Tài liệu Kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực trung – bắc bộ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH LÊ THỊ MỸ DUNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY KHU VỰC TRUNG -BẮC BỘ LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ HÀ NỘI, 2022 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH LÊ THỊ MỸ DUNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY KHU VỰC TRUNG -BẮC BỘ Chuyên ngành: KẾ TOÁN Mã số: 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. GS, TS. ĐẶNG THỊ LOAN 2. PGS, TS BÙI THỊ NGỌC HÀ NỘI, 2022 i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu trong luận án là trung thực. Những kết luận của luận án chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nào khác. Hà Nội, ngày tháng năm 2022 Tác giả luận án Lê Thị Mỹ Dung ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................... i MỤC LỤC ................................................................................................................. ii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ................................................................................v DANH MỤC SƠ ĐỒ ............................................................................................... vi DANH MỤC ĐỒ THỊ ............................................................................................ vii DANH MỤC BẢNG BIỂU ................................................................................... viii LỜI MỞ ĐẦU ............................................................................................................1 CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ..............................................................................20 1.1. Bản chất của kế toán quản trị chi phí .........................................................20 1.2. Vai trò của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp .........................24 1.3. Nội dung kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất .......27 1.3.1. Phân loại chi phí .......................................................................................27 1.3.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí ..............................................35 1.3.3. Xác định chi phí cho đối tượng chịu chi phí ............................................47 1.3.4. Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí................................................61 1.3.5. Phân tích biến động chi phí để kiểm soát chi phí.....................................63 1.3.6. Phân tích thông tin chi phí để ra quyết định ............................................67 1.4. Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí của các nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ...............................................................74 1.4.1. Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí của Mỹ ............................74 1.4.2. Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí của Pháp .........................75 1.4.3. Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí của các nước Châu Á .....75 1.4.4. Bài học kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị chi phí vận dụng cho Việt Nam ....................................................................................................................77 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ........................................................................................78 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY KHU VỰC TRUNG - BẮC BỘ ...........80 iii 2.1. Giới thiệu tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất giấy ..........................80 2.1.1. Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất giấy.........................................80 2.1.2. Hệ thống các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ ........81 2.1.3. Đặc điểm quy trình sản xuất giấy trong khu vực Trung - Bắc Bộ có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí .....................................................................84 2.1.4. Đặc điểm tổ chức quản lý trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ ...................................................................................................87 2.1.5. Đặc điểm tổ chức công tác kế toán trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ .....................................................................................92 2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ ..............................................................................96 2.2.1. Thực trạng về phân loại chi phí................................................................96 2.2.2. Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí ................................100 2.2.3. Thực trạng xác định chi phí cho đối tượng chịu phí ..............................111 2.2.4. Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí..............................................127 2.2.5. Thực trạng phân tích biến động chi phí .................................................128 2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí để ra quyết định ........................132 2.3. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ ...................................................................133 2.3.1. Những ưu điểm.......................................................................................133 2.3.2. Những tồn tại ..........................................................................................135 2.3.3. Nguyên nhân của các hạn chế ................................................................139 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ......................................................................................141 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY KHU VỰC TRUNG BẮC BỘ ..................................................................................................................142 3.1. Quan điểm, chiến lược phát triển ngành công nghiệp giấy Việt Nam ...142 3.1.1.Quan điểm phát triển ngành công nghiệp giấy Việt Nam .......................142 3.1.2. Chiến lược phát triển của ngành sản xuất Giấy đến năm 2025 và tầm nhìn đến năm 2030 ...................................................................................................143 iv 3.2. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung - Bắc Bộ ....................................146 3.2.1. Yêu cầu hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuấ giấy khu vực Trung – Bắc Bộ ...................................................................146 3.2.2. Nguyên tắc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuấ giấy khu vực Trung – Bắc Bộ .............................................................147 3.3. Các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung – Bắc Bộ ...............................................149 3.3.1. Hoàn thiện phân loại chi phí ..................................................................149 3.3.2. Hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán ......................................152 3.3.3. Hoàn thiện xác định chi phí cho đối tượng chịu chi phí ........................156 3.3.4. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí ............................176 3.3.5. Giải pháp hoàn thiện phân tích biến động chi phí..................................184 3.3.6. Hoàn thiện phân tích thông tin để ra quyết định ....................................187 3.3.7. Hoàn thiện tổ chức bộ máy kế toán phục vụ cho kế toán quản trị chi phí..189 3.4. Điều kiện thực hiện giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất Giấy khu vực Trung – Bắc Bộ ............................193 3.4.1. Về phía Nhà nước và các cơ quan chức năng ........................................193 3.4.2. Về phía hiệp hội Giấy và bột giấy Việt nam ..........................................194 3.4.3. Về phía các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung – Bắc Bộ .......194 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 .....................................................................................196 KẾT LUẬN ............................................................................................................197 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ ..............199 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO .............................................................200 PHỤ LỤC ...............................................................................................................206 v DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ABC Active Base Costing - Kế toán chi phí theo hoạt động BHTN Bảo hiểm thất nghiệp BHXH Bảo hiểm xã hội BHYT Bảo hiểm y tế CP Cổ phần CPBH Chi phí bán hàng C-P-V Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận DN Doanh nghiệp HĐQT Hội đồng quản trị KC Kaizen Costing: Kế toán chi phí mục tiêu KPCĐ Kinh phí công đoàn KTQTCP Kế toán quản trị chi phí KH TSCĐ Khấu hao TSCĐ NCTT Nhân công trực tiếp NVL Nguyên vật liệu NVLTT Nguyên vật liệu trực tiếp QLDN Quản lý doanh nghiệp QLPX Quản lý phân xưởng QTCP Quản trị chi phí SCL Sửa chữa lớn SP Sản phẩm SX Sản xuất SXC Sản xuất chung TK Tài khoản TNHH Trách nhiệm hữu hạn TSCĐ Tài sản cố định TT Trực tiếp VPPA Hiệp hội giấy và bột giấy Việt Nam WTO Tổ chức thương mại thế giới vi DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1. Mối quan hệ giữa các chức năng quản trị và thông tin KTQT ................25 Sơ đồ: 1.2: Mô hình thông tin 1 xuống .....................................................................40 Sơ đồ: 1.3: Mô hình thông tin 2 xuống 1 lên (Mô hình thông tin phản hồi).............41 Sơ đồ: 1.4: Sơ đồ thông tin 1 lên 1 xuống.................................................................42 Sơ đồ 1.5: Phương pháp xác định chi phí theo đơn hàng .........................................48 Sơ đồ 1.6: Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất ............................49 Sơ đồ: 1.7 Hệ thống kế toán chi phí ABC .................................................................53 Sơ đồ: 1.8: Quản trị chi phí sản xuất theo Kaizen costing ........................................61 Sơ đồ 1.9: Mô hình phân tích biến động chi phí .......................................................64 Sơ đồ 2.1: Bộ máy quản lý của công ty cổ phần Hoàng văn Thụ .............................88 Sơ đồ 2.2: Bộ máy quản lý công ty Giấy Bãi Bằng ..................................................91 Sơ đồ 2.3: Tổ chức bộ máy kế toán của Công ty CP giấy Hoàng Văn Thụ .............93 Sơ đồ 3.1: Mô hình kế toán chi phí hoạt động (ABC) ............................................164 Sơ đồ 3.2: Tập hợp và phân bổ chi phí theo phương pháp truyền thống (Traditional Costing Accounting – TCA) ....................................................................172 Sơ đồ 3.3: Tập hợp và phân bổ chi phí theo phương pháp ABC ............................173 Sơ đồ 3.4: Mô hình tổ chức kế toán quản trị chi phi ...............................................190 vii DANH MỤC ĐỒ THỊ Đồ thị 1.1: Biến phí cấp bậc ......................................................................................29 Đồ thị 1.2. Định phí bắt buộc ....................................................................................30 Đồ thị 1.3. Định phí không bắt buộc .........................................................................30 Đồ thị 1.4: Ước tính chi phí theo phương pháp cực đại - cực tiểu............................32 Đồ thị 1.5: Phương pháp đồ thị phân tán ..................................................................33 Đồ thị 1.6: Ước tính chi phí theo phương pháp bình phương nhỏ nhất ....................33 Đồ thị 1.7 : Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận ........................................71 Đồ thị 2.1: Mức cung và cầu giấy trong cả nước ......................................................81 Đồ thị 2.2: Cơ cấu tiêu dùng giấy khu vực Trung Bắc Bộ ........................................83 viii DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 2.1: Cơ cấu nhà máy sản xuất giấy khu vực Trung Bắc Bộ theo công suất thiết kế năm 2018.....................................................................................82 Bảng 2.2: Mục tiêu chất lượng năm 2020 Phân xưởng nguyên liệu .......................100 Bảng 2.3: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho 1 tấn giấy cattong........102 Bảng 2.4: Định mức tiền lương cho 1 tấn giấy catton sóng ....................................103 Bảng 2.5: Chi tiết tài khoản 621 – Công ty giấy Bãi Bằng .....................................112 Bảng 2.6: Bản kê thu mua giấy phế liệu .................................................................115 Bảng 2.7. Chi tiết tài khoản 622 - Công ty giấy Bãi Bằng......................................116 Bảng 2.8. Chi tiết tài khoản 627 - Công ty giấy Bãi Bằng......................................119 Bảng 2.9: Bảng tính lương bộ phận quản lý phân xưởng .......................................120 Bảng 2.10: Bảng tính giá thành chi tiết nhà máy hóa chất......................................123 Bảng 2.11: Giá thành sản phẩm giấy cuộn độ trằng 84 -86 ....................................125 Bảng 2.12 Báo cáo tình hình sử dụng NVL cho sản xuất sản phẩm giấy độ trắng 80 – 82% ISO..............................................................................................129 Bảng 2.13 Phân tích các chỉ tiêu tài chính ..............................................................133 Bảng 3.1. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí ......................................149 Bảng 3.2: Bảng phân bổ chi phí hỗn hợp cho các hoạt động ..................................152 Bảng 3.3. Lập dự toán linh hoạt nhà máy sản xuất giấy .........................................155 Bảng 3.4. Phiếu xuất kho theo hạn mức..................................................................156 Bảng 3.5. Phiếu lĩnh vật tư vượt định mức .............................................................157 Bảng 3.6. Phiếu báo thay đổi định mức vật liệu .....................................................158 Bảng 3.7. Phiếu theo dõi lao động đối với công nhân trực tiếp ..............................159 Bảng 3.8: Các chi phí hoạt động, nguồn phát sinh chi phí trong quá trình sản xuất ...............................................................................................................165 Bảng 3.9: Phân bổ mức tiêu tốn nguồn lực vào nhóm chi phí hoạt động ...............168 Bảng 3.10: Chi phí gián tiếp tại công ty cổ phần giấy Lam Sơn Tháng 6 Năm 2020 ...............................................................................................................169 Bảng 3.11: Phân bổ giai đoạn đầu vào nhóm chi phí hoạt động Tháng 6/2020 .....170 Bảng 3.12: Tính tỷ lệ phân bổ theo hoạt động ........................................................171 ix Bảng 3.13: Bảng so sánh phân bổ chi phí theo truyền thống và chi phí theo hoạt động .......................................................................................................174 Bảng 3.13: Báo cáo phân tích biến động chi phí NVL trực tiếp sản phẩm giấy.....179 Bảng 3.14: Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp ....................180 Bảng 3.15: Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất chung ...........................181 Bảng 3.16: Báo cáo phân tích biến động chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp ....................................................................................................183 Bảng 3.17. Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận .......................188 1 LỜI MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu Nền kinh tế Việt nam là nền kinh tế đang phát triển, có tốc độ tăng trưởng cao hàng năm, dân số Việt Nam lớn và không ngừng ra tăng, thu nhập trên đầu người cũng có những bước tiến đáng kể trong nhưng năm qua. Ngành giấy Việt Nam được Bộ công thương, chính phủ hết sức quan tâm, đã có bước tăng trưởng ổn định về nhu cầu cũng như năng lực sản xuất giấy. Bên cạnh những ưu thế, cơ hội trong sản xuất và tiêu thụ giấy, ngành công nghiệp giấy còn có nhiều khó khăn và thách thức rất lớn. Để tồn tại và phát triển trong điều kiện mới, đòi hỏi các doanh nghiệp sản xuất giấy ở Việt Nam nói chung và khu vực Trung Bắc Bộ nói riêng, ngoài việc đầu tư máy móc thiết bị, vốn, nhân lực ... thì cần phải đổi mới phương thức quản lý, cải tiến, sử dụng có hiệu quả các công cụ quản trị, giúp cho nhà quản trị thực hiện chiến lược kinh doanh, mở rộng thị trường phù hợp với xu thế hội nhập, phát triển bền vững. Kế toán nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng là một trong những công cụ quan trọng trong hoạt động quản lý của các doanh nghiệp hiện nay. Trong doanh nghiệp, kế toán quản trị đóng vai trò quan trọng cho việc cung cấp thông tin về chi phí, đặc biệt là kế toán quản trị chi phí. Tùy vào việc xây dựng và triển khai hệ thống kế toán quản trị sẽ cung cấp thông tin cho các đối tượng là khác nhau. Các nước phát triển trên thế giới, các doanh nghiệp đã xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí hiện đại, cung cấp thông tin hữu ích cho các nhà quản trị nội bộ giúp họ trong việc lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch và kiểm tra, đánh giá việc thực hiện kế hoạch. Giấy là mặt hàng đặc biệt mang tính chất xã hội cao, đối tượng hưởng thụ lớn, tiêu thụ giấy bình quân/đầu người của Việt Nam còn khá thấp, mới chỉ đạt 33 kg/người (năm 2013), đến năm 2019, tiêu thụ giấy bình quân của người dân là 50,7 kg/người/năm so với mức tiêu thụ bình quân của thế giới là 70kg/người/năm, Thái Lan 76kg/người/năm, Mỹ và EU 200 - 250kg/người/năm. Với 90 triệu dân và mức sống ngày càng được nâng cao đã mở ra thị trường rộng lớn cho ngành giấy Việt Nam. Trong khoảng thời gian từ 2000–2007, tốc độ tăng trưởng bình quân 10% 2 nhưng từ năm 2007 đến 2018 mức tăng trưởng là 16%. Đây cũng là cơ hội cho sự phát triển của ngành công nghiệp giấy Việt nam. Ngành sản xuất giấy có khoảng 500 doanh nghiệp, trong khu vực Trung - Bắc bộ có khoảng 300 doanh nghiệp, tuy nhiên quy mô của các doanh nghiệp trong cả nước cũng như trong khu vực Trung Bắc bộ chiếm 80% là quy mô nhỏ và vừa. Đứng trước xu thế cạnh tranh khốc liệt hiện nay, đòi hỏi các doanh nghiệp sản xuất giấy phải phát huy nội lực, nhanh nhạy nắm bắt như cầu thị trường, nâng cao chất lượng sản phẩm, kiểm soát chi phí hiệu quả, nắm bắt thông tin kịp thời, hữu ích để ra các quyết định kinh doanh phù hợp, trong đó phải xây dựng hệ thống kế toán quản trị chi phí hiện đại hiệu quả, khoa học. Hiện nay, kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung Bắc bộ chưa thực hiện đầy đủ và còn khá mới với các doanh nghiệp sản xuất giấy Việt Nam cũng như khu vực Trung Bắc Bộ. Hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các DN sản xuất giấy chưa được coi trọng và đầu tư đúng mức, chưa có những đóng góp đáng kể trong việc ra quyết định và điều hành sản xuất kinh doanh tại các đơn vị. Chính vì vậy, việc nghiên cứu để đưa ra các giải pháp Kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất giấy khu vực Trung Bắc bộ là cần thiết, mang tính cấp bách, có ý nghĩa cả về lí luận lẫn thực tiễn hiện nay. 2. Tổng quan các nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án Kế toán quản trị chi phí hình thành và phát triển cùng với sự ra đời và phát triển của kế toán. Đã có rất nhiều các nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí trên thế giới cũng như trong nước, tuy nhiên kế toán quản trị chi phí thực sự phát triển trên cả mặt lý luận và thực tiễn từ giữa thế kỷ 20. Các nghiên cứu về phân loại chi phí Trong nghiên cứu của Michael W Maher (2000) về “Managament accounting education at the Millennium” với phương pháp nghiên cứu định tính đã nêu rõ quan điểm của việc triển khai công tác kế toán quản trị trong bối cảnh hội nhập thị trường tự do của thế giới là quan trọng. Nghiên cứu này cũng cho thấy, kế toán quản trị định hướng hành vi quản trị trong doanh nghiệp. Chi phí trong các tổ chức doanh nghiệp rất đa dạng nhưng để kiểm soát chi phí trong tổ chức thì có thể dùng 3 cách 3 phân loại chi phí như sau: Chi phí chênh lệch; chi phí toàn bộ; chi phí trách nhiệm. Theo ông, trên cơ sở phân loại chi phí để xác định các quy trình phân tích thông tin chi phí căn cứ qua báo cáo phân tích chi phí, báo cáo đánh giá trách nhiệm quản lý chi phí. Đây là cơ sở đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận trong tổ chức góp phần vào công tác kiểm soát chi phí của tổ chức đó.[68] Nhóm tác giả Kaplan, Robert S, Akinson, Anthony (2015), “Advanced management accouting” Prentice Hall, New Jerey [67], đã nghiên cứu quá trình hình thành và phát triển của kế toán quản trị, ngoài ra các tác giả còn đưa ra các vấn đề KTQT đổi mới hiện nay, trình bày các nội dung cơ bản của kế toán quản trị như: vai trò của KTQT, phân loại chi phí theo mức độ hoạt động, phương pháp xác định chi phí theo hoạt động (ABC), các trung tâm trách nhiệm, phương pháp thẻ điểm cân bằng. Nhiều tác giả trong nước cũng đi sâu nghiên cứu về phân loại chi phí, phục vụ cho quản trị doanh nghiệp. Luận án Nguyễn Thị Mai Anh (2014) [26], chi phí được phân loại theo khả năng quy nạp vào các đối tượng chịu chi phí, theo cách ứng xử của chi phí với mức độ hoạt động, theo mối quan hệ của chi phí với quy trình công nghệ thực hiện quy trình sản xuất sản phẩm, theo thẩm quyền ra quyết định.... Từ đó, kế toán quản trị CP xây dựng định mức và lập dự toán chi phí; Xác định chi phí cho các đối tượng chịu phí; Phân tích biến động để kiểm soát chi phí; Phân tích thông tin chi phí để ra quyết định kinh doanh. Đào Thúy Hà (2015) nghiên cứu về “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thép ở Việt Nam” tác giả cho rằng cần phải lập dự toán tại các trung tâm chi phí kỹ thuật và lập dự toán tại các trung tâm chi phí tùy ý. Từ đó, tác giả xây dựng dự toán cần thiết phải xuất phất từ nhu cầu quản trị doanh nghiệp trong việc cụ thể hóa các mục tiêu của doanh nghiệp.[39] Nguyễn Hải Hà (2016) [24] tác giả cho rằng, các doanh nghiệp may hiện nay phân loại chi phí theo yếu tố chi phí và theo khoản mục chi phí chưa đáp ứng được yêu cầu phân tích đánh giá hoạt động của doanh nghiệp. Còn cách phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động thành biến phí và định phí rất có ích cho 4 nhà quản lý trong việc lập dự toán, phân tích kiểm soát chi phí, làm cơ sở xem xét mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận. Tuy nhiên, hầu hết các doanh nghiệp may lại chưa phân loại chi phí theo cách này, từ đó khiến công tác quản trị chi phí đạt hiệu quả chưa cao. Các nghiên cứu về lập dự toán chi phí Theo tác giả D.Richard Smith (1962), lập dự toán phục vụ kiểm soát chi phí và đánh giá kết quả thực hiện. Để kiểm soát chi phí và đánh giá kết quả thực hiện thì cần lập dự toán chi phí cho từng loại sản phẩm, từng bộ phận và cho từng tháng, nhưng giới hạn trong phạm vi những khoản chi phí mà nhà quản trị nội bộ có thể kiểm soát được. [76] Theo Koshina Raghunandan (2012) với bài báo “Examining the Behavioural Aspects of Budgeting with particular emphasis on Public sector/ Service budgets” tác giả đã đưa ra nhận định: Lập dự toán chi phí là một giai đoạn của kế toán quản trị chi phí, chất lượng của dự toán chi phí phụ thuộc vào phương pháp lập dự toán chi phí và ảnh hưởng tới hành vi của người lập dự toán. Việc lập dự toán gắn liền với mục tiêu của doanh nghiệp, có 3 mô hình lập dự toán ngân sách: Mô hình lập dự toán từ trên xuống; mô hình lập dự toán từ dưới lên; mô hình thỏa thuận. Tác giả khẳng định việc lập dự toán chi phí để kiểm soát chi phí và đánh giá kết quả hoạt động của từng bộ phận thông qua việc xác định mức độ sai lệch giữa thực tế và dự toán để kiểm tra. Tuy nhiên, bài báo mới đề cập đến dự toán tĩnh mà chưa đề cập đến dự toán linh hoạt.[49] Theo nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014), việc xây dựng định mức và lập dự toán chi phí được thực hiện cho các khoản mục chi phí (NVLTT, NCTT, SXC...). Đồng thời, từ kết quả khảo sát các công ty Cổ phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, theo tác giả công tác xây dựng định mức và lập dự toán chi phí ở các công ty này chưa được quan tâm, chưa giúp các nhà quản lý kiểm soát chi phí... tác giả đề xuất xác định đơn giá dự kiến cho NVL mua vào thông qua sử dụng công cụ phái sinh. Các định mức chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp được lập dựa trên số liệu đã có sẵn. Trên cơ sở các định mức chi phí đã xây dựng, kế toán QTCP lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh, chi tiết cho các khoản mục chi phí [26]. 5 Luận án của Đào Thúy Hà (2015) cho rằng cần phải lập dự toán tại các trung tâm chi phí kỹ thuật và lập dự toán tại các trung tâm chi phí tùy ý. Tuy nhiên, các giả cho rằng xây dựng dự toán cần thiết phải xuất phất từ nhu cầu quản trị doanh nghiệp trong việc cụ thể hóa các mục tiêu của doanh nghiệp [39] Tác giả Nguyễn Hải Hà (2016), Hiện nay, trong các doanh nghiệp dệt may việc xây dựng hệ thống dự toán chi phí được thực hiện tương đối tốt. Tuy nhiên, còn nhiều yếu tố chi phí trong sản xuất chưa được lập định mức như chi phí kiểm tra chất lượng sản phẩm, thiệt hại trong sản xuất, thiệt hại trong sản phẩm hỏng.... Các doanh nghiệp mới chỉ sử dụng định mức để tính toán giá thành định mức trong từng trường hợp cụ thể, làm căn cứ để quyết định nhận đơn đặt hàng. Về công tác lập dự toán chi phí, kết quả điều tra cho thấy hiện nay rất ít doanh nghiệp may tiến hành lập dự toán chi phí sản xuất kinh [24] Các nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí khi đề cập đến dự toán mới chỉ quan tâm đến kiểm soát chi phí, đánh giá kết quả hoạt động tại các trung tâm chi phí và dự toán trong mối quan hệ với các phương pháp xác định chi phí truyền thống. Ngày nay, với sự phát triển của khoa học quản lý và khoa học kế toán, các mô hình quản trị hiện đại như quản trị chi phí theo hoạt động, quản trị chi phí chiến lược đã và đang được các nhà quản trị sản xuất giấy quan tâm. Do đó việc lập dự toán chi phí cần phải theo hướng hiện đại để phù hợp với phương pháp xác định chi phí hiện đại. Về phương pháp xác định chi phí cho đối tượng chịu chi phí Akira Nishimura (2003), trong nghiên cứu “Management Accounting feed forward and Asian perspectives”[58] đã đề cập đến sự phát triển của kế toán quản trị ở châu Á mà điển hình là Nhật. Tác giả cho thấy sự phát triển kế toán quản trị là chịu sự ảnh hưởng của truyền thống văn hóa, quan điểm, phương thức quản lý khác nhau đã hình thành phương pháp xác định chi phí mục tiêu(Target costing). Ông đã chứng minh sự thành công trong việc áp dụng phương pháp chi phí mục tiêu của các công ty lớn ở Nhật khi tham gia vào thị trường quốc tế. Đồng thời tác giả nêu sự ảnh hưởng của Target costing đối với các công ty lớn của các nước châu Á khác. Qua đó, Akira Nishimura cũng đã đề cập đến xu hướng phát triển kế toán quản trị đó là kế toán quản trị gắn liền với quản trị doanh nghiệp đặc 6 biệt là quản trị chiến lược. Tuy nhiên tác giả mới nghiên cứu đến sự áp dụng của Target costing để kiểm soát chi phí mà chưa nghiên cứu đến các khía cạnh khác của kế toán quản trị. Còn đối với tác giả Sarah Moll (2005), nghiên cứu về “Activity-Based Costing in New Zealand”,[72]tác giả nêu những ưu điểm của phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động (ABC) và phân tích đưa ra kết luận về những lợi thế của việc áp dụng phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động (ABC) bằng cách so sánh giữa các doanh nghiệp có áp dụng và không áp dụng phương pháp ABC. Naughton-Travers, Joseph P.(2009)trong nghiêncứu “Activity-Based Costing: The new Management Tool” đề cập đến các thông tin và tính ưu việt của phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động (ABC). Trong đó giá thành theo phương pháp ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ (chi phí sản xuất, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp) được phân bổ dựa trên thực tế cho mỗi hoạt động và mức đóng góp cho mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Như vậy việc vận dụng phương pháp ABC phân bổ chi phí sẽ mang lại kết quả giá thành chính xác hơn [66]. Trong nghiên cứu của Vitaliy Chudovets (2013) về “Current state and prospects of cost accounting development for sugar industry enterprise” [75], tác giả đã đề cập đến những nhân tố liên quan đến kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất đường, bao gồm ngành nghề lĩnh vực sản xuất kinh doanh, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý, nguồn nhân lực và máy móc thiết bị. Tác giả cho rằng có sự khác nhau trong việc xác định và ghi nhận chi phí sản xuất. Sự khác nhau là do đặc thù của tổ chức sản xuất và tính đa dạng sản phẩm. Việc xác định chi phí và phân bổ chi phí sản xuất phụ thuộc lớn vào kinh nghiệm của nhà quản lý, ứng dụng công nghệ thông tin, sự thành thạo nghiệp vụ của đội ngũ kế toán. Những dữ liệu này là nguồn thông tin đắc lực nhằm nâng cao hiệu quả quản lý doanh nghiệp. Theo Nguyễn Thị Mai Anh (2014) [26]. Tác giả đề xuất, đối với các sản phẩm đang nghiên cứu sản xuất có đặc điểm vòng đời ngắn, sử dụng phương pháp xác định chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm và đối với các sản phẩm đang sản xuất áp dụng phương pháp xác định chi phí theo hoạt động để tính giá thành sản 7 xuất. Luận án chưa trình bày rõ đặc điểm của các Công ty Cổ phần Nhựa niêm yết ảnh hưởng đến kế toán QTCP và các Công ty Cổ phần Nhựa chưa được niêm yết không được đề cập đến trong luận án. Theo Nguyễn Hải Hà (2016), kết quả nghiên cứu của tác giả cho thấy, các doanh nghiệp may đều áp dung phương pháp xác định chi phí truyền thống, không có doanh nghiệp nào áp dụng phương pháp chi phí hoạt động hay phương pháp chi phí mục tiêu để xác định chi phí theo mô hình quản trị chi phí hiện đại. Tác giả đã đề xuất các doanh nghiệp mayáp dụng phương pháp xác định chi phí theo hoạt động (ABC), tuy nhiên tác giả mới chỉ sử dụng hai đối tượng phân bổ chi phí là sản phẩm và khách hàng trong khi doanh nghiệp may mặc trải qua nhiều công đoạn khác nhau, tác giả chưa tính chi phí cho các công đoạn, giai đoạn đó. [24] Lê Thị Minh Huệ (2016). Các doanh nghiệp mía đường đang tính giá thành sản phẩm tính theo chi phí thực tế phát sinh trong quá trình sản xuất. Hiện nay, chưa có doanh nghiệp mía đường nào áp dụng các phương pháp xác định chi phí theo biến phí sản xuất, biến phí trong giá thành toàn bộ cũng như áp dụng các phương pháp hiện đại. Theo tác giả, việc vận dụng phương pháp chi phí Kaizen là hợp lý vì giá thành sản phẩm đường trong nước đang cao hơn các nước lân cận nên áp dụng phương pháp chi phí của Kaizen nhằm giảm chi phí trong quá trình sản xuất, tuy nhiên tác giả lại chưa chỉ rõ là cắt giảm chi phí trong giai đoạn nào của quá trình sản xuất. [17] Các nghiên cứu về phân tích chi phí Akira Nishimura (2003) trong nghiên cứu “Management Accounting feed forward and Asian perpectives” đã chứng minh khi kinh tế ngày càng phát triển, các nhà quản trị ngày càng phải có những quyết định trong quản lý, nhà quản trị cần có nhu cầu sử dụng thông tin để ra quyết định hợp lý và có hệ thống. Do vậy, cần có sự kết hợp giữa kế toán và quản trị trong việc tối đa hóa lợi nhuận, giảm thiểu chi phí. Điều này có thể thực hiện khi áp dụng phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận thông qua việc sử dụng đồ thị phương trình tuyến tính trong điều kiện sản xuất nhiều mặt hàng khác nhau. Cụ thể, tác giả so sánh sự áp dụng trong các doanh nghiệp Nhật Bản và doanh nghiệp Mỹ về phương pháp phân tích mối 8 quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận (lý thuyết của việc ra quyết định và phương trình toán học); phân tích chi phí (phân tích hồi quy, phân tích hồi quy đa biến). [58] Vũ Thị Kim Anh (2012, tác giả đã phân tích chi phí vận tải để ra quyết định kinh doanh gồm: Phân tích mối quan hệ chi phí khối lượng lợi nhuận và Xác định giá cước vận tải theo biến phí toàn bộ. Khi phân tích mối quan hệ chi phí, khối lượng, lợi nhuận tác giả đã phân tích sản lượng hòa vốn, doanh thu hòa vốn, vùng an toàn, đòn bẩy kinh doanh, điều này rất hữu ích đối với các nhà quản trị vận tải đường sắt vì hạn chế được rủi ro hoạt động, đảm bảo an toàn và phát triển bền vững. Khi xác định giá cước vận tải theo biến phí toàn bộ, tác giả cho rằng cần xác định phạm vi linh hoạt của giá cước vận tải trong các trường hợp: Khi năng lực vận tải còn dư thừa; hoạt động trong điều kiện khó khăn; phải cạnh tranh với các loại vận tải khác. Tuy nhiên, tác giả chưa đi nghiên cứu sâu về phân tích các thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định: chấp nhận hay từ chối đơn hàng vận tải; tự thực hiện hợp đồng hay thuê ngoài thực hiện.[16] Lê Thị Minh Huệ (2016), tác giả đã phân tích biến động chi phí tài chính nhằm đánh giá về khả năng thanh toán, cơ cấu nguồn vốn, khả năng sinh lời của tài sản và vốn chủ sở hữu, ngoài ra các nhà quản trị quan tâm đến phân tích điểm hòa vốn để xác định sản lượng sản xuất trong năm nhằm khai thác tối đa năng lực hoạt động và tránh lãng phí chi phí đầu tư. Tác giả đã triển khai phân tích mối quan hệ chi phí khối lượng lợi nhuận gồm: phân tích điểm hòa vốn, phân tích sản lượng sản xuất để đạt được lợi nhuận mong muốn, phân tích sự thay đổi của các yếu tố định phí, biến phí và giá bán sản phẩm ảnh hưởng đến lợi nhuận nhằm đưa ra các quyệt định cho kinh doanh. Tuy nhiên, tác giả chưa đi sâu nghiên cứu về chấp nhận hay từ chối đơn đặt hàng mà mới chỉ nghiên cứu tiêp tục hay ngừng sản xuất một sản phẩm trong khi doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng lại nhiều.[17] Các nghiên cứu về báo cáo kế toán quản trị Nghiên cứu về báo cáo KTQT chi phí, các công trình đều khẳng định rằng báo cáo kế toán quản trị chi phí là kết quả của quá trình KTQT chi phí. Alkinson, Kaplan & Young (2008) về “Management accounting” chỉ ra các cấp quản trị trong doanh nghiệp. Nghiên cứu đã chỉ ra sự cần thiết phải lậpbáo cáo 9 trách nhiệm trong công tác quản trị doanh nghiệp. Thông qua báo cáo nhà quản lý cấp cao sẽ sử dụng các thông tin để đánh giá thành quả của các bộ phận trong tổ chức. Tuy nhiên, nghiên cứu mới đề cập đến hệ thống báo cáo bộ phận mà chưa đề cập đến các loại báo cáo khác trong doanh nghiệp [77]. Wim A.Van der Stede, (2011) nghiên cứu “Management Accounting Research in the Wake of the Crisis” đã chỉ ra sau khủng hoảng kinh tế thế giới, kế toán quản trị với cơ hội và thách thức. Các thông tin của kế toán quản trị cung cấp thông tin cho nhà quản lí bên trong doanh nghiệp mà ngày càng mở rộng cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp như: nhà đầu tư, cơ quan quản lý Nhà nước,… Sức ép từ những quy định về việc công khai báo cáo tài chính làm cho các công ty cố gắng chỉ công bố những mặt tốt đẹp, chọn lọc những điểm nổi trội đưa lên các báo cáo, kể cả những báo cáo của kế toán quản trị với thông tin tương đối chính xác, phục vụ cho quá trình ra quyết định của doanh nghiệp. Do vậy, cần có hệ thống quy định cụ thể, rõ ràng không chỉ đối với hệ thống kế toán tài chính, mà cả kế toán quản trị [78]. Vũ Thị Kim Anh (2012), tác giả đã đề xuất xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị trongdoanh nghiệp vận tải, bao gồm 3 loại báo cáo: (1) Báo cáo dự toán phục vụ cho chức năng lập kế hoạch (2) Báo cáo đánh giá trách nhiệm của trung tâm chi phí; (3) Báo cáo phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản lý thông qua báo cáo phân tích chênh lệch chi phí vận tải. Tuy nhiên tác giả mới so sánh chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí dự toánmà chưa phân tích nhân tố nào (nhân tố lượng, nhân tố giá, nhân tố mức tiêu hao) làm phát sinh chênh lệch, các nguyên nhân dẫn đến chênh lệch chi phí. Điều này làm hạn chế quá trình cung cấp thông tin cho nhà quản lý.[16] Theo Lê Thị Minh Huệ (2016), tác giả chỉ ra các doanh nghiệp sản xuất mía đường Thanh Hóa cần phải hoàn thiện ba hệ thống báo cáo kế toán quản trịgồm: báo cáo định hướng sản xuất kinh doanh; báo cáo đánh giá hiệu quả bộ phận; báo cáo cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết đinh. Tuy nhiên, hệ thống báo cáo mới chỉ đánh giá kết quả hoạt động mà chưa so sánh hay nhân tố làm thay đổi kết quả hoạt động kinh doanh [17]