Tài liệu Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại việt nam thực hiện

Bé gi¸o dôc vμ ®μo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n ---------------- NGUYÔN THÞ LAN ANH KIÓM TO¸N HμNG TåN KHO TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TμI CHÝNH DO C¸C C¤NG TY KIÓM TO¸N §éC LËP T¹I VIÖT NAM THùC HIÖN Chuyªn ngμnh: KÕ to¸n (KÕ to¸n, kiÓm to¸n vμ ph©n tÝch) M· sè: 62340301 Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: GS.TS. NGUYỄN QUANG QUYNH Hμ Néi - 2017 LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan, đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu và kết quả phân tích trong Luận án là trung thực. Các kết quả này chưa được công bố ở bất kì công trình nào. Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng, nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Hà Nội, ngày 15 tháng 08 năm 2017 Người hướng dẫn Nghiên cứu sinh GS.TS. Nguyễn Quang Quynh Nguyễn Thị Lan Anh LỜI CẢM ƠN Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến GS.TS. Nguyễn Quang Quynh đã có những định hướng, ý kiến đóng góp và sửa chữa vô cùng quí báu cho những nghiên cứu của Tác giả. Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Viện Đào tạo Sau đại học, Viện Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ, hỗ trợ Tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên cứu. Tác giả chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của các đồng nghiệp, tập thể các công ty kiểm toán, các chuyên gia kiểm toán, các kiểm toán viên; các chuyên gia về thống kê đã cung cấp những thông tin, những phương pháp, những gợi ý hữu ích cho nội dung được nghiên cứu trong Luận án. Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, bạn bè đã luôn động viên tinh thần và tạo điều kiện thuận lợi nhất để Tác giả có thể hoàn thành nhiệm vụ cũng như duy trì niềm đam mê nghiên cứu của mình! Hà Nội, ngày 15 tháng 8 năm 2017 Nghiên cứu sinh Nguyễn Thị Lan Anh MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN LỜI CẢM ƠN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG DANH MỤC BIỂU DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ MỞ ĐẦU .........................................................................................................................1 CHƯƠNG 1: LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH .....................................................................19 1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ......................................................................... 19 1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .......................................... 19 1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ....... 22 1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .................................... 25 1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.......................... 26 1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ..................................................................... 26 1.2.2. Qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính............. 28 1.2.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................... 47 Kết luận Chương 1 ......................................................................................................49 CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ......................................................50 2.1. Thiết kế nghiên cứu ........................................................................................... 50 2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................... 50 2.1.2. Qui trình nghiên cứu ....................................................................................... 51 2.2. Thu thập dữ liệu ................................................................................................. 53 2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu.............. 53 2.2.2. Phỏng vấn sâu ................................................................................................. 56 2.2.3. Nghiên cứu tình huống .................................................................................... 56 2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra ............................................................................. 58 2.3. Xử lý dữ liệu ....................................................................................................... 61 Kết luận Chương 2 ......................................................................................................64 CHƯƠNG 3: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN .......................................65 3.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ...................................................................... 65 3.2. Thực trạng qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .......................... 67 3.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho ................................................................... 67 3.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho ................................................................. 92 3.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho .................................................................. 106 3.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................. 110 Kết luận Chương 3 ....................................................................................................113 CHƯƠNG 4: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN....................................................................................................114 4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện.... 114 4.1.1. Những kết quả đạt được trong kiểm toán hàng tồn kho ................................ 114 4.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho 116 4.2. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện ........................ 121 4.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán .......................... 121 4.2.2. Hoàn thiện qui trình kiểm toán hàng tồn kho................................................ 122 4.2.3. Hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho............................ 146 4.3. Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện.... 149 4.3.1. Kiến nghị với Nhà nước và Hội nghề nghiệp ............................................... 149 4.3.2. Kiến nghị với kiểm toán viên và các tổ chức kiểm toán độc lập .................. 151 4.4. Hạn chế của Luận án ....................................................................................... 152 Kết luận Chương 4 ....................................................................................................153 KẾT LUẬN ................................................................................................................154 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Kí hiệu viết tắt Chữ viết đầy đủ A&C Auditing and Consulting Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn) AAC Auditing & Accounting Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC) AASC Auditing Accounting Finance service Consultancy Company limited (Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC) AAT Auditing, Acounting Financial & Tax Consulting Company,. Ldt (Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT) ACC Auditing & Consulting Company,. Ldt (Công ty Kiểm toán Tư vấn Định giá ACC Việt Nam) AISC Auditing and Infomatic Services Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học) BCKT Báo cáo kiểm toán BCTC Báo cáo tài chính BĐS Bất động sản Cimeico Công ty TNHH Kiểm toán Cimeico CNTT Công nghệ thông tin CR Control Risk (Rủi ro kiểm soát) CSH Chủ sở hữu Deloitte Deloitte Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Deloitte Việt Nam) DKF Công ty TNHH DKF Việt Nam DN Doanh nghiệp ERP Enterprise Resource Planning (Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp) EY Ernst & Young Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam) G.T Grant Thornton Việt Nam Company limited (Công ty TNHH Grant Thornton Việt Nam) HTK Hàng tồn kho IFC International Auditing & Fianancial Consulting Company (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính quốc tế) IR ISQC 1 KPMG KSCL KSNB KTĐL KTV PWC SRM TK TNHH TS Vaco VACPA VAE VSA VSQC 1 Inherent Risk (Rủi ro tiềm tàng) International standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng quốc tế Số 1) KPMG Viet Nam Company limited (Công ty TNHH KPMG Việt Nam) Kiểm soát chất lượng Kiểm soát nội bộ Kiểm toán độc lập Kiểm toán viên PricewaterhouseCoopers Viet Nam Company limited (Công ty TNHH PWC Việt Nam) Công ty TNHH SRM Việt Nam Tài khoản Trách nhiệm hữu hạn Tài sản Công ty TNHH Kiểm toán Vaco Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Viet Nam Auditing & Evaluating Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam) Vietnamese Standards on Auditing (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam) Vietnamese standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng Số 1) DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK ...........................................................................30 Bảng 2.1: Chia nhóm các công ty kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán năm 2016 ............................................................................................55 Bảng 2.2: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ nhất ......................................................61 Bảng 2.3: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ hai ........................................................62 Bảng 2.4: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ ba .........................................................63 Bảng 3.1: Số lượng KTV được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận hành nghề kiểm toán 12/2016 ...............................................................................................69 Bảng 3.2: Mối quan hệ giữa các chức vụ với số năm kinh nghiệm của KTV ............70 Bảng 3.3: Kiểm định sự tương quan giữa đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK và kinh nghiệm của KTV .........71 Bảng 3.4: Kết quả kiểm định về sự ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK 81 Bảng 3.5: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể tại khách hàng ..............................84 Bảng 3.6: Sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán giữa các KTV thuộc Nhóm A và Nhóm B .........................................................................87 Bảng 3.7: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) .....................................................................................90 Bảng 3.8: Bảng xác định hệ số rủi ro (trích) ...............................................................90 Bảng 3.9: Thử nghiệm kiểm soát đối với quản lý HTK tại khách hàng (trích) ..........93 Bảng 3.10: Kết quả điều tra về các TK thường được lựa chọn khi kiểm toán HTK ..109 Bảng 4.1: Cơ sở xác định mức trọng yếu .................................................................126 Bảng 4.2: Cách xác định mức trọng yếu của HTK ...................................................126 Bảng 4.3: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua ....................................................127 Bảng 4.4: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (trong trường hợp cụ thể) ...........128 Bảng 4.5: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu kiểm toán ...........................................131 Bảng 4.6: Xác định hệ số rủi ro trong kiểm toán HTK.............................................132 Bảng 4.7: Phân chia tổng thể thành các nhóm trong quá trình chọn mẫu ................134 Bảng 4.8: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) ...................................................................................138 Bảng 4.9: KSCL kiểm toán HTK..............................................................................148 DANH MỤC BIỂU Biểu 3.1: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Tổng hợp HTK..........................................96 Biểu 3.2: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Kiểm tra ngược (Test roll back) .............100 Biểu 3.3: Trích giấy tờ làm việc của Deloitte .............................................................106 DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ Hình: Hình 1.1: Xác định rủi ro do gian lận và sai sót trong HTK từ phía ban giám đốc ......35 Hình 1.2: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá tách rời IR và CR) ......................................................................................................37 Hình 1.3: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá kết hợp IR và CR) ......................................................................................................38 Hình 3.1: Nội dung chính trong phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro ....66 Hình 3.2: Biểu đồ thống kê mức hài lòng của KTV tham gia khảo sát đối với chương trình kiểm toán HTK .....................................................................................88 Hình 4.1: Biểu đồ xếp hạng công ty kiểm toán...........................................................121 Hình 4.2: Biểu đồ về mức phí kiểm toán trung bình của một số công ty kiểm toán năm 2016 ....................................................................................................123 Hình 4.3: Lưu đồ qui trình quản lý hao hụt xăng dầu .................................................136 Hình 4.4: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức thấp) ....................................................................................................137 Hình 4.5: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức cao) ......................................................................................................138 Hình 4.6: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên nền đất tiêu chuẩn ..........................................144 Hình 4.7: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên địa hình dốc....................................................145 Sơ đồ: Sơ đồ 1.1: Các nội dung được thực hiện trong kiểm toán HTK....................................29 Sơ đồ 2.1: Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................52 Sơ đồ 2.2: Qui trình nghiên cứu ....................................................................................53 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu Trong những dịch vụ được các công ty KTĐL cung cấp thì kiểm toán BCTC là dịch vụ chủ yếu. Mục tiêu của loại hình kiểm toán này là đưa ra sự đảm bảo của KTV về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của thông tin được trình bày trên BCTC. Đây là nhu cầu cần thiết của rất nhiều đối tượng quan tâm như các nhà đầu tư, chủ sở hữu vốn, chủ nợ và nhà quản lý khi sử dụng thông tin trên BCTC để đưa ra các quyết định của mình. Kiểm toán HTK là một trong những công việc khó khăn, tốn nhiều thời gian khi tiến hành kiểm toán BCTC. Chỉ xét riêng về số lượng các thủ tục kiểm toán HTK, ngay từ năm 1996, Moyes (1996) đã liệt kê tới 56 thủ tục kiểm toán để điều tra hiệu lực của chúng với việc phát hiện gian lận. Vấn đề trở nên phức tạp hơn đối với các đơn vị hoạt động trong các ngành sản xuất kinh doanh có HTK đa dạng, phức tạp và chiếm tỉ trọng cao trong tổng TS. Hơn nữa, gian lận nói chung và gian lận về HTK nói riêng đang gia tăng trên toàn thế giới cùng với những thủ thuật che dấu tinh vi. Theo những thống kê của Hiệp hội Các nhà điều tra chống gian lận tại Mỹ (Association of Certified Fraud Examiners, 2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện được 10% đến 15% các hành vi gian lận do các DN thực hiện. Tại New Zealand, theo báo cáo của KPMG (2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện 25% các hành vi gian lận của khách hàng. Tại Việt Nam, các trường hợp như kiểm toán BCTC cho Công ty Cổ phần Tập đoàn Kỹ nghệ Gỗ Trường Thành, KTV của DKF không phát hiện ra sự thiếu hụt gần 1000 tỷ HTK (Minh Châu, 2016); hay KTV A&C và EY không phát hiện được doanh thu ảo, những gian lận về HTK, các giao dịch mua bán “lòng vòng” giữa các thành viên trong hệ thống của Dược Viễn Đông khi kiểm toán BCTC năm 2008 và 2009 (Khánh Linh, 2011). Điều này ảnh hưởng lớn tới các đối tượng sử dụng thông tin đồng thời là thách thức không nhỏ với KTV trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. HTK là một trong các loại TS chiếm tỷ trọng lớn, đa dạng, biến động thường xuyên và chứa đựng nhiều rủi ro do mất mát, hao hụt, lạc hậu và ứ đọng, HTK cũng có thể trở thành đối tượng để các nhà quản trị điều chỉnh theo hướng có lợi cho bản thân DN dẫn đến sự sai lệch của các thông tin được trình bày trên BCTC. Các sai lệch đó có thể ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu quan trọng trên bảng cân đối kế toán cũng như trên báo cáo kết quả kinh doanh. Tất cả những vấn đề này đều ảnh hưởng tới những khó khăn và rủi ro cao khi kiểm toán BCTC. Xét về mức độ đa dạng của HTK, có thể kể đến ngành may mặc và ngành dược. Trong các ngành này, HTK rất đa dạng, nhiều chủng loại cả về nguyên vật liệu đầu 2 vào lẫn sản phẩm đầu ra. Mỗi công ty dược phẩm có thể có tới hàng trăm loại dược phẩm tồn kho; Ngành may mặc vừa quản lí HTK của chính DN mình, vừa quản lí nguyên vật liệu nhận của đối tác từ các hợp đồng gia công hàng xuất khẩu. Trong một số ngành khác, mặc dù không quá đa dạng về hiện vật HTK nhưng HTK lại có tính chất đặc biệt quan trọng đối với nền kinh tế cũng như đời sống xã hội như xăng dầu. Các sản phẩm xăng dầu chủ yếu là nhập khẩu, bị ảnh hưởng mạnh mẽ từ giá dầu trên thế giới và cơ chế quản lí giá của Nhà nước. Bên cạnh đó, HTK của nhiều ngành được bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau theo địa bàn kinh doanh của đơn vị, đôi khi chịu tác động lớn của điều kiện môi trường như các ngành xây lắp, kinh doanh BĐS, xăng dầu, thậm chí cả ngành dược và ngành may mặc. Những đặc điểm này đều dẫn tới các nghiệp vụ kinh tế, cách thức hạch toán kế toán, quá trình kiểm kê… về HTK rất phong phú và phức tạp, có thể gây ra nhiều khó khăn trong quản lý đặc biệt là quản lý tài chính. Trong một số ngành khác như xây dựng, sắt thép, mặc dù HTK không quá đa dạng và việc quản lí HTK không quá phức tạp nhưng kết quả kinh doanh cũng như tình trạng tài chính phụ thuộc lớn vào mức tồn kho. Thêm vào đó, HTK có thể tồn tại dưới các hình thái như: chất lỏng, chất rắn, chất khí hay hỗn hợp chất lỏng - chất khí. Mỗi loại HTK cần được bảo quản, lưu trữ trong những điều kiện, thời gian khác nhau, tạo nên sự phức tạp trong việc thiết kế và kiểm soát HTK tại các DN. Xét về ảnh hưởng cung cầu của thị trường, sự khó khăn của nền kinh tế, khi nhu cầu của thị trường giảm mạnh gây ra hệ quả là HTK của nhiều DN bị ứ đọng. Đặc biệt, quí I năm 2015, ngành Dệt May, Giày dép có số đơn đặt hàng giảm so với những năm trước nên những ngành cung cấp nguyên liệu cho các ngành này khó khăn do chậm luân chuyển HTK; Tương tự, các công trình xây dựng mới chưa được bắt đầu nên HTK của các DN sản xuất thép và xi măng tăng cao; Trong khi đó, nhiều DN thiếu vốn hoặc không muốn vay thêm vốn để hoạt động (do lãi suất quá cao) dẫn đến phải thu hẹp sản xuất, giải thể, HTK nhiều (Công ty Chứng khoán Bảo Việt, 2015). Theo Báo cáo Về Tình hình kinh tế - xã hội (Tổng cục Thống kê, 2016), tỷ lệ tồn kho toàn Ngành Công nghiệp Chế biến, Chế tạo bình quân năm tháng đầu năm 2016 là 71,5%. Trong tỷ lệ chung đó, một số lĩnh vực như: sản xuất sản phẩm từ kim loại đúc sẵn; sản xuất hóa chất và sản phẩm hóa chất; sản xuất thuốc, hóa dược và dược liệu có tỷ lệ tồn kho lần lượt là 132,9%, 118%, 113,7%. Xét về rủi ro trong hoạt động kinh doanh, HTK có thể bị mất mát, hư hỏng, lạc hậu, giảm giá. Một số trường hợp điển hình như: Công ty CP Việt An công bố khoản lỗ 735 tỷ đồng (quí IV năm 2014) với nguyên nhân do đánh giá lại giá trị của HTK và chi phí sản phẩm dở dang hay trường hợp của Công ty Cổ phần Thủy Hải sản Việt 3 Nhật lỗ ròng 9,6 tỷ đồng vào năm 2012 với nguyên nhân chính là xử lý hàng kém phẩm chất (lỗ 11,5 tỷ đồng) (Đan Nguyên, 2016). Xét về cách thức quản lý thông tin toàn cảnh HTK (về vật chất, sự luân chuyển, nhu cầu về HTK…), sự phát triển của CNTT đã tạo ra bước đột phá với những ưu điểm vượt trội, đó là sự xuất hiện và phát triển ngày càng mạnh của hệ thống ERP. Cách thức sử dụng CNTT trong quản lý ngày càng trở nên tinh vi hơn (Dewan và cộng sự, 2007), mang lại nhiều lợi ích cho DN nhưng cũng gây ra không ít khó khăn cho các KTV. Bên cạnh đó, do sự phức tạp trong kiểm toán HTK, nên HTK có thể là khoản mục có ý kiến ngoại trừ của KTV. Chẳng hạn, KTV của CPA Việt Nam đã đưa ra ý kiến ngoại trừ do không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán về việc thiếu hơn 6,2 tỷ đồng HTK (CPA Việt Nam, 2016), cá biệt có trường hợp KTV đã đưa ra ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của một công ty thuộc Vinashin khi khoản mục này chiếm tới 80% tổng giá trị TS (Tú Uyên, 2012). Mặc dù ý kiến ngoại trừ của KTV là một trong các loại kết luận kiểm toán được đưa ra trong chuẩn mực kiểm toán (Bộ Tài chính, 2012), nhưng loại ý kiến này hoàn toàn không làm hài lòng các đối tượng sử dụng thông tin. Vì vậy, tại Hội thảo về việc hạn chế tối đa ý kiến ngoại trừ được tổ chức đầu tháng 12 năm 2011, Bộ Tài chính, VACPA đều khẳng định sẽ hạn chế tối đa các điểm “ngoại trừ” trong BCTC đã kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán (Hà My, 2011). Ngoài ra, phương pháp giá gốc đã được thay thế bằng phương pháp giá trị hợp lý. Luật Kế toán năm 2015, Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 về Hướng dẫn Chế độ kế toán DN đã đưa những hướng dẫn và qui định về giá trị hợp lý nói chung và giá trị hợp lý của HTK nói riêng. Tuy nhiên, cho đến nay, mọi thứ đều mới mẻ với KTV và công ty kiểm toán trong việc đưa ra ý kiến phù hợp với giá trị của HTK. Tóm lại, xét trên mọi góc độ như tăng cường khả năng phát hiện gian lận, sai sót trọng yếu, hạn chế các ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của KTV hướng tới tăng cường chất lượng kiểm toán HTK thông qua hoàn thiện kiểm toán HTK thì nghiên cứu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện là một đề tài có tính thời sự, có ý nghĩa khoa học cả về lý luận và thực tiễn. 2. Tổng quan các công trình nghiên cứu 2.1. Các nghiên cứu trên thế giới Cùng với sự thay đổi trong môi trường hoạt động kinh doanh của các DN và sự phát triển của hoạt động kiểm toán cũng như những yêu cầu ngày càng cao đối với chất lượng kiểm toán, các nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng ngày càng phong phú với các nội dung: 4 Về phương pháp tiếp cận kiểm toán Trong tiến trình phát triển của lịch sử kiểm toán, có hai cách tiếp cận trong kiểm toán BCTC điển hình là tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro và tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống. Arens và Loebbecke (2000) cho rằng, theo cách tiếp cận này, KTV cần có sự hiểu biết đầy đủ về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, tình hình kinh doanh và đặc biệt là KSNB của họ đối với từng hoạt động. Việc KTV cần xem xét cẩn trọng từng yếu tố cấu thành KSNB và cách vận hành chúng trong thực tế cũng được nhắc đến trong nghiên cứu của Taylor và Glezen (1979). Tuy nhiên, trong những năm gần đây, đặc biệt trong thời kỳ suy thoái, rủi ro do kinh doanh, rủi ro do các hành vi gian lận gia tăng khiến phương pháp tiếp cận theo hệ thống không còn thực sự phù hợp do các thủ tục kiểm toán không được xác định để giải quyết những rủi ro đang hiện hữu. Prinsloo (2008) cho rằng, cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro là một nội dung quan trọng trong chiến lược kiểm toán, áp dụng cách tiếp cận này thể hiện một sự phát triển tất yếu nhằm thu hẹp khoảng cách kì vọng của người sử dụng kết quả kiểm toán, cung cấp sự đảm bảo hợp lý về đối tượng được kiểm toán và đảm bảo tuân thủ các qui định của nghề nghiệp. Chính sự thay đổi từ tiến trình phát triển lịch sử kinh tế, sự đòi hỏi ngày càng cao về kết quả kiểm toán nên IAASB (2016a) đã ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị qui định về việc áp dụng phương pháp tiếp cận mới trong kiểm toán BCTC. Đồng thời, chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và BCKT về BCTC cũng yêu cầu các KTV cần công khai trên kết luận kiểm toán về phương pháp đánh giá rủi ro đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán (IAASB, 2016b). Fogarty và cộng sự (2006) cũng cho rằng cuộc kiểm toán thực sự hiệu quả hơn do KTV ngày càng đánh giá rủi ro tốt hơn, cải tiến cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm giảm thiểu các rủi ro. Hơn nữa, kết quả nghiên cứu của Cullinan và Sutton (2002) cho thấy, trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro, thủ tục phân tích được tăng cường và phát huy tác dụng trong suốt cuộc kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro, xác định trọng tâm kiểm toán từ đó cho phép giảm số lượng thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư, nghiệp vụ và thông tin thuyết minh của các khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, các nghiên cứu này không đề cập chi tiết vào khoản mục HTK. Về qui trình kiểm toán HTK Về giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Trên thế giới có nhiều nghiên cứu về các vấn đề kiểm toán HTK. Aren và Loebbecke (2000, tr.460) cho rằng mục tiêu kiểm toán HTK là xác định nguyên liệu, 5 sản phẩm đang chế tạo, thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán có được báo cáo trung thực trên BCTC hay không. Đây được cho là một nghiên cứu kinh điển về mặt lý luận trong kiểm toán HTK được nhiều hãng kiểm toán sử dụng làm nền tảng cho việc thiết kế chương trình kiểm toán. Mặc dù vậy, do sự đa dạng, phức tạp và rủi ro kiểm toán HTK ngày càng lớn nên cách thức thiết kế chương trình kiểm toán HTK cần có sự thay đổi linh hoạt. Nghiên cứu của Okello (2011) được thực hiện tại Nairobi County dựa trên nguồn dữ liệu của 206 công ty kiểm toán cung cấp. Mục tiêu của nghiên cứu là xác định ảnh hưởng của kế hoạch kiểm toán đến kiểm toán HTK mà cụ thể là nghiên cứu tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các nguồn lực mà tập trung vào các rủi ro có liên quan đến vấn đề được kiểm toán và xác định phạm vi kiểm toán HTK. Với phương pháp phân tích hồi qui, Okello (2011) đã đưa ra những khuyến nghị như sau: KTV cần xác định rõ mục tiêu của kiểm toán HTK nhằm xây dựng các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong qui trình; phạm vi về thời gian và những nguồn tài liệu cần thiết phải thu thập; lựa chọn các KTV có kinh nghiệm và trình độ tốt nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán có thể xảy ra; xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp để hạn chế rủi ro khi chỉ kiểm kê trên một mẫu HTK; không đánh giá được đầy đủ vấn đề an ninh HTK (mất mát), HTK lỗi thời, không tham gia được tất cả các kho ở những vị trí khác nhau…; Về giai đoạn thực hành kiểm toán Trong giai đoạn này, các nghiên cứu tập trung về việc đánh giá khối lượng HTK, xác định hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK, qui mô công ty kiểm toán và các vấn đề về cá nhân KTV ảnh hưởng đến kiểm toán HTK. Về việc đánh giá khối lượng HTK, Blough (1949) đã nghiên cứu về các vấn đề đối với các công ty kiểm toán (đặc biệt là các công ty kiểm toán nhỏ) liên quan tới vấn đề này. Các công ty kiểm toán chỉ có một số lượng nhân viên ít ỏi để thực hiện một khối lượng công việc lớn nhằm xem xét khối lượng HTK của khách hàng. Ông đã đưa ra các hướng dẫn cụ thể cho các nhân viên kiểm toán trong việc xác minh khối lượng HTK. Đây là nội dung quan trọng trong chương trình kiểm toán HTK để đánh giá sự tồn tại thực tế của HTK nhằm khẳng định những nghi ngờ của KTV với những gì khách hàng đã công bố. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu chỉ phát huy tác dụng đối với các công ty kiểm toán có qui mô nhỏ. Về hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK trong thực tế đã được Moyes nghiên cứu đầu tiên năm 1996 tại Mĩ. Moyes (1996) đã gửi phiếu điều tra tới 6 459 KTV (bao gồm cả KTV chuyên nghiệp, KTV Nhà nước và KTV nội bộ) được lựa chọn ngẫu nhiên, kết quả nhận được 86 phiếu trả lời (đạt tỉ lệ 19%). Các KTV được yêu cầu chấm điểm về mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận với thang điểm từ 1 đến 5 (1 - không hiệu lực; 5 - rất hiệu lực). Kết quả của cuộc điều tra cho thấy các KTV đã đánh giá điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,2308, trong đó có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao. 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao trong việc phát hiện gian lận thường là các thủ tục nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán một cách trực tiếp như rà soát, xác định trực tiếp, tính toán và xác nhận của KTV, trong đó các thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhất là: soát xét các giao dịch với các bên liên quan, xem xét tất cả các vấn đề ngoại lệ (không bình thường) để bảo đảm rằng các vấn đề đó đã được giải quyết và rà soát các thủ tục kiểm kê HTK. Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực trung bình đối với việc phát hiện gian lận chủ yếu là các thử nghiệm về việc áp dụng các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán, thử nghiệm sự tồn tại cũng như chức năng của KSNB có liên quan. Các thủ tục này thường là so sánh, kiểm tra, quan sát, nhận dạng và thẩm vấn. Các thủ tục được đánh giá có hiệu lực kém trong việc phát hiện gian lận thường không liên quan tới việc thu thập trực tiếp các bằng chứng kiểm toán như: KTV thảo luận với các nhà quản lí của khách thể kiểm toán, giải trình các bằng chứng thu thập được, xác minh sự kiện và xem xét tình huống. Nghiên cứu về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận đã được mở rộng ra các quốc gia khác, bao gồm cả các quốc gia có nền kinh tế phát triển và đang phát triển. Nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001) về hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK trong việc phát hiện gian lận ở New Zealand cho thấy kết quả khá tương đồng với nghiên cứu của Moyes (1996) ở Mỹ. Nghiên cứu này được thực hiện bằng việc gửi phiếu điều tra tới 400 KTV, với tỉ lệ trả lời đạt 29%. Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,0365, trong đó cũng có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, 27 thủ tục có hiệu lực trung bình và 15 thủ tục có hiệu lực kém trong việc phát hiện các gian lận, tuy nhiên có sự khác biệt trong việc đánh giá từng thủ tục cụ thể. Mặc dù cùng có 14 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhưng chỉ có 12 thủ tục trùng nhau giữa hai nghiên cứu, trong đó thủ tục soát xét các giao dịch với các bên liên quan đối với việc luân chuyển HTK được đánh giá có hiệu lực cao nhất trong nghiên của Moyes (1996) tại Mĩ nhưng chỉ được xếp thứ 13 trong nghiên cứu này hoặc thủ tục thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (compilation test) để bảo đảm HTK trong sổ sách khớp đúng với HTK trên thực tế chỉ được xếp thứ 14 trong nghiên cứu của Moyes (1996) nhưng giữ vị trí thứ ba trong nghiên cứu này. 7 Trong nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001), thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao nhất là rà soát các thủ tục kiểm kê HTK. Các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK cũng được nghiên cứu tại các quốc gia đang phát triển với nghiên cứu điển hình tại Barbados, một quốc đảo nhỏ đang phát triển thuộc khu vực Caribe của Alleyne và cộng sự (2010). Nghiên cứu này cũng được thực hiện tương tự như nghiên cứu của Moyes (1996) và Owusu-Anasah và cộng sự (2001). Điểm trung bình cho 56 thủ tục kiểm toán HTK là 3,773 cao hơn đáng kể so với hai nghiên cứu trước đó ở Mĩ và New Zealand. Kết quả của nghiên cứu cho thấy việc đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán HTK ở Barbados có những khác biệt đáng kể so với ở Mĩ và New Zealand với 21 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, 9 thủ tục có hiệu lực trung bình và 26 thủ tục có hiệu lực kém trong việc phát hiện các gian lận. Trong số 21 thủ tục được đánh giá có hiệu lực cao, chỉ có 9 thủ tục cũng được đánh giá có hiệu lực cao trong nghiên cứu của OwusuAnasah và cộng sự (2001). Thủ tục kiểm kê lại một mẫu HTK của khách thể kiểm toán để bảo đảm rằng số liệu về HTK là chính xác được đánh giá có hiệu lực cao nhất trong nghiên cứu này nhưng chỉ xếp vị trí thứ 10 và 11 trong nghiên cứu của Owusu-Anasah và cộng sự (2001) và Moyes (1996). Về qui mô công ty kiểm toán, Owusu-Anasah và cộng sự (2001) khi nghiên cứu về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khoản mục HTK ở New Zealand cho thấy qui mô của công ty kiểm toán có ảnh hưởng tới khả năng phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK nhưng mức độ ảnh hưởng không đáng kể. Mở rộng hướng nghiên cứu nhân tố này khi các nhà khoa học thực hiện đánh giá ảnh hưởng của nó tới toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC, kết quả có sự khác biệt đáng kể khi nghiên cứu trong khuôn khổ của một khoản mục thuộc BCTC. Cụ thể: Nhiều nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra rằng chất lượng kiểm toán không phụ thuộc vào qui mô của công ty kiểm toán, chất lượng của các công ty kiểm toán lớn và công ty kiểm toán nhỏ được đánh giá như nhau dưới góc nhìn của các đối tượng sử dụng BCTC (các nhà phân tích tài chính) như nghiên cứu của Imhoff (1988), Chandler (1991) và American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (Viện kế toán công chứng Mỹ) (1992 và 2002). Tuy nhiên có nhiều nghiên cứu khác, đặc biệt là những nghiên cứu gần đây cho thấy qui mô công ty kiểm toán là một trong những yếu tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán, như Choi và cộng sự (2009), Sundgren và Svanstrom (2013), Simunic và cộng sự (2011), gần đây nhất Moeinnadin và cộng sự (2013) chỉ ra rằng KTV ở các hãng kiểm toán thuộc nhóm Big 4 có khả năng phát hiện các vấn đề về quản trị lợi nhuận của khách thể kiểm toán cao hơn so với KTV ở các công ty khác. 8 Như vậy, hầu hết các nghiên cứu đều đi đến kết luận qui mô công ty kiểm toán là một trong những yếu tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán theo hướng chất lượng kiểm toán ở các công ty kiểm toán có qui mô nhỏ có khả năng thấp hơn so với chất lượng kiểm toán ở các công ty kiểm toán có qui mô lớn. Kết quả nghiên cứu với kiểm toán tổng thể BCTC và kiểm toán với khoản mục HTK có phần mâu thuẫn. Về ảnh hưởng của giới tính KTV tới chất lượng kiểm toán HTK, nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) khẳng định, các KTV nam thực hiện các thủ tục kiểm toán HTK có hiệu quả cao hơn các KTV nữ. Khi nghiên cứu chất lượng kiểm toán trên phương diện toàn bộ BCTC thì kết quả về sự tác động của giới tính là đáng kể và có những kết luận khác biệt so với nghiên cứu khi thực hiện với khoản mục HTK. Về kinh nghiệm của KTV, các nghiên cứu có kết luận trái chiều nhau về mối quan hệ giữa kinh nghiệm của KTV với khả năng phát hiện gian lận khi kiểm toán HTK. Nghiên cứu của Moyes (1996) cho thấy các KTV với kinh nghiệm làm việc lâu năm hơn có khả năng phát hiện gian lận cao hơn so với các KTV khác trong khi nghiên cứu của Alleyne và cộng sự (2010) lại cho rằng, kinh nghiệm của KTV không phải là nhân tố quan trọng trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK. Về ảnh hưởng của vấn đề đạo đức và cảm xúc của KTV tới việc thực hiện kiểm toán HTK, đã có nghiên cứu thực nghiệm của Chung và cộng sự (2008) tại Australia với 102 KTV chính và 170 sinh viên hệ đại học chuyên ngành kế toán cho thấy cảm xúc có ảnh hưởng tới những nhận định của KTV về giá trị HTK khi thực hiện kiểm toán. Mặc dù tất cả những người tham gia vào hai nghiên cứu thực nghiệm này đều có những thận trọng nghề nghiệp nhất định khi đánh giá giá trị HTK thấp hơn giá trị mà khách hàng báo cáo, những người có cảm xúc tích cực (lạc quan, vui vẻ, thư thái,…) chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực (thất vọng, buồn chán, cáu gắt,…). Ngoài ra, những người có cảm xúc tiêu cực có thể sử dụng kinh nghiệm thận trọng thường xuyên hơn so với những người có cảm xúc bình thường và tích cực. Nghiên cứu thực nghiệm của Cianci & Bierstaker (2013) với 400 KTV thuộc Hiệp hội Kế toán viên công chứng của Mĩ (AICPA) bằng cách gửi phiếu điều tra qua mạng Internet (tỉ lệ trả lời 13,5%). Một trong những giả thuyết được kiểm định ở nghiên cứu này là các KTV có tâm trạng tích cực sẽ có các phán đoán phù hợp với các qui tắc đạo đức hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Biến độc lập trong mô hình phân tích của Cianci & Bierstaker là tâm trạng của KTV với ba mức độ: tích cực, bình thường và tiêu cực và một trong số các biến phụ thuộc của mô hình phân tích này là khả năng khuyến cáo cho khách thể kiểm toán cần ghi giảm giá trị HTK. Kết quả của 9 nghiên cứu này cho thấy các KTV có tâm trạng tích cực đã làm tốt hơn trong thử nghiệm đạo đức về HTK: khả năng khuyến cáo về việc ghi giảm giá trị HTK đối với HTK lỗi thời, hư hỏng cũng cao hơn so với các KTV có tâm trạng tiêu cực. Như vậy kết quả của nghiên cứu này cho thấy những người có cảm xúc tích cực thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực khi đánh giá giá trị HTK của khách thể kiểm toán và dường như ngược lại với kết quả nghiên cứu năm 2008 của Chung và cộng sự (2008): những người có cảm xúc tích cực ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc tiêu cực. Cianci & Bierstaker (2013) đã lí giải cho sự khác biệt giữa hai kết quả nghiên cứu này là do (1) nghiên cứu của Chung và cộng sự (2007) tập trung vào ngữ cảnh thực hiện nhiệm vụ (khi có sự mâu thuẫn giữa KTV và nhà quản lí) còn nghiên cứu của Cianci & Bierstaker (2013) tập trung vào bản chất của nhiệm vụ và (2) đối tượng tham gia vào thực nghiệm của hai nghiên cứu này khác nhau (KTV và sinh viên trong nghiên cứu của Chung và cộng sự; KTV trong nghiên cứu của Cianci & Bierstaker). Tuy nhiên, nghiên cứu của Cianci & Bierstaker (2013) cũng cho thấy không có sự khác biệt đáng kể giữa KTV có tâm trạng tích cực với KTV có tâm trạng bình thường khi thực hiện các thử nghiệm này. Chung và cộng sự (2011) đã mở rộng nghiên cứu của mình về ảnh hưởng của xung đột đạo đức và cảm xúc tới những nhận định về HTK của KTV. Nghiên cứu được tiến hành tại Australia theo phương pháp thực nghiệm với 163 KTV chính. Kết quả nghiên cứu cho thấy, tính độc lập của các KTV bị suy giảm khi có sự đề xuất một công việc cho KTV từ khách thể kiểm toán: các KTV tham gia thực nghiệm với tình huống được đề xuất một công việc cho họ chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với các KTV không được đề xuất một công việc cho họ. Nghiên cứu này khẳng định những người có cảm xúc tích cực chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn so với những người có cảm xúc bình thường; những người có cảm xúc tích cực và bình thường chấp thuận giá trị HTK ít thận trọng hơn những người có cảm xúc tiêu cực. Nghiên cứu này cũng cho rằng có mối quan hệ đáng kể giữa xung đột đạo đức và cảm xúc tới nhận định về HTK của KTV. Cảm xúc tích cực có thể làm cho KTV vi phạm chuẩn mực đạo đức theo hướng có lợi cho khách thể kiểm toán bằng việc chấp thuận giá trị HTK ở mức cao nhất và do đó tăng rủi ro của việc số dư HTK phản ánh quá mức thực tế: những người có cảm xúc tích cực và được khách thể kiểm toán đề xuất cho họ một công việc chấp thuận giá trị HTK với mức cao hơn đáng kể so với những người khác; những người có cảm xúc tiêu cực và không được đề xuất một công việc chấp thuận giá trị HTK ở mức thấp hơn đáng kể so với những người khác; 10 Về giai đoạn kết thúc kiểm toán, chưa có nghiên cứu nào được thực hiện đối với giai đoạn kết thúc kiểm toán trong kiểm toán HTK. Về KSCL kiểm toán HTK Có những nghiên cứu từ rất sớm đã chỉ ra vai trò quan trọng của yếu tố này đối với chất lượng kiểm toán, điển hình Cushing (1989) cho rằng, các sai lệch trọng yếu trên BCTC có thể dễ phát hiện hơn nếu công ty kiểm toán duy trì một hệ thống KSCL tốt. Gần đây nhất, theo nghiên cứu của Moeinnadin và cộng sự (2013), nhân tố KSCL của các công ty kiểm toán chiếm vị trí quan trọng hàng đầu trong các yếu tố thuộc về chủ thể kiểm toán ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán. Có nhiều nghiên cứu đánh giá về sự ảnh hưởng cụ thể của nhân tố này đến chất lượng kiểm toán và hầu hết các tác giả đều nhắc đến việc tuân thủ các qui định trong ISQC 1. Một nghiên cứu gần đây của Ismail và Mohamed (2012) về việc nâng cao chất lượng kiểm soát các KTV trong các công ty kiểm toán. Mục đích của bài viết này là để lý giải các cách thức mà các công ty kiểm toán ở Malaysia phát triển hệ thống kiểm soát trong quản lý nguồn nhân lực để nâng cao chất lượng kiểm toán. Nghiên cứu này tập trung đặc biệt vào cách kiểm soát đội ngũ KTV trong các công ty kiểm toán để nâng cao chất lượng kiểm toán là thành phần cốt lõi của nội dung ISQC 1. Ismail và cộng sự (2008) đã tiến hành thực hiện các cuộc phỏng vấn bán cấu trúc để nghiên cứu việc thực hiện các tiêu chuẩn trong ISQC 1 của các công ty kiểm toán. Nghiên cứu tập trung vào các công ty kiểm toán có qui mô vừa và nhỏ tại Malaysia với lí do các công ty kiểm toán này thường thực hiện các cuộc kiểm toán với chất lượng thấp, còn các công ty kiểm toán lớn có khả năng áp dụng các tiêu chuẩn KSCL cao hơn sẽ đảm bảo chất lượng kiểm toán tốt hơn (Beatty, 1989). Kết quả nghiên cứu cho thấy, việc áp dụng các tiêu chuẩn thuộc ISQC 1 là gánh nặng cho các công ty kiểm toán có qui mô vừa và nhỏ do sự thiếu hụt nhân viên trong hệ thống KSCL, vì vậy cần có một chính sách khác phù hợp để áp dụng KSCL tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. Bằng chứng này là phù hợp với các cuộc điều tra được tiến hành ở Nam Phi cũng phát hiện ra rằng các công ty kiểm toán vừa và nhỏ là khá e ngại về việc thực hiện ISQC 1. Tuy nhiên, một số KTV được hỏi đã đồng ý rằng ISQC 1 là một phương pháp hiệu quả đối với việc cải thiện hệ thống quản lý chất lượng với những công ty kiểm toán có qui mô vừa. Trên thực tế, rất nhiều KTV thừa nhận rằng ISQC 1 có thể nâng cao tính chuyên nghiệp của KTV và uy tín của công ty kiểm toán. Như vậy, mặc dù các nghiên cứu đã đề cập đến KSCL do công ty thực hiện đối với kiểm toán BCTC ở các công ty có qui mô khác nhau, tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào tập trung vào KSCL đối với kiểm toán HTK.