¸nh gi¸ sù t¸c ®éng cña c¸c yÕu tè kinh tÕ vµ sù thay ®æi trong m«i trêng luËt ph¸p tíi rñi ro kiÓm to¸n Xem xÐt c¸c vÊn ®Ò trong ho¹t ®éng kÕ to¸n cña kh¸ch hµng (biÓu mÉu c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh, nh÷ng thay ®æi trong c¸c chÝnh s¸ch kÕ to¸n…) Xem xÐt kinh nghiÖm cña C«ng ty kiÓm to¸n ë kú tríc, lu ý ®Õn nh÷ng ¶nh hëng cña c¸c dÞch vô phi kiÓm to¸n tíi ho¹t ®éng cña kh¸ch hµng TiÕn hµnh c¸c thñ tôc ph©n tÝch trong bíc lËp kÕ ho¹ch dùa vµo nh÷ng th«ng tin tµi chÝnh gÇn nhÊt ThiÕt lËp møc träng yÕu ban ®Çu lËp kÕ ho¹ch vµ møc träng yÕu ®iÒu chØnh Xem tiÕp trang16 - 13 - TiÕp theo trang 15 §¸nh gi¸ tÝnh chÊt phøc t¹p cña hÖ thèng m¸y tÝnh. Xem xÐt nhu cÇu thuª chuyªn gia m¸y tÝnh cho kiÓm to¸n T×m hiÓu hÖ thèng kÕ to¸n vµ kiÓm so¸t néi bé, cËp nhËt c¸c tµi liÖu vÒ hai hÖ thèng quan träng nµy Kh¼ng ®Þnh nh÷ng hiÓu biÕt cña kiÓm to¸n viªn b»ng viÖc tiÕn hµnh c¸c thñ tôc kiÓm tra tõ ®Çu ®Õn cuèi §¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng ë møc ®é ¶nh hëng ®Õn toµn bé B¸o c¸o tµi chÝnh vµ x¸c ®Þnh nh÷ng khu vùc cã rñi ro kiÓm to¸n chñ yÕu cÇn ®îc tËp trung xem xÐt. Ghi vµo kÕ ho¹ch. §¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng ®èi víi sè d tõng tµi kho¶n (nÕu rñi ro thÊp h¬n møc tèi ®a) QuyÕt ®Þnh xem viÖc ¸p dông c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t cã hiÖu qu¶ vµ lËp kÕ ho¹ch phï hîp víi môc tiªu kiÓm to¸n KiÓm to¸n viªn cã ®îc kh¸ch hµng yªu cÇu b¸o caã vÒ tÝnh hiÖu kùc cña HT KSNB kh«ng? Cã Xem xÐt c«ng viÖc phô vµ møc phô phÝ cÇn thiÕt Kh«ng Rñi ro kiÓm so¸t cã ®îc ®¸nh gi¸ ë møc cao nhÊt kh«ng? §¸nh gi¸ nh÷ng môc tiªu kiÓm so¸t chñ chèt vµ thiÕt kÕ c¸c thö nghiÖm thÝch hîp víi ho¹t ®éng kiÓm so¸t cã liªn quan ®Õn môc tiªu kiÓm to¸n Cã ThiÕt kÕ ch¬ng tr×nh ph©n tÝch vµ c¸c thñ tôc kiÓm to¸n c¬ b¶n kh¸c ®¸p øng môc tiªu kiÓm to¸n  Quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kinh doanh cña c«ng ty kiÓm to¸n khi chÊp nhËn hîp ®ång kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn khitr×nh ký kiÓm hîpto¸n ®ång kh¸ch ThiÕtTríc kÕ ch¬ng theovíi híngmét h¹n chÕ thñ tôchµng míi, c«ng ty kiÓm to¸n cÇn ph¶i ph©n tÝch vµ c¬ b¶n ®¸p øng môc tiªu kiÓm to¸n ®iÒu tra kh¸ch hµng ®Ó kh¼ng ®Þnh cã nªn chÊp nhËn Hîp ®ång kiÓm to¸n míi C¸c thñ kiÓm to¸n chi hay kh«ng. Víi kh¸ch hµng n¨m ®Çu tiªn ®· ®îc kiÓm to¸n-tiÕt bëi méttôcc«ng ty kiÓm thµnhhÖ cuéc kiÓm to¸n kh¸c trong n¨m tµi chÝnh tríc th× kiÓm to¸n viªn cã- Hoµn thÓ liªn víi kiÓm Phª duþÖt kÕ ho¹ch ng©n s¸ch vµ thêi gian chi tiÕt lÇn cuèi to¸n vµ ph¸t hµnh b¸o c¸o Th hÑn®ÓkiÓm víi kh¸ch hµngtin vÒ kh¸ch hµng. Víi kh¸ch hµng lÇn to¸n cïng, viªn®ång tiÒný trªn nhiÖm cãto¸n thªm th«ng - 14 - ®Çu tiªn thùc hiÖn ho¹t ®éng kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn cã thÓ ®iÒu tra th«ng qua: c¸c ng©n hµng, c¸c doanh nghiÖp, c¸c tæ chøc vµ c¸ nh©n cã liªn quan. Trong qu¸ tr×nh ®iÒu tra s¬ bé vÒ kh¸ch hµng, kiÓm to¸n viªn hoÆc c«ng ty kiÓm to¸n cÇn t×m hiÓu c¸c th«ng tin vÒ: TÝnh chÝnh trùc cña Ban Gi¸m ®èc, ®é tin cËy cña c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng, sù phï hîp cña hÖ thèng bé m¸y tæ chøc. Bªn c¹nh ®ã kiÓm to¸n viªn còng cÇn t×m hiÓu vµ ®¸nh gi¸ s¬ bé t×nh h×nh tµi chÝnh cña doanh nghiÖp kh¸ch hµng. ViÖc ®¸nh gi¸ rñi ro ®Ó chÊp nhËn Hîp ®ång kiÓm to¸n ®ßi hái kiÓm to¸n viªn giµu kinh nghiÖm vµ cã tr×nh ®é nghiÖp vô cao, th«ng thêng lµ c¸c chñ nhiÖm kiÓm to¸n hay thµnh viªn cña Ban Gi¸m ®èc.  §¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn §Ó ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng, kiÓm to¸n viªn cÇn dùa vµo c¸c yÕu tè ¶nh hëng sau ®©y:  B¶n chÊt kinh doanh cña kh¸ch hµng: rñi ro tiÒm tµng thêng bÞ t¨ng lªn bëi nh÷ng ®Æc thï cña ngµnh nghÒ kinh doanh mµ nã t¹o nªn nh÷ng khã kh¨n cho kiÓm to¸n do tån t¹i nh÷ng kho¶n kh«ng ch¾c ch¾n hoÆc kh¶ n¨ng tån t¹i mét c¸ch tiÒm tµng c¸c gian lËn vµ sai sãt trªn B¸o c¸o tµi chÝnh.  TÝnh trung thùc cña Ban Gi¸m ®èc: Ban Gi¸m ®èc kh«ng thÓ xem lµ hoµn toµn trung thùc trong mäi trêng hîp. Khi Ban Gi¸m ®èc bÞ kiÓm so¸t bëi mét hay mét sè c¸ nh©n thiÕu trung thùc th× kh¶ c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh bÞ b¸o c¸o sai sÏ t¨ng lªn, do vËy rñi ro tiÒm tµng sÏ ®îc ®¸nh gi¸ ë møc cao.  KÕt qu¶ c¸c cuéc kiÓm to¸n tríc: Qua xem xÐt hå s¬ kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn nhËn thÊy: mét sè tµi kho¶n ®· ®îc ph¸t hiÖn cã sai ph¹m th× rñi ro tiÒm tµng ®îc x¸c ®Þnh ë møc cao. Lý do lµ nhiÒu sai ph¹m cã tÝnh chÊt hÖ thèng vµ c¸c ®¬n vÞ thêng chËm ch¹p trong qu¸ tr×nh söa ch÷a nªn c¸c sai ph¹m n¨m tríc vÉn cã thÓ tiÕp tôc trong c¸c n¨m tiÕp theo.  Hîp ®ång kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn: Trong c¸c hîp ®ång kiÓm to¸n n¨m ®Çu tiªn, kiÓm to¸n viªn thêng thiÕu hiÓu biÕt vµ kinh nghiÖm vÒ c¸c sai sãt cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng nªn hä thêng ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng cao h¬n so víi hîp ®ång kiÓm to¸n dµi h¹n.  C¸c nghiÖp vô kinh tÕ kh«ng thêng xuyªn: C¸c nghiÖp vô nµy cã kh¶ n¨ng ®îc vµo sæ sai nhiÒu h¬n lµ c¸c nghiÖp vô diÔn ra hµng ngµy do kh¸ch hµng thiÕu kinh nghiÖm trong viÖc h¹ch to¸n c¸c nghiÖp vô ®ã, do ®ã rñi ro tiÒm tµng ®èi víi c¸c tµi kho¶n chøa ®ùng c¸c nghiÖp vô nµy thêng ®îc ®¸nh gi¸ cao.  C¸c íc tÝnh kÕ to¸n: Rñi ro tiÒm tµng cña c¸c tµi kho¶n ph¶n ¸nh c¸c íc tÝnh kÕ to¸n (dù phßng c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi, dù phßng gi¶m gi¸ hµng tån kho...) thêng ®îc ®¸nh gi¸ lµ cao v× viÖc vµo sæ ®óng ®¾n c¸c kho¶n môc nµy kh«ng nh÷ng ®ßi hái sù hiÓu biÕt vÒ b¶n chÊt c¸c kho¶n môc, vÒ lý thuyÕt liªn quan mµ cßn ®ßi hái kinh nghiÖm vµ sù ph¸n xÐt chñ quan cña ngêi cã tr¸ch nhiÖm. - 15 -  Qui m« cña c¸c sè d tµi kho¶n: C¸c tµi kho¶n cã sè d b»ng tiÒn lín thêng ®îc ®¸nh gi¸ lµ cã rñi ro tiÒm tµng cao h¬n so víi tµi kho¶n cã sè d nhá.  Quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trªn ph¬ng diÖn B¸o c¸o tµi chÝnh . Nguyªn t¾c sè 29 - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ cã híng dÉn: “ §Ó ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng, kiÓm to¸n viªn dïng kh¶ n¨ng chuyªn m«n cña m×nh ®Ó ®¸nh gi¸ hµng lo¹t c¸c nh©n tè, vÝ dô: Giai ®o¹n lËp B¸o c¸o tµi chÝnh:  TÝnh liªm chÝnh cña ban Gi¸m ®èc;  Kinh nghiÖm, tr×nh ®é vµ nh÷ng thay ®æi cña Ban Gi¸m ®èc trong giai ®o¹n kiÓm to¸n: Sù thiÕu kinh nghiÖm cña Ban Gi¸m ®èc cã thÓ ¶nh hëng tíi viÖc lËp B¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp;  Søc Ðp kh«ng b×nh thêng ®èi víi Ban Gi¸m ®èc: ¸p lùc tõ c¸c c¬ quan chøc n¨ng, ®iÒu kiÖn vµ hoµn c¶nh t¸c ®éng khiÕn Ban Gi¸m ®èc ph¶I tr×nh bµy sai c¸c B¸o c¸o tµi chÝnh;  C«ng viÖc s¶n xuÊt kinh doanh cña doanh nghiÖp;  C¸c nh©n tè ¶nh hëng tíi ngµnh nghÒ mµ doanh nghiÖp ®ang ho¹t ®éng"(7,295) Theo Môc 16 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé chØ dÉn nh sau: “§¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trªn ph¬ng diÖn B¸o c¸o tµi chÝnh:  Sù liªm khiÕt, kinh nghiÖm vµ hiÓu biÕt cña Ban Gi¸m ®èc còng nh sù thay ®æi thµnh phÇn Ban qu¶n lý trong niªn ®é kÕ to¸n;  Tr×nh ®é vµ kinh nghiÖm cña ®éi ngò kÕ to¸n vµ kiÓm to¸n viªn néi bé;  ¸p lùc bÊt thêng ®èi víi Ban Gi¸m ®èc;  §Æc ®iÓm ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ;  C¸c nh©n tè ¶nh hëng ®Õn lÜnh vùc ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ"(6, 81) Nh vËy vÒ c¬ b¶n kh«ng cã sù kh¸c nhau gi÷a c¸ch thøc thùc hiÖn ®Ó ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trªn ph¬ng diÖn B¸o c¸o tµi chÝnh cña thÕ giíi vµ t¹i ViÖt Nam. KiÓm to¸n viªn cÇn ®¸nh gi¸ lÇn lît c¸c yÕu tè trªn vµ quyÕt ®Þnh møc rñi ro tiÒm tµng thÝch hîp víi tõng kho¶n môc trªn B¸o c¸o tµi chÝnh. §¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trªn ph¬ng diÖn sè d tµi kho¶n vµ lo¹i nghiÖp vô. KiÓm to¸n viªn thêng cho r»ng c¸c tµi kho¶n cã sè d b»ng tiÒn lín sai sãt nhiÒu h¬n so víi c¸c tµi kho¶n cã sè d nhá. HÇu hÕt kiÓm to¸n viªn sÏ x¸c ®Þnh møc rñi ro tiÒm tµng trªn 50%, kÓ c¶ trong trêng hîp tèt nhÊt, vµ ë møc 100% khi cã bÊt kú kh¶ n¨ng hîp lý nµo cña c¸c sai sãt ®¸ng kÓ. KiÓm to¸n viªn sÏ xem xÐt c¸c vÊn ®Ò sau: b¶n chÊt sè d, c¸c nghiÖp vô kinh tÕ kh«ng thêng xuyªn, c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. Riªng víi kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn, kiÓm to¸n viªn cÇn lu ý ®Õn nh÷ng nghiÖp vô phøc t¹p vµ bÊt thêng diÔn ra trong n¨m tríc cã ¶nh hëng ®Õn sè d ®Çu n¨m ®ang tiÕn hµnh kiÓm to¸n. - 16 - Theo Môc 8 - Nguyªn t¾c 29 - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ, th× viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro tiÒm tµng trong giai ®o¹n sè d tµi kho¶n vµ lo¹i nghiÖp vô, cÇn xem xÐt c¸c vÊn ®Ò sau:  C¸c kho¶n trong B¸o c¸o tµi chÝnh cÇn ®iÒu chØnh: Mét kho¶n cña B¸o c¸o tµi chÝnh cÇn cã sù ®iÒu chØnh cho mét kho¶ng thêi gian tríc;  Sù phøc t¹p cña c¸c nghiÖp vô chñ chèt: §iÒu ®ã ®ßi hái viÖc sö dung c¸c chuyªn gia ®Ó tiÕn hµnh c«ng viÖc;  Khèi lîng vµ ph¹m vi xÐt ®o¸n;  Tµi s¶n dÔ bÞ thÊt tho¸t hoÆc dÔ bÞ ®¸nh c¾p;  C¸c nghiÖp vô bÊt thêng vµ phøc t¹p: Thêng kÕt thóc vµo thêi ®iÓm cuèi n¨m hay kÕt thóc n¨m" (7, 291). Theo Môc 16 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé chØ dÉn nh sau:  "B¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ chøa ®ùng nh÷ng sai sãt, nh: B¸o c¸o tµi chÝnh cã nh÷ng ®iÒu chØnh liªn quan ®Õn niªn ®é kÕ to¸n tríc; B¸o c¸o tµi chÝnh cã nhiÒu íc tÝnh kÕ to¸n, hoÆc trong n¨m tµi chÝnh cã sù thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n;  ViÖc x¸c ®Þnh sè d vµ sè ph¸t sinh cña c¸c tµi kho¶n vµ nghiÖp vô kinh tÕ, nh: Sè d c¸c tµi kho¶n dù phßng, nghiÖp vô kinh tÕ ph¸t sinh sau khi ghi nhËn ban ®Çu tµi s¶n cè ®Þnh tÝnh vµo chi phÝ hay tÝnh t¨ng nguyªn gi¸ tµi s¶n cè ®Þnh;  Møc ®é dÔ bÞ mÊt m¸t, biÓn thñ tµi s¶n, nh: ph¸t sinh nhiÒu nghiÖp vô thu, chi tiÒn mÆt, t¹m øng tiÒn víi sè lîng lín, thêi gian thanh to¸n dµi;  Møc ®é phøc t¹p cña c¸c nghiÖp vô hay sù kiÖn quan träng ®ßi hái ph¶i cã ý kiÕn cña chuyªn gia, nh: x¶y ra kiÖn tông hoÆc trém c¾p...;  ViÖc ghi chÐp c¸c nghiÖp vô bÊt thêng vµ phøc t¹p, ®Æc biÖt lµ gÇn thêi ®iÓm kÕt thóc niªn ®é kÕ to¸n;  C¸c nghiÖp vô kinh tÕ, tµi chÝnh bÊt thêng kh¸c" (6, 82). Quy tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ®Çu tiªn §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t: ®îc thùc hiÖn theo mét tr×nh tù nhÊt ®Þnh vµ cã thÓ kh¸i qu¸t qua bèn bíc c¬ b¶n sau: Bíc 1: Thu thËp hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ m« t¶ chi tiÕt hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trªn giÊy tê lµm viÖc: Trong giai ®o¹n nµy kiÓm to¸n viªn t×m hiÓu vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n trªn hai mÆt chñ yÕu: thiÕt kÕ kiÓm so¸t néi bé bao gåm thiÕt kÕ vÒ quy chÕ kiÓm so¸t vµ bé m¸y kiÓm so¸t; ho¹t ®éng liªn tôc vµ cã hiÖu lùc cña kiÓm so¸t néi bé. Cã nhiÒu ph¬ng ph¸p tiÕp cËn ®Ó thu thËp hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t, trong ®ã cã hai c¸ch phæ biÕn:  - 17 - - TiÕp cËn theo kho¶n môc; - TiÕp cËn theo chu tr×nh nghiÖp vô. §Ó ®¹t ®îc sù hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh: thÈm vÊn nh©n viªn cña c«ng ty kh¸ch hµng, xem xÐt sæ tay vÒ thñ tôc vµ chÕ ®é liªn quan ®Õn hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé mµ kh¸ch hµng ®ang sö dông, kiÓm tra c¸c chøng tõ vµ sæ s¸ch kÕ to¸n hoµn tÊt, quan s¸t c¸c ho¹t ®éng vµ qu¸ tr×nh ho¹t ®éng cña c«ng ty kh¸ch hµng... §Ó m« t¶ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn sö dông mét trong ba ph¬ng ph¸p hoÆc kÕt hîp c¶ ba ph¬ng ph¸p tuú thuéc vµo ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vµ quy m« kiÓm to¸n: vÏ c¸c Lu ®å (Flowchart); lËp B¶ng c©u hái vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé (Questionaire); lËp B¶ng têng thuËt vÒ kiÓm so¸t néi bé (Narrative). Trong thùc tÕ, c¸c kiÓm to¸n viªn thêng sö dông kÕt hîp c¸c h×nh thøc nµy ®Ó cung cÊp cho kiÓm to¸n viªn h×nh ¶nh râ nÐt nhÊt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Trong Môc 12 - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ nhËn ®Þnh: "Trong qu¸ tr×nh t×m hiÓu vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®Ó v¹ch kÕ ho¹ch cho mét cuéc kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn cÇn n¾m ch¾c cÊu tróc cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ viÖc chóng ho¹t ®éng cã hiÖu qu¶ kh«ng th«ng qua biÖn ph¸p kiÓm tra tõ ®Çu ®Õn cuèi mét nghiÖp vô” (7,294). Trong Môc 20 - ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé híng dÉn: "Khi t×m hiÓu hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®Ó lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn sÏ hiÓu biÕt ®îc viÖc thiÕt kÕ vµ thùc hiÖn cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng. §iÒu ®ã gióp cho kiÓm to¸n viªn x¸c ®Þnh ®îc khèi lîng c¸c nghiÖp vô kinh tÕ tµi chÝnh cÇn ®îc kiÓm tra còng nh thiÕt lËp c¸c thñ tôc kiÓm tra cÇn thiÕt"(6, 84). Bíc 2: §¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t ®Ó lËp kÕ ho¹ch cho tõng kho¶n môc Sau khi thu thËp ®îc mét sù hiÓu biÕt vÒ c¸ch thiÕt kÕ vµ sù vËn hµnh cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn sÏ ®a ra ®¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t cho tõng môc tiªu kiÓm so¸t chi tiÕt. NÕu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc thiÕt kÕ vµ vËn hµnh h÷u hiÖu th× rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ ë møc thÊp, vµ ngîc l¹i. C«ng viÖc nµy ®îc lµm riªng rÏ cho tõng nghiÖp vô kinh tÕ chñ yÕu trong tõng chu tr×nh nghiÖp vô theo c¸c bíc sau:  NhËn diÖn c¸c môc tiªu kiÓm so¸t mµ theo ®ã qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ vËn dông: kiÓm to¸n viªn vËn dông c¸c môc tiªu kiÓm so¸t néi bé cho tõng lo¹i kho¶n môc ®Ó ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t víi tõng lo¹i kho¶n môc.  NhËn diÖn qu¸ tr×nh kiÓm so¸t ®Æc thï: kiÓm to¸n viªn kh«ng nhÊt thiÕt ph¶i xem xÐt mäi qu¸ tr×nh kiÓm so¸t mµ chØ tËp trung ph©n tÝch c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t chñ yÕu.  NhËn diÖn vµ ®¸nh gi¸ c¸c nhîc ®iÓm cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé: Nhîc ®iÓm cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc hiÓu lµ thiÕu nh÷ng qu¸ tr×nh kiÓm - 18 - so¸t thÝch ®¸ng hoÆc cã tån t¹i nhng ho¹t ®éng kh«ng cã hiÖu qu¶ lµm t¨ng kh¶ n¨ng rñi ro.  §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t: kiÓm to¸n viªn cã thÓ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t theo yÕu tè ®Þnh tÝnh (cao, thÊp, trung b×nh), hoÆc theo yÕu tè ®Þnh lîng (tû lÖ phÇn tr¨m). Mèi quan hÖ gi÷a viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t vµ viÖc x¸c ®Þnh c¸c thö nghiÖm ¸p dông; Trong kiÓm to¸n B¸o c¸o tµi chÝnh viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t cã ¶nh hëng trùc tiÕp ®Õn viÖc x¸c ®Þnh c¸c phÐp thö nghiÖm ¸p dông. Trong Môc 18, 19, 20 - Nguyªn t¾c 29 - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ híng dÉn cô thÓ nh sau: "Khi dù kiÕn ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn cÇn c©n nh¾c c¸c ®¸nh gi¸ s¬ bé vÒ rñi ro kiÓm so¸t ®Ó x¸c ®Þnh c¸c kiÓm to¸n viªn trong viÖc ph¸t hiÖn cã trong c¸c c¬ së dÉn liÖu cña B¸o c¸o tµi chÝnh vµ x¸c ®Þnh b¶n chÊt, thêi gian vµ ph¹m vi cña ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n c¬ b¶n ®èi víi c¸c c¬ së dÉn liÖu. KiÓm to¸n viªn thêng ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ë møc cao ë mét sè hay tÊt c¶ c¬ së dÉn liÖu khi kiÓm to¸n viªn tin r»ng:  C¸c chÕ ®é vµ c¸c biÖn ph¸p cña doanh nghiÖp ®èi víi mét sè c¬ së dÉn liÖu kh«ng cã t¸c dông;  Hay sù ®¸nh gi¸ t¸c dông cña c¸c chÕ ®é vµ biÖn ph¸p cña doanh nghiÖp kh«ng cã c¬ së dÉn liÖu.  KiÓm to¸n viªn cã thÓ ®¸nh gi¸ s¬ bé rñi ro kiÓm so¸t ë møc thÊp h¬n chØ khi:  KiÓm to¸n viªn cã thÓ x¸c ®Þnh c¸c chÕ ®é vµ c¸c biÖn ph¸p cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ hÖ thèng kÕ to¸n liªn quan ®Õn c¸c c¬ së dÉn liÖu cô thÓ cã kh¶ n¨ng ng¨n c¶n hay ph¸t hiÖn c¸c sai sãt quan träng trong B¸o c¸o tµi chÝnh.  KiÓm to¸n viªn cã kÕ ho¹ch tiÕn hµnh c¸c biÖn ph¸p thö nghiÖm vÒ tÝnh tu©n thñ ®Ó kh¼ng ®Þnh sù ®¸nh gi¸ cña m×nh"(7,294) Theo ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé th× "Dùa trªn sù hiÓu biÕt hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n ph¶i ®¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t víi c¬ së dÉn liÖu cho tõng sè d tµi kho¶n hoÆc c¸c lo¹i nghiÖp vô kinh tÕ chñ yÕu"(6, 89). Tuy nhiªn ®ã chØ lµ ®¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t. ViÖc ®¸nh gi¸ l¹i rñi ro kiÓm so¸t vµ thiÕt kÕ l¹i c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d vµ c¸c nghiÖp vô sÏ chØ thùc hiÖn trªn kÕt qu¶ cña viÖc thùc hiÖn thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n b»ng ph¬ng ph¸p tu©n thñ nh»m gi¶m bít c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d. Bíc 3: Thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n b»ng ph¬ng ph¸p tu©n thñ nh»m hç trî cho viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ë møc ®é thÊp h¬n - 19 - Theo Môc 25 - Nguyªn t¾c 29 - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ: "Sau khi hiÓu vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ kÕ to¸n vµ ®· ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t, kiÓm to¸n viªn cã thÓ t×m kiÕm thªm c¸c b»ng chøng vÒ c¬ cÊu vµ tÝnh hiÖn h÷u trong ho¹t ®éng ®Ó hç trî cho sù ®¸nh gi¸ ®¸nh gi¸ ë møc thÊp h¬n ®èi víi c¸c c¬ së dÉn liÖu nhÊt ®Þnh. Do vËy, kiÓm to¸n viªn cã thÓ thay ®æi néi dung vµ thêi h¹n cña ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n c¬ b¶n hay gi¶m bít ph¹m vi cña c¸c biÖn ph¸p ®ã. Trong c¸c trêng hîp nh vËy, kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i xem xÐt liÖu c¸c b»ng chøng cÇn cã ®Ó hç trî cho sù ®¸nh gi¸ nµy ®· ®ñ hay cha vµ liÖu viÖc tiÕn hµnh c¸c biÖn ph¸p kiÓm tra vÒ tÝnh tu©n thñ ®Ó thu thËp b»ng chøng cã cÇn kh«ng (cã nghÜa lµ c¸c c«ng viÖc kiÓm to¸n dµnh cho ph¬ng ph¸p tu©n thñ Ýt h¬n c¸c c«ng viÖc kiÓm to¸n cã thÓ gi¶m bít ®îc do h¹n chÕ bít ph¹m vi cña ph¬ng ph¸p c¬ b¶n)"(7,300). ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 400 - §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé quy ®Þnh kiÓm to¸n viªn ph¶i thùc hiÖn c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t ®Ó thu thËp b»ng chøng vÒ sù ®Çy ®ñ, vÒ tÝnh hiÖu qu¶ cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ kÕ to¸n trªn c¸c ph¬ng diÖn: ThiÕt kÕ: HÖ thèng kÕ to¸n vµ kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®îc thiÕt kÕ sao cho cã kh¶ n¨ng ng¨n ngõa, ph¸t hiÖn vµ söa ch÷a c¸c sai sãt träng yÕu. Thùc hiÖn: HÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé tån t¹i vµ ho¹t ®éng mét c¸ch h÷u hiÖu trong suèt niªn ®é kÕ to¸n. Thö nghiÖm kiÓm so¸t ®îc thùc hiÖn víi nh÷ng ph¬ng ph¸p kh¸c nhau tuú thuéc tõng trêng hîp cô thÓ. Ph¬ng ph¸p kiÓm tra tµi liÖu ®îc ¸p dông nÕu c¸c thñ tôc ®Ó l¹i c¸c “dÊu vÕt” trùc tiÕp trªn tµi liÖu phª duyÖt. Trong trêng hîp c¸c “dÊu vÕt” ®Ó l¹i lµ gi¸n tiÕp, kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn l¹i c¸c thñ tôc kiÓm so¸t. NÕu c¸c thñ tôc kiÓm so¸t kh«ng ®Ó l¹i dÊu vÕt trong tµi liÖu, kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh quan s¸t c¸c ho¹t ®éng liªn quan ®Õn kiÓm so¸t néi bé hoÆc pháng vÊn nh©n viªn ®¬n vÞ vÒ c¸c thñ tôc kiÓm so¸t cña nh÷ng ngêi thùc thi c«ng viÖc kiÓm so¸t néi bé. Ngoµi thö nghiÖm kiÓm so¸t, kiÓm to¸n viªn cã thÓ thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c ®Ó thu thËp b»ng chøng vÒ tÝnh hiÖu qu¶ cña hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Bíc 4: LËp b¶ng ®¸nh gi¸ kiÓm so¸t néi bé Theo nh÷ng th«ng tin vµ c¸c tiªu chuÈn ®¸nh gi¸ vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc tæng hîp qua c¸c bíc trªn, kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn ®¸nh gi¸ cuèi cïng vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. ViÖc tæng hîp kÕt qu¶ kh¶o s¸t vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cã thÓ thùc hiÖn qua viÖc lËp B¶ng ®¸nh gi¸ kiÓm so¸t néi bé hoÆc h×nh thøc kh¸c tuú thuéc vµo xem xÐt cña kiÓm to¸n viªn trong tõng cuéc kiÓm to¸n cô thÓ. Theo Môc 31 vÒ “So¸t xÐt l¹i c¸c ®¸nh gi¸ vÒ rñi ro kiÓm so¸t” - Nh÷ng ChuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n quèc tÕ, th×: "Tríc khi kÕt thóc kú kiÓm - 20 -