Tài liệu Kiểm toán khoản mục tiền trong quy trình kiểm toán bctc do công ty tnhh kiểm toán tư vấn thủ đô thực hiện

1 LỜI MỞ ĐẦU Dịch vụ kiểm toán đã và đang phát triển mạnh ở Việt Nam là một nhu cầu và cũng là xu thế tất yếu của yêu cầu hội nhập và mở cửa kinh tế cũng như yêu cầu của quản lý. Đáp ứng yêu cầu của nền kinh tế theo cơ chế thị trường, hoạt động kiểm toán trở thành bộ phận cần thiết và quan trọng không thể thiếu trong các hoạt động kinh tế. Kiểm toán làm tăng mức độ tin cậy đối với các thông tin tài chính, góp phần lành mạnh hoá các quan hệ kinh tế. Dựa vào kết quả kiểm toán, những người sử dụng báo cáo tài chính được kiểm toán có được các thông tin khách quan, chính xác theo đó có thể đánh giá một cách đúng đắn tình hình tài chính cũng như kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp làm cơ sở cho các quyết định kinh tế của mình. Bên cạnh mục tiêu chính là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính, các kiểm toán viên, thông qua quá trình kiểm toán, còn có thể đưa ra những kiến nghị giúp doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát, nâng cao hiệu quả trong công tác quản lý tài chính nói riêng cũng như hoạt động kinh doanh nói chung. Trên Báo cáo tài chính, khoản mục tiền của doanh nghiệp có quan hệ với nhiều khoản mục khác như: Phải thu của khách hàng, phải trả người bán, hàng tồn kho, phải trả công nhân viên….. Mặt khác khả năng sai phạm đối với khoản mục tiền là rất lớn và khoản mục này thường được đánh giá là trọng yếu trong mọi cuộc kiểm toán. Nhận thức được điều này và với thực tế được thực tập tại công ty TNHH Kiểm toán tư vấn Thủ đô, em đã chọn đề tài: “Kiểm toán khoản mục tiền trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán tư vấn Thủ đô thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình. Ngoài phần mở đầu và kết luận, chuyên đề bao gồm các phần chính sau: Chương 1: Lí luận chung về kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính 2 Chương 2: Thực trạng kiểm toán khoản mục tiền trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán tư vấn Thủ đô (CACC) thực hiện Chương 3: Nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền do Công ty TNHH Kiểm toán tư vấn Thủ đô thực hiện Trong quá trình thực hiện báo cáo do vốn kiến thức chưa sâu, tài liệu nghiên cứu còn hạn chế do đó báo cáo chắc hẳn còn nhiều thiếu sót nhất định. Vậy kính mong nhận được sự đóng góp ý kiến và chỉ đạo của thầy, cô giáo Khoa Kế toán – Kiểm toán và các bạn để chuyên đề được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn thầy, cô giáo Khoa Kế toán – Kiểm toán và các anh chị trong Công ty TNHH Kiểm toán tư vấn Thủ đô đã tạo điều kiện giúp em hoàn thành chuyên đề này. Em xin chân thành cảm ơn! 3 CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1. Khái quát chung về kiểm toán khoản mục tiền Trên bảng cân đối kế toán, tiền được trình bày ở phần tài sản (A- Tài sản ngắn hạn, mục I. Tiền và các khoản tương đương tiền). Chỉ tiêu tiền trên bảng cân đối kế toán là số tổng hợp của tiền mặt tại quỹ, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Số dư từng loại tiền được chi tiết tại phần thuyết minh báo cáo tài chính. 1.1.1. Khái niệm Vốn bằng tiền của doanh nghiệp là tài sản tồn tại trực tiếp dưới hình thức tiền tệ bao gồm: - Tiền mặt tại quỹ (Tài khoản 111): bao gồm tiền Việt Nam, ngoại tệ và vàng bạc, kim khí quý, đá quý. Là khoản tiền tại két của doanh nghiệp với mục đích dự trữ cho thanh toán hàng hóa, dịch vụ mua vào và chi trả cho công nhân viên. - Tiền gửi ngân hàng (Tài khoản 112): bao gồm tiền Việt Nam, ngoại tệ và vàng bạc, kim khí quý, đá quý được gửi ở ngân hàng với mục đích dự trữ cho thanh toán, gửi với mục đích nhận lãi,… - Tiền đang chuyển (Tài khoản 113): bao gồm tiền Việt Nam và ngoại tệ mà doanh nghiệp đã nộp vào ngân hàng, kho bạc Nhà nước hoặc đã gửi vào bưu điện để chuyển cho ngân hàng hay đã làm thủ tục chuyển tiền từ tài khoản tiền gửi tại ngân hàng để trả nợ cho đơn vị khác nhưng chưa nhận được giấy báo hay bảng sao kê của ngân hàng, hoặc giấy báo của kho bạc. 4 1.1.2. Đặc điểm của tiền ảnh hưởng tới kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán BCTC Tiền là một khoản mục quan trọng trong tài sản của doanh nghiệp. Trong công tác quản lý cũng như hoạt động kiểm toán cần căn cứ vào đặc điểm của tiền để có phương pháp tác nghiệp thích hợp. - Trong quá trình sản xuất kinh doanh, vốn bằng tiền được sử dụng để đáp ứng các nhu cầu về thanh toán các khoản nợ của doanh ngiệp, mua sắm vật tư, hàng hóa. Là kết quả của việc mua bán, thu hồi các khoản nợ. Quy mô vốn bằng tiền phản ánh khả năng thanh toán tức thời và là một bộ phận quan trọng của vốn lưu động. - Thông thường với hầu hết các đơn vị số phát sinh của khoản mục tiền là rất lớn, lớn hơn số phát sinh của hầu hết các khoản mục khác. Do đó những sai phạm trong các nghiệp vụ liên quan đến tiền có nhiều khả năng xảy ra và khó bị phát hiện - Khác với các loại tài sản khác, tiền là một loại tài sản gọn, nhẹ, dễ vận chuyển. Các loại tiền như tiền giấy, giấy tờ có giá như sổ tiết kiệm, ngân phiếu,… đều có giá trị lớn nhưng khối lượng cũng như kích thước lại rất bé. Do vậy khả năng xảy ra biển thủ, gian lận đối với tài sản vốn bằng tiền tại doanh nghiệp là rất lớn. - Bên cạnh khả năng số dư tiền trên bảng CĐKT bị sai lệch, còn có những trường hợp sai lệch diễn ra trong các nghiệp vụ phát sinh, làm ảnh hưởng đến các khoản mục khác có liên quan. - Trong doanh nghiệp, khoản mục tiền có mối quan hệ với hầu hết các khoản mục, chu trình khác trong chu trình kinh doanh. Do đó, mỗi sai phạm ở khoản mục tiền đều có khả năng dẫn đến sai phạm ở các chu trình khác và ngược lại. Có thể thấy mối quan hệ này qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1. Mối quan hệ giữa khoản mục vốn bằng tiền với các khoản mục khác Tiền 5 Phải trả CNV 622, 627, 641,642 Phải thu KH DT,TN Khoản giảm trừ CF Phải trả Chu trình bán hàng - thu tiền Chu trình Tiền lương - Nhân sự Phải trả NB HTK, DV TSCĐ Chu trình Bán hàng- Thu tiền Chu trình Mua hàng - Thanh toán 6 1.1.3. Sai phạm thường gặp đối với khoản mục tiền Kinh nghiệm kiểm toán từ các công ty kiểm toán lớn cho thấy khả năng sai phạm đối với tiền là rất đa dạng. Sai phạm có thể sảy ra ở cả ba loại tiền: Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Đồng thời sai phạm có thể liên quan tới tiền Việt Nam đồng, tiền ngoại tệ hay là vàng, bạc, đá quý, kim loại quý… - Đối với tiền mặt khả năng sai phạm thường có các trường hợp sau: + Tiền được ghi chép không có thực trong két tiền mặt. + Các khả năng chi khống, chi tiền quá giá trị thực bằng cách làm chứng từ khống, sửa chữa chứng từ, khai tăng chi, giảm thu để biển thủ tiền. + Khả năng hợp tác giữa thủ quỹ và cá nhân làm công tác thanh toán trực tiếp với khách hàng để biển thủ tiền. + Khả năng mất mát tiền do điều kiện bảo quản, quản lý không tốt. + Khả năng sai sót do những nguyên nhân khác nhau dẫn tới khai tăng hoặc khai giảm khoản mục tiền trên bảng CĐKT. + Đối với ngoại tệ, khả năng có thể ghi sai tỷ giá khi quy đổi với mục đích trục lợi khi tỷ giá thay đổi hoặc thanh toán sai do áp dụng sai nguyên tắc hạch toán ngoại tệ. - Đối với tiền gửi ngân hàng, khả năng sảy ra sai phạm dường như thấp hơn do cơ chế kiểm soát, đối chiếu với tiền gửi ngân hàng thường được đánh giá là khá chặt chẽ. Tuy nhiên vẫn có thể xảy ra khả năng các sai phạm dưới đây: + Quên không tính tiền khách hàng. + Tính tiền khách hàng với giá thấp hơn giá do công ty ấn định. + Sự biển thủ tiền thông qua việc ăn chặn các khoản tiền thu từ khách hàng trước khi chúng được ghi vào sổ. + Thanh toán một hoá đơn nhiều lần. 7 + Thanh toán tiền lãi cho một phần tiền cao hơn hiện hành. + Khả năng hợp tác giữa nhân viên ngân hàng và nhân viên thực hiện giao dịch thường xuyên với ngân hàng. + Chênh lệch giữa số liệu theo ngân hàng và theo tính toán của kế toán ngân hàng tại đơn vị. - Đối với tiền đang chuyển: Do tính chất và đặc điểm của tiền đang chuyển mà sai phạm đối với mục này có mức độ thấp. Tuy nhiên khả năng sai phạm tiềm tàng của tiền đang chuyển cũng rất lớn: + Tiền bị chuyển sai địa chỉ. + Ghi sai số tiền chuyển vào ngân hàng, chuyển thanh toán. + Nộp vào tài khoản muộn và dùng tiền vào mục đích khác. 1.2. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền 1.2.1. Nguyên tắc kiểm soát nội bộ Kiểm soát nội bộ (KSNB) được lập ra với mục đích giúp các nhà quản lý kiểm soát các hoạt động diễn ra trong doanh nghiệp. Để KSNB hoạt động tốt thì phải có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai phạm hay gian lận trong doanh nghiệp. Để thực hiện tốt nhiệm vụ trên, KSNB phải tuân thủ và thực hiện các nguyên tắc cơ bản sau: - Nhân viên có đủ năng lực chuyên môn và phải liêm chính. - Phân công, phân nhiệm rõ ràng. Tiến hành phân công, phân nhiệm trong quá trình xử lý nghiệp vụ thanh toán bao gồm xét duyệt nghiệp vụ, ghi chép sổ kế toán, và quản lý, bảo quản tiền. Nguyên tắc này đảm bảo an toàn cho hoạt động thu – chi tiền, tránh tình trạng gian lận khi một người có quyền hành bỏ sót, ghi khống hoặc tạo chứng từ giả để rút tiền. - Ghi chép kịp thời và đầy đủ số tiền thu được; đồng thời nộp ngay số tiền thu được trong ngày vào quỹ hay ngân hàng. - Các nghiệp vụ thu, chi phải có đầy đủ chứng từ. 8 - Thực hiện tối đa những khoản chi qua ngân hàng. Với phương thức thanh toán qua ngân hàng, nếu doanh nghiệp có KSNB đối với việc ký duyệt các khoản chi hữu hiệu thì sẽ có khả năng kiểm soát tốt luồng tiền ra của doanh nghiệp. Do việc thực hiện thanh toán qua ngân hàng sẽ độc lập hoàn toàn giữa người ký duyệt chi, người ghi sổ kế toán và người thực hiện chi. Thiết lập chế độ thanh toán không dùng tiền mặt. - Vận dụng nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn. Đối với khoản mục tiền, khả năng xảy ra sai phạm rất cao do đó việc phân công cụ thể chức năng ký duyệt chi là cần thiết và hiệu quả nhằm ngăn ngừa và giảm thiểu rủi ro. Thông thường, chức năng này do người đứng đầu doanh nghiệp chịu trách nhiệm. Và khi người có thẩm quyền quyết định không ở tại doanh nghiệp. - Xây dựng quy chế chi tiêu, định mức tồn quỹ tiền mặt. Nguyên tắc này nhằm đảm bảo an toàn cho khả năng thanh toán và khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Trong xây dựng định mức tồn quỹ cần chú ý tránh tình trạng dự trữ thiếu so với yêu cầu thực tế dẫn đến ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Tuy nhiên, nếu để tiền tồn quỹ quá nhiều sẽ gây ứ đọng vốn, không hiệu quả trong sử dụng tài sản của doanh nghiệp. - Cuối kì, đối chiếu số liệu giữa các bộ phận quản lý độc lập. Định kỳ tiến hành kiểm kê quỹ và đối chiếu với sổ phụ ngân hàng nhằm phát hiện gian lận hoặc sai sót trong quá trình hạch toán tăng giảm khoản mục tiền tại doanh nghiệp. Phát hiện các sai phạm để tìm hiểu nguyên nhân và có biện pháp khắc phục kịp thời. 1.2.2. Kiểm soát nội bộ với nghiệp vụ thu tiền - Với các hoạt động thu tiền từ bán hàng và cung cấp dịch vụ tại doanh nghiệp những thủ tục kiểm soát thường được vận dụng là: + Thực hiện thu tiền tập trung và có sự phân công một nhân viên thực hiện độc lập là rất cần thiết. 9 + Đánh số trước và kiểm tra sự liên tục của các dẫy số trên các phiếu thu, biên lai nhận tiền… ngăn ngừa khả năng ghi khống hay bị bỏ sót. - Với hoạt động bán lẻ đơn vị có một số thủ tục kiểm soát đăc trưng riêng như: + Sử dụng thống nhất hệ thống mã vạch quản lý từng loại hàng hóa và một hệ thống máy tính quản lý rõ ràng. + Hóa đơn (phiếu tính tiền cho khách hàng mua lẻ) phải được ghi đầy đủ thông tin về giá, sản phẩm và tránh tình trạng khách hàng mua hàng mà không lấy hóa đơn bán hàng. + Cuối mỗi ngày hay cuối mỗi buổi giao ca (tùy thuộc quy mô tiêu thụ) cần kiểm tra đối chiếu tổng số tiền tiêu thụ và kết quả kiểm kê hàng hóa. + Với các hệ thống bán lẻ không có sự trợ giúp của hệ thống thông tin trong kiểm soát và tính toán số tiền thu được thì việc thực hiện lập báo cáo tiêu thụ trong ngày và ghi chép lại mọi nghiệp vụ bán hàng là cần thiết. - Ngoài ra do nhu cầu, đòi hỏi của thị trường cũng và năng cao hiệu quả việc kiểm soát hoạt động thu của doanh ng hiệp việc phát triển hệ thống thanh toán điện tử và thông quan hệ thống ngân hàng là rất cần thiết. Trong quá trình thanh toán đó cũng thực hiện thường xuyên thủ tục đối chiếu các khoản công nợ với khách hàng và giữa chứng từ ngân hàng với sổ sách kế toán của doanh nghiệp. 1.2.3. Kiểm soát nội bộ với nghiệp vụ chi tiền Với nghiệp vụ chi tiền, kiểm soát nội bộ tập trung hơn vào các thủ tục kiểm soát sau: - Vận dụng triệt để nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn trong hoạt động chi tiền. Khi thực hiện việc chi tiền thông thường đơn vị có các văn bản quy phạm hạn mức, điều kiện chi tiết và có sự kiểm soát, phê duyệt của các cấp quả lý. Sự phê chuẩn này phải để lại dấu vết. 10 - Hạn chế tối đa việc sử dụng tiền mặt trong thanh toán. Ngăn chặn những gian lận và sai sót trong thanh toán sẽ hiệu quả hơn khi doanh nghiệp thực hiện nhiều việc thanh toán điện tử, thanh toán qua các ngân hàng. - Thực hiện đánh số trước các chứng từ chi tiền. Trong quá trình chi tiền nếu có những chứng từ nào sai sót, phải viết lại, phải được lưu trữ làm căn cứ kiểm tra tính liên tục của chứng từ nhằm phát hiện các nghiệp vụ bị ghi khống hay bỏ sót. - Thực hiện đối chiếu định kỳ đối với ngân hàng, nhà cung cấp. Những khoản chênh lệch phải được tìm ra nguyên nhân và điều điều chỉnh thích hợp. Không chỉ trong quy trình kiểm toán khoản mục tiền mà khi thực hiện kiểm toán cho mỗi khoản mục trong báo cáo tài chính, thông qua hiểu việc xem xét quá trình kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp sẽ là cơ sở qua trọng giúp kiểm toán viên đưa ra hướng, nội dung và phương pháp kiểm toán thích hợp nhất cho từng khách hàng. 1.3. Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục tiền Bất kể một cuộc kiểm toán nào được thực hiện, kiểm toán độc lập hay kiểm toán Nhà nước, việc xác định mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục là công việc hàng đầu và rất quan trọng đối với kiểm toán viên. Phần mục tiêu được trình dưới đây là mục tiêu cơ bản của kiểm toán khoản mục tiền trong cuộc kiểm toán tài chính do bộ phận kiểm toán độc lập thực hiện: - Hiện hữu: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh số dư tài khoản tiền vào ngày lập các báo cáo tài chính phải thực sự tồn tại và thuộc về doanh nghiệp. - Đầy đủ: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh tất cả các nghiệp vụ kinh tế có liên quan đến khoản mục tiền đều được ghi chép, phản ánh đầy đủ đúng kì nó xảy ra trên BCTC. 11 - Quyền và nghĩa vụ: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh tiền được phản ánh phải thuộc quyền sở hữu hợp pháp của doanh nghiệp. - Chính xác: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh việc hạch toán tiền được tính toán chính xác về mặt số học, khớp đúng số liệu trên các sổ chi tiết và tổng cộng đúng phù hợp với tài khoản tiền trên sổ cái. - Đánh giá: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh số dư tài khoản tiền được ghi nhận phù hợp với giá được xác định theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. - Trình bày và thuyết minh: Tại thời điểm kết thúc năm tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh số dư tiền được trình bày và phân loại thích hợp trên BCTC. 1.4. Quy trình kiểm toán khoản mục tiền 1.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, đây là cơ sở pháp lý và điều kiện để KTV có thể tiến hành cuộc kiểm toán có hiệu quả và giảm thiểu khả năng bỏ sót các sai phạm trọng yếu đối với BCTC đã được kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. 1.4.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Việc thiết kế chương trình kiểm toán tổng quát sẽ giúp cho KTV và công ty kiểm toán có được những định hướng cơ bản về cuộc kiểm toán và làm cơ sở cho lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Trình tự tiến hành lập kế hoạch kiểm toán tổng quát:  Chuẩn bị cho lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Kế hoạch kiểm toán tổng quát được lập với mục đích cho phép KTV và công ty kiểm toán có sự hiểu biết sơ bộ và tổng quát về khách hàng và xác 12 định những yếu tố cơ bản đầu tiên cho một cuộc kiểm toán. Bao gồm các bước công việc: - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng qua việc xem xét tính liêm chính của BGĐ, xem xét khả năng có thể thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán hay không. Tính liêm chính của BGĐ là một yếu tố quan trọng trong KSNB, quyết định việc BCTC của khách hàng có chứa đựng nhiều rủi ro dẫn đến rủi ro kiểm toán là cao hơn mức độ có thể chấp nhận. Bên cạnh đó, việc nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng cũng là một bước công việc quan trọng, do nó có ảnh hưởng tới các phương pháp kiểm toán mà công ty sẽ áp dụng nếu chấp nhận cung cấp dịch vụ kiểm toán. - Sau khi đánh giá khả năng có thể chấp nhận cung cấp dịch vụ kiểm toán đối với khách hàng, công ty kiểm toán tiến hành ký kết hợp đồng kiểm toán và bổ nhiệm các kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán. Để ra quyết định ký hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán cho một khách hàng, ngoài xem xét các yếu tố về rủi ro trên, công ty kiểm toán còn cân nhắc giữa lợi ích thu được với chi phí phải trả cho cuộc kiểm toán đó. Trong lựa chọn đội ngũ KTV, công ty kiểm toán cần xem xét lựa chọn đội ngũ KTV có trình độ và kinh nghiệm, có kiến thức chuyên sâu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, đồng thời phải mang tính độc lập nghề nghiệp. Việc thay đổi nhân viên thực hiện cuộc kiểm toán trong nhiều năm đối với một khách hàng cũng cần được quan tâm nhằm đảm bảo tính độc lập của KTV.  Thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của công ty khách hàng. Thông tin cơ sở bao gồm thông tin về ngành nghề kinh doanh, môi trường hoạt động, các điều kiện về cơ sở vật chất và môi trường pháp lý mà công ty khách hàng chịu sự điều chỉnh. - Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng bao gồm thu thập thông tin về các vấn đề ảnh hưởng đến các hoạt động kinh doanh của khách hàng. Đây là những thông tin giúp kiểm toán viên đánh giá được những nhân 13 tố ảnh hưởng trực tiếp đến hoạt động kinh doanh của khách hàng: giấy phép thành lập doanh nghiệp, điều lệ công ty, báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, báo cáo về hoạt động thanh tra, kiểm tra của các cơ quan chức năng, những hợp đồng và cam kết quan trọng,… - Ngành nghề kinh doanh của khách hàng có ảnh hưởng đến các nghiệp vụ liên quan đến tiền như: định mức dự trữ quỹ tiền mặt, tỷ suất về khả năng thanh toán, số tiền thu về bán hàng và cung cấp dịch vụ với khoản nợ của khách hàng, mua hàng và thanh toán với nhà cung cấp,…  Thực hiện thủ tục phân tích: thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên và công ty kiểm toán có sự hiểu biết rõ hơn về công ty khách hàng. Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên khoanh vùng sai phạm và giảm thiểu rủi ro kiểm toán. Thủ tục phân tích sử dụng trong giai đoạn này là thủ tục phân tích sơ bộ. Phân tích bao gồm phân tích dọc và phân tích ngang. - Phân tích ngang: so sánh số liệu năm nay với năm trước, so sánh số thực tế với số kế hoạch, … - Phân tích dọc: Tính toán các tỷ suất về khả năng thanh toán, so sánh khả năng thanh toán năm nay với năm trước, …  Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: đây là cơ sở để KTV đưa ra ý kiến kiểm toán khi tồn tại chênh lệch mà KTV phát hiện được trong quá trình tiến hành cuộc kiểm toán. - Đánh giá tính trọng yếu: “Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm hay bỏ sót của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm”. Mức độ trọng yếu của từng BCTC của mỗi khách hàng sẽ khác nhau, phụ thuộc vào quy mô hoạt động của khách hàng, do đó không thể xác định mức độ trọng yếu chung cho tất cả các khách hàng. Khi xác định mức độ trọng yếu, các gian lận được xem là trọng yếu hơn so với sai sót với cùng một quy mô 14 sai phạm. Tuy nhiên, những sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại cũng có khả năng gây nên sai phạm mang tính trọng yếu. Sau khi đánh giá ban đầu về trọng yếu đối với BCTC của một công ty khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán căn cứ vào ước lượng đó cùng những hiểu biết ban đầu về khách hàng để phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục hợp thành BCTC. Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục giúp KTV xác định số lượng bằng chứng cần thu thập đối với từng khoản mục trên BCTC của khách hàng. Phân bổ mức trọng yếu cần căn cứ vào bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, nhận định mang tính nghề nghiệp của KTV và chi phí thực hiện kiểm toán khoản mục đó. Đối với khoản mục tiền, dù số dư trên BCTC của khách hàng cao hay thấp so với tổng tài sản thì những sai lệch giữa báo cáo so với sổ sách và thực tế thì đều được coi là trọng yếu. Vì khoản mục tiền có liên quan đến nhiều khoản mục khác, do đó, cho dù có một sai lệch nhỏ ở khoản mục này cũng đều có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu tới các khoản mục khác. Ví dụ viết phiếu chi thanh toán cho nhà cung cấp ma, tuy tiền thực tế chi ra nhưng việc chi tiền này là không hợp lệ, và đây là sai phạm mang tính trọng yếu. - Đánh giá rủi ro: Rủi ro kiểm toán là điều không thể tránh khỏi dù KTV có tiến hành kiểm tra tất cả các khoản mục hay nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Do đó, trong thực hiện cuộc kiểm toán, KTV cần ước lượng mức độ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được. Mức độ rủi ro này được gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn. Đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát(CR) và rủi ro phát hiện (DR). Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trên với rủi ro kiểm toán: AR = IR x CR x DR Hay DR = AR / IR x CR  Mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Khi mức độ trọng yếu của khoản mục được đánh giá là thấp, thì rủi ro 15 kiểm toán đối với khoản mục đó là cao. Do đó, đối với khoản mục tiền, mức độ trọng yếu được phân bổ ở mức thấp, nên rủi ro kiểm toán tăng lên và do đó, KTV cần tiến hành mở rộng phạm vi kiểm toán và tăng cường các thử nghiệm nhằm giữ rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được.  Nghiên cứu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát: Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận có hiệu quả. Đây là bước quan trọng trong lập kế hoạch kiểm toán. Việc đánh giá sự tồn tại và tính hiệu lực của KSNB có ảnh hưởng rất lớn tới các thử nghiệm kiểm toán áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ cao, các thử nghiệm cơ bản sẽ được tăng cường đối với số dư và nghiệp vụ. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, KTV có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, đánh giá về KSNB chỉ mới là đánh giá ban đầu của KTV và cần thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kiểm toán để khẳng định về tính hiệu lực của KSNB. KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát cao trong các trường hợp: - Hệ thống kế toán và KSNB không đầy đủ. - Hệ thống kế toán và KSNB hoạt động không có hiệu lực. - KTV không được cung cấp đầy đủ thông tin để đánh giá sự tồn tại và hoạt động không có hiệu lực của hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng. 1.4.1.2. Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết Kế hoạch kiểm toán chi tiết hay chương trình kiểm toán là “các hướng dẫn chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập”. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm hướng dẫn thực hiện kiểm toán đối với từng khoản mục cụ thể trên BCTC. 16 Chương trình kiểm toán được thiết kế bao gồm các thủ tục kiểm toán và trình tự thực hiện các thủ tục đó nhằm thu thập được các bằng chứng có đầy đủ và có độ tin cậy cao. Các thủ tục kiểm toán bao gồm thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. a) Thiết kế thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và KSNB. Như vậy, thực hiện thủ tục kiểm soát nhằm chứng minh cho nhận định ban đầu của KTV về sự hiện hữu và hoạt động có hiệu quả của KSNB trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. Các công việc của KTV trong lập kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục tiền: - Lựa chọn các thủ tục kiểm toán: các thủ tục kiểm toán được lựa chọn nhằm đánh giá tính hiệu quả trong sự vận hành của KSNB tại khách hàng. KSNB được thiết lập nhằm đạt được các mục tiêu bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt động và chức năng quản lý. Và lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát trên cơ sở nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. Các thủ tục kiểm soát cần thực hiện để đánh giá về KSNB của khách hàng được thiết kế căn cứ vào những yếu tố của kiểm soát được thiết lập nhằm đạt được các mục tiêu kiểm soát. Qua nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, KTV kiểm tra sự tồn tại của các yếu tố đó trong quá trình xây dựng KSNB cũng như thực tế vận dụng các quy chế đó trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Công việc cuối cùng trong thiết kế thử nghiệm kiểm soát là đánh giá KSNB và đưa ra kết quả ước tính ban đầu về tính hoạt động có hiệu lực của KSNB đối với khoản mục tiền. - Xác định quy mô mẫu chọn để thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Các nghiệp vụ kiểm toán liên quan đến tiền xảy ra với quy mô lớn, đồng thời các 17 phát sinh liên quan đến khoản mục tiền cũng liên quan đến nhiều tài khoản khác, đến các chu trình nghiệp vụ khác. Do đó, khi quyết định quy mô mẫu chọn cần ước tính tỷ lệ phần tử mang tính đại diện trong một tổng thể có chứa đặc điểm hoặc thuộc tính quan tâm như tính đúng kỳ, mục tiêu hiện hữu,… - Thời gian thực hiện thủ tục kiểm soát thường vào giữa năm hoặc cuối năm tài chính. Khi các trắc nghiệm được thực hiện vào cuối năm, các kết quả khảo sát về sự tồn tại và yếu kém của KSNB sẽ giúp cho khách hàng khắc phục trước khi lập BCTC cuối năm tài chính. Đồng thời, cũng giúp cho KTV giảm bớt khối lượng công việc khi tiến hành kiểm toán cuối năm tài chính. Tuy nhiên, KTV phải tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với các nghiệp vụ phát sinh từ thời điểm kiểm toán giữa năm tới ngày kết thúc niên độ kế toán. b) Thiết kế thủ tục phân tích Đối với các số dư khoản mục vốn bằng tiền, khi thực hiện thủ tục phân tích chủ yếu KTV đánh giá về khả năng thanh toán từ đó đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Ngoài ra, khi thực hiện thủ tục phân tích KTV còn so sánh số phát sinh của năm hiện hành với các năm trước hoặc số phát sinh của từng quý, từng tháng của năm kiểm toán với các năm trước nhằm phát hiện những biến động bất thường. c) Thiết kế thủ tục kiểm tra chi tiết số dư Thiết kế thủ tục kiểm tra chi tiết số dư là công việc phức tạp, được tiến hành sau khi KTV đánh giá trọng yếu và rủi ro và thiết lập đồng thời đánh giá ban đầu về rủi ro qua thiết kế thử nghiệm kiểm soát và trắc nghiệm phân tích. Xây dựng kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số dư phụ thuộc vào đánh giá của KTV từ các bước công việc đã thực hiện trước đó. Nếu KSNB được đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực thì KTV sẽ lập kế hoạch giảm bớt các thử nghiệm kiểm tra chi tiết số dư mà vấn đạt được mục tiêu kiểm toán mong muốn. Tuy nhiên, nếu đánh giá của KTV về KSNB của 18 doanh nghiệp là yếu kém thì các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư được dự kiến sẽ tăng lên cả về khoản mục và số lượng mẫu chọn từ tổng thể. 1.4.2. Thực hiện kiểm toán 1.4.2.1 Thử nghiệm kiểm soát a) Tìm hiểu KSNB đối với khoản mục tiền Các khảo sát kiểm soát đối với tiền thường tập chung vào sự hiện diện của các quy chế kiểm soát tiền, sự hoạt động của các quy chế kiểm soát tiền và sự hoạt động liên tục của các quy chế kiểm soát tiền. Để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đối với tiền, Kiểm toán viên có thể soạn thảo bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ đối với tiền hoặc lập lưu đồ về kiểm soát đối với tiền hoặc có thể lập bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tiền. Ví dụ: Bảng câu hỏi về KSNB đối với tiền được thiết kế như sau: Bảng 1.1: Bảng câu hỏi về KSNB Câu hỏi 1.Có sự phân chia trách nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán không? 2.Các phiếu thu, phiếu chi có được đánh số liên tục từ trước không? 3.Có xây dựng quy trình cụ thể về quá trình luân chuyển tiền không? 4.Có sự phân quyền, ủy quyền trong phê chuẩn đối với nghiệp vụ thu, chi không? 5.Thủ quỹ có kiểm tra tính hợp lệ của phiếu thu, phiếu chi trước khi thu, hay chi tiền không? 6.Thủ quỹ có luôn thực hiện ký hoặc đóng dấu (đã Trả lời Có Không Ghi chú 19 thu tiền, đã chi tiền) lên chứng từ hay không? 7.Định kỳ có kiểm kê quỹ không? 8.Có thường xuyên đối chiếu giữa sổ quỹ (thủ quỹ) và nhật ký quỹ (kế toán tiền mặt) không? 9.Định kỹ có đối chiếu giữa sổ cái tài khoản tiền gửi (kế toán tiền gửi) và sổ phụ ngân hàng (ngân hàng) không? 10.Có sự tách biệt hoàn toàn trách nhiệm giữa người ký séc chi tiền và người thực hiện nghiệp vụ thanh toán không? Sau đó khi đã có được những mô tả về kiểm soát nội bộ, Kiểm toán viên tiến hành các thể thức khác nhau để khảo sát đối với kiểm soát nội bộ tiền. Các thể thức có thể gồm: Quan sát, phỏng vấn, điều tra, xem xét. Rồi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với tiền. b) Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát (CR) đối với từng cơ sở dẫn liệu -> Là cơ sở giúp kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. - Nếu đánh giá là thủ tục kiểm soát được thiết kế hữu hiệu và có khả năng thực hiện hiệu quả thì CR được đánh giá sơ bộ là thấp: -> Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để hạn chế phạm vi của thử nghiệm cơ bản. - Nếu CR được đánh giá là tối đa do không có các thủ tục kiểm soát tốt được thiết kế đối với khoản mục: -> Không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mở rộng thực hiện thử nghiệm cơ bản. c) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát - Đảm bảo việc ghi chép, tổng cộng số liệu. chuyển sổ chính xác: + Thu tiền: Lần theo số tổng cộng hàng tháng của cột tổng cộng từ nhật kí thu tiền, sổ quỹ, các sổ chi tiết đến sổ cái tài khoản (TK) 111, TK 112 cũng như đến sổ TK phải thu, … 20 + Chi tiền: Kiểm tra từ nhật kí chi tiền, sổ quỹ, các sổ chi tiết đến sổ cái TK 111, TK 112 và TK phải trả. - Kiểm tra thủ thuật gối đầu: thủ thuật gối đầu được thực hiện bằng cách ghi nhận trễ khoản tiền đã thu và bù đắp bằng những khoản tiền thu được sau đó. + So sánh chi tiết danh sách thu tiền với bảng kê gửi tiền hàng ngày vào ngân hàng hoặc nộp tiền vào quỹ. + Đối chiếu chi tiết danh sách khách hàng được ghi nợ phải thu và danh sách khách hàng trên phiếu thu tiền mặt cũng như bảng kê gửi tiền vào ngân hàng. + Gửi thư xác nhận các khoản phải thu đến khách hàng. - Thủ tục kiểm toán đối với chi tiền: Chọn một số khoản chi trên sổ chi tiết các tài khoản tiền và đối chiếu với chứng từ gốc (Hóa đơn GTGT, đơn đặt hàng,…) với chú ý kiểm tra các dấu vết để lại của KSNB để kiểm tra việc xét duyệt, ủy quyền trong chi tiền. d ) Đánh giá lại rủi ro kiểm soát Đánh giá cuối cùng CR sau khi đã kiểm tra được KSNB đối với tiền được thiết kế như thế nào và vận hành thực tế ra sao? -> Nhận diện được điểm yếu và điểm mạnh của KSNB -> Thiết kế các thử nghiệm cơ bản với phạm vi thích hợp. 1.4.2.2. Thử nghiệm cơ bản a) Thủ tục phân tích đối với khoản mục Thủ tục phân tích: là việc phân tích các số liệu thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Mục tiêu của thủ tục phân tích đối với khoản mục tiền liên quan đến cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu, tính trọn vẹn và tính chính xác cơ học.