Tài liệu Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại việt nam.

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN ------------ nguyÔn ThÞ nga KÕ TO¸N QU¶N TRÞ CHI PHÝ M¤I TR¦êNG TRONG C¸C DOANH NGHIÖP S¶N XUÊT THÐP T¹I VIÖT NAM Chuyên ngành : Kế toán, Kiểm toán và Phân tích Mã số : 62340301 Người hướng dẫn khoa học: GS. TS. ĐẶNG THỊ LOAN Hµ néi - 2017 LỜI CAM ĐOAN Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Tôi xin cam đoan các số liệu được sử dụng trong luận án tiến sĩ “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam” hoàn toàn được thu thập từ thực tế, chính xác, đáng tin cậy, có nguồn gốc rõ ràng, được xử lý trung thực và khách quan. Hà Nội, tháng 12 năm 2017 Ngƣời hƣớng dẫn Nghiên cứu sinh GS.TS. Đặng Thị Loan Nguyễn Thị Nga LỜI CẢM ƠN Đầu tiên, tác giả xin đƣợc bày tỏ lòng biết ơn chân thành đến các nhà khoa học của Viện Kế toán - Kiểm toán, các thầy cô tham gia giảng dạy các học phần trong chƣơng trình đào tạo NCS của trƣờng Đại học Kinh tế quốc dân. Chính các thầy cô đã cung cấp các kiến thức nền tảng, chia sẻ, góp ý. Đồng thời, xin cảm ơn các chuyên gia của Viện Sau Đại học vì những giúp đỡ hữu ích, cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời cho tác giả. Tác giả đặc biệt muốn gửi lời tri ân sâu sắc nhất đến nhà khoa học hƣớng dẫn là GS.TS. Đặng Thị Loan.Tâm huyết và sự khuyến khích, động viên của cô đã giúp tác giả tập trung vào đúng hƣớng, tự tin và kiên định hơn trong nghiên cứu, giúp tác giả hoàn thành luận án. Tác giả xin đƣợc gửi lời cám ơn đến các DNSX thép đã nhiệt tình, hợp tác giúp tác giả thu thập đƣợc phiếu khảo sát và các dữ liệu sơ cấp khác. Tác giả cũng xin đƣợc cám ơn Ban Giám hiệu và các đồng nghiệp tại Khoa Kế toán - Trƣờng Đại học Kinh tế và QTKD - Đại học Thái Nguyên đã tạo điều kiện và động viên tác giả trong 4 năm học. Cuối cùng, tác giả xin đƣợc gửi tình cảm thân thƣơng đến gia đình đã là điểm tựa, động viên, khích lệ tác giả hoàn thành luận án. MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN LỜI CẢM ƠN DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU DANH MỤC HÌNH PHẦN MỞ ĐẦU ...................................................................................................... 1 CHƢƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ............................................................................ 7 1.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu về hình thành và phát triển ECMA ............................................................................................................ 8 1.1.1. Các công trình nghiên cứu sự liên kết giữa kế toán quản trị chi phí và vấn đề môi trƣờng trong doanh nghiệp ................................................................. 8 1.1.2. Các công trình nghiên cứu nội dung ECMA ................................................ 10 1.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong doanh nghiệp sản xuất ................................. 11 1.3. Tổng quan nghiên cứu về tác động của việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng đến hiệu quả doanh nghiệp ....................................... 16 1.4. Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu ................................................... 19 1.4.1. Lý thuyết về khuếch tán của những đổi mới (Diffusion of innovations) ..... 19 1.4.2. Lý thuyết bất định ......................................................................................... 23 1.4.3. Lý thuyết thể chế .......................................................................................... 24 1.5. Khoảng trống nghiên cứu và định hƣớng nghiên cứu............................. 25 TÓM TẮT CHƢƠNG 1 ....................................................................................... 28 CHƢƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƢỜNG TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ......................................... 29 2.1. Khái quát chung về kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong DNSX . 29 2.1.1. Một số định nghĩa cơ bản ............................................................................. 29 2.1.2. Vai trò của kế toán quản trị chi phí môi trƣờng ........................................... 33 2.2. Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trƣờng ......................................... 36 2.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trƣờng .................................................. 36 2.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trƣờng ............................... 45 2.2.3. Phƣơng pháp xác định chi phí môi trƣờng ................................................... 48 2.2.4. Xây dựng báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trƣờng ................................ 57 2.2.5. Xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng ............................................ 58 2.3. Kế toán quản trị chi phí môi trƣờng tại một số nƣớc trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ........................................................... 59 2.3.1. Kế toán quản trị chi phí môi trƣờng tại một số nƣớc trên thế giới ............... 59 2.3.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ............................................................. 64 TÓM TẮT CHƢƠNG 2 ........................................................................................ 66 CHƢƠNG 3: PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ................................................ 67 3.1. Thiết kế nghiên cứu .................................................................................... 67 3.2. Phát triển mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam từ cơ sở lý thuyết ...... 69 3.3. Phƣơng pháp nghiên cứu định tính .......................................................... 71 3.3.1. Phƣơng pháp phỏng vấn chuyên gia ............................................................. 71 3.3.2. Phƣơng pháp phỏng vấn sâu ......................................................................... 75 3.4. Phƣơng pháp nghiên cứu định lƣợng ....................................................... 77 3.4.1. Thiết kế bảng câu hỏi .................................................................................... 78 3.4.2. Xác định mẫu nghiên cứu ............................................................................. 79 3.4.3. Thu thập dữ liệu và phân tích dữ liệu ........................................................... 81 TÓM TẮT CHƢƠNG 3 ........................................................................................ 83 CHƢƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN ............................ 84 4.1. Tổng quan chung về các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam ...... 84 4.1.1. Giới thiệu chung về các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam .............. 84 4.1.2. Đặc điểm công nghệ sản xuất thép tại Việt Nam ảnh hƣởng đến kế toán quản trị chi phí môi trƣờng ........................................................................... 87 4.2. Khái quát về kế toán quản trị chi phí hiện hành trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam ............................................................ 92 4.3. Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ........................................................................................ 95 4.3.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam .......................................................................................... 95 4.3.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt nam ...................................................................... 100 4.3.3. Thực trạng phƣơng pháp xác định chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ........................................................................................ 102 4.3.4. Thực trạng lập báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ........................................................................... 103 4.3.5. Thực trạng xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng ........................ 105 4.4. Các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ..................................... 105 4.4.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo các biến lần đầu..................................... 105 4.4.2. Phân tích nhân tố khám phá ........................................................................ 107 4.4.3. Đánh giá độ tin cậy thang đo các biến sau khi thực hiện EFA ................... 110 4.4.4. Phân tích hồi quy tuyến tính ....................................................................... 110 4.4.5. Thảo luận kết quả hồi quy .......................................................................... 112 4.5. Kết luận ...................................................................................................... 114 4.5.1. Kết luận về thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ............................................................................ 114 4.5.2. Kết luận về các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam ............................................................................ 118 TÓM TẮT CHƢƠNG 4 ...................................................................................... 120 CHƢƠNG 5: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƢỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM ........................................................................................................... 121 5.1. Định hướng chiến lược môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam .... 121 5.2. Nguyên tắc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong DNSX thép tại Việt Nam .......................................................................... 122 5.2.1. Phù hợp với hệ thống kế toán quản trị hiện hành ....................................... 122 5.2.2. Phù hợp và hài hòa giữa chi phí và lợi ích ................................................. 122 5.2.3. Kết hợp chặt chẽ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị ....................... 123 5.2.4. Phù hợp với quá trình toàn cầu hóa ............................................................ 123 5.3. Đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ......................................................... 124 5.3.1. Giải pháp hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí môi trƣờng............... 124 5.3.2. Giải pháp hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trƣờng... 128 5.3.3. Giải pháp hoàn thiện phƣơng phápxác định chi phí môi trƣờng ................ 131 5.3.4. Giải pháp hoàn thiện xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trƣờng .................................................................................................. 138 5.3.5. Giải pháp hoàn thiện xây dựng hệ thống chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng .......................................................................................................... 142 5.4. Các khuyến nghị để thực hiện giải pháp ................................................ 144 5.4.1. Khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý nhà nƣớc về môi trƣờng........... 144 5.4.2. Khuyến nghị đối với các DNSX thép tại Việt Nam ................................... 145 TÓM TẮT CHƢƠNG 5 ...................................................................................... 149 KẾT LUẬN .......................................................................................................... 150 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH Đà CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ.............. 151 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................... 152 PHỤ LỤC DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ALCE Áp lực cƣỡng ép CCA Đánh giá chi phí môi trƣờng theo phƣơng pháp truyền thống CP Chi phí CSR Trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp DN Doanh nghiệp DNSX Doanh nghiệp sản xuất ECMA Kế toán quản trị chi phí môi trƣờng EFA Kế toán tài chính môi trƣờng EMA Kế toán quản trị môi trƣờng EPIs Chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng FCA Đánh giá chi phí môi trƣờng theo phƣơng pháp chi phí toàn bộ ICAEW Viện Kế toán công chứng Anh và xứ Wales IFAC Liên đoàn Kế toán quốc tế JMOE Bộ Môi trƣờng Nhật Bản KTQT Kế toán quản trị LCA Đánh giá chi phí môi trƣờng theo chu kỳ sống của sản phẩm MDCH Mức độ chuẩn hóa METI Bộ Kinh tế Công nghiệp Nhật Bản MFCA Đánh giá chi phí môi trƣờng theo dòng vật liệu NLVL Nguyên liệu, vật liệu NTQL Nhận thức về ECMA của nhà quản lý cấp cao SXKD Sản xuất kinh doanh TCA Đánh giá chi phí môi trƣờng theo phƣơng pháp tổng chi phí TNHH Trách nhiệm hữu hạn TTNB Truyền thông nội bộ UNCTAD Hội nghị của Liên hiệp quốc về thƣơng mại và phát triển UNDSD Ủy ban Phát triển bền vững của Liên hợp quốc USEPA Ủy ban Bảo vệ Môi trƣờng Mỹ VTKT Vai trò của bộ phận kế toán quản trị DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1.1. Tổng hợp các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp qua các công trình nghiên cứu liên quan ........................ 16 Bảng 2.1. Các định nghĩa kế toán quản trị môi trƣờng.......................................... 30 Bảng 2.2. Các định nghĩa về chi phí môi trƣờng ................................................... 32 Bảng 2.3. Các tiêu thức phân loại chi phí môi trƣờng ........................................... 38 Bảng 2.4. Phân loại chi phí môi trƣờng theo nội dung, công dụng của chi phí .... 43 Bảng 2.5. Chi phí môi trƣờng theo chu kỳ sống của sản phẩm ............................. 49 Bảng 2.6. Nguồn lực và các tiêu thức phân bổ của hoạt động môi trƣờng ........... 53 Bảng 2.7. Mối quan hệ giữa hoạt động môi trƣờng và yếu tố chi phí tại POSCO ........ 61 Bảng 3.1. Đối tƣợng tham gia phỏng vấn chuyên gia ........................................... 72 Bảng 3.2: Thông tin về đối tƣợng tham gia phỏng vấn và cách thức tiến hành .... 76 Bảng 3.3. Tổng hợp mẫu nghiên cứu .................................................................... 80 Bảng 3.4. Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu – Thông tin chung ............................ 80 Bảng 4.1. Thống kê thông tin về kế toán quản trị trong DNSX thép Việt Nam ... 92 Bảng 4.2. Kết quả phân tích Cronbach‟s Alpha cho thang đo các nhân tố ......... 106 Bảng 4.3. Kết quả phân tích Cronbach‟s Alpha cho thang đo nhân tố áp lực cƣỡng ép lần 2 ............................................................. 107 Bảng 4.4. Các biến đặc trƣng và thang đo chất lƣợng tốt ................................... 109 Bảng 4.5. Hệ số hồi quy ...................................................................................... 111 Bảng 4.6. Tóm tắt mô hình .................................................................................. 111 Bảng 4.7. Phân tích phƣơng sai ........................................................................... 111 Bảng 4.8. Vị trí quan trọng của các nhân tố ........................................................ 114 Bảng 5.1. Nhận diện chi phí phát thải trong các DNSX thép tại Việt Nam ........ 125 Bảng 5.2. Phân loại chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam ..... 127 Bảng 5.3. Cân bằng vật liệu là chất rắn tại công đoạn sản xuất phôi thép .......... 135 Bảng 5.4. Bảng phân bổ chi phí nguyên liệu, vật liệu tính cho thành phẩm ....... 136 Bảng 5.5. Báo cáo chi phí môi trƣờng dƣới thƣớc đo hiện vật ........................... 140 Bảng 5.6. Báo cáo cân bằng vật liệu.................................................................... 141 Bảng 5.7. Báo cáo chi phí môi trƣờng dƣới thƣớc đo tiền tệ .............................. 141 Bảng 5.8. Báo cáo chi phí dòng thải .................................................................... 141 DANH MỤC HÌNH Hình 1.1. Hình 1.2. Hình 2.1. Hình2.2. Hình2.3. Hình 2.4. Hình2.5. Hình 3.1. Hình 3.2. Hình 4.1. Hình 4.2. Hình 4.3. Hình 4.4. Hình 4.5. Hình 4.6. Hình 4.7. Hình 4.8. Hình 4.9. Hình 4.10. Hình 4.11. Hình 4.12. Hình 4.13. Hình 4.14. Hình 5.1. Hình 5.2. Hình 5.3. Hình 5.4. Hình 5.5. Hình 5.6. Phân loại sự chấp nhận đổi mới ............................................................ 20 Các biến độc lập ảnh hƣởng đến đổi mới tổ chức ................................. 21 Các loại kế toán môi trƣờng .................................................................. 29 Vai trò của ECMA trong quá trình ra quyết định ................................. 34 Các loại chi phí môi trƣờng................................................................... 40 Sơ đồ chu kỳ sống của sản phẩm trong DNSX ..................................... 48 Mối quan hệ giữa các phƣơng pháp xác định chi phí phục vụ mục tiêu thẩm định dự án đầu tƣ ................................................................... 54 Thiết kế nghiên cứu ............................................................................... 68 Mô hình nghiên cứu .............................................................................. 70 Lịch sử hình thành và phát triển của các DNSX thép ........................... 84 Sản lƣợng sản xuất thép tại Việt Nam và tốc độ tăng trƣởng ............... 86 Cơ cấu tiêu thụ thép dài theo thị trƣờng năm 2016 ............................... 87 Cơ cấu tiêu thụ thép dẹt theo thị trƣờng năm 2016 ............................... 87 Cơ cấu chi phí lò BOF và lò EAF năm 2016 ........................................ 88 Nguyên nhiên liệu sử dụng và các phát thải môi trƣờng của ngành sản xuất thép lò điện .............................................................................. 89 Phát thải môi trƣờng của công nghệ luyện thép lò EAF ....................... 89 Mục tiêu của kế toán quản trị trong các DNSX thép ............................ 93 Phƣơng pháp kế toán chi phí trong DNSX thép tại Việt Nam .............. 93 Tiêu thức phân bổ CP SXC tại các DNSX thép Việt Nam ................... 94 Phƣơng pháp cắt giảm chi phí tại các DNSX thép Việt Nam ............... 94 Nhu cầu thông tin ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam ............ 95 Chi phí xử lý phát thải đã đƣợc nhận diện trong DNSX thép tại Việt Nam.. 96 Các yếu tố chi phí xử lý phát thải trong DNSX thép tại Việt Nam ...... 97 Phƣơng trình cân bằng sinh thái .......................................................... 132 Nguyên nhiên liệu và các phát thải môi trƣờng của CNSX thép lò điện .... 135 Kết quả đo lƣờng nhân tố Áp lực cƣỡng ép và 7 nội dung cấu thành giá trị của nó ........................................................................................ 144 Kết quả đo lƣờng nhân tố Nhận thức của nhà quản lý về ECMA và 4 nội dung cấu thành giá trị của nó ..................................................... 146 Kết quả đo lƣờng nhân tố truyền thông nội bộ và 3 nội dung cấu thành giá trị của nó .............................................................................. 147 Kết quả đo lƣờng nhân tố vai trò của kế toán quản trị và 2 nội dung cấu thành giá trị của nó ....................................................................... 148 1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Bảo vệ môi trƣờng là một trong những yếu tố thể hiện trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp (CSR -Corporation Social Responsibility). Bảo vệ môi trƣờng và thông tin về chi phí mmôi trƣờng cần phải đƣợc thể hiện trong hệ thống thông tin kế toán quản trị của doanh nghiệp. Do vậy, kế toán quản trị hiện nay không chỉ thực hiện chức năng ghi chép truyền thống và cung cấp các thông tin về hoạt động kinh tế đơn thuần, mà còn thông qua vai trò của mình để quản lý môi trƣờng. Kế toán quản trị chi phí môi trƣờng (ECMA –Environmental cost management accounting) đƣợc coi là một phần mở rộng của kế toán quản trị thông thƣờng, là một công cụ quản lý hữu hiệu, hỗ trợ việc cải thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh doanh nghiệp và môi trƣờng thông qua việc nâng cao trách nhiệm môi trƣờng. Nhận thức đƣợc chi phí môi trƣờng giúp các doanh nghiệp đề ra chiến lƣợc để giảm đƣợc các rủi ro về môi trƣờng (Godschalk, 2008). Mặt khác, doanh nghiệp sẽ cung cấp đƣợc thông tin đầy đủ hơn, điều này sẽ đáp ứng sự mong đợi của các bên liên quan (khách hàng, cổ đông, …) và yêu cầu ngày càng nghiêm ngặt hơn của pháp luật và xã hội. Từ đó, giúp doanh nghiệp phát triển bền vững trong tƣơng lai. (Howes, 2004; Godschalk, 2008). Về khía cạnh thực tiễn, đã có rất nhiều sự kiện liên quan đến ô nhiễm môi trƣờng của các DNSX nói chung và các DNSX thép nói riêng. Thực tế không thể phủ nhận vai trò quan trọng của ngành sản xuất thép trong nền kinh tế của nhiều quốc gia, tuy nhiên con ngƣời cũng phải trả một cái giá quá lớn cho ngành công nghiệp này. Ngành sản xuất thép là ngành công nghiệp gây ô nhiễm, suy thoái môi trƣờng hàng đầu do có lƣợng khí thải, nƣớc thải, chất thải rắn và chất thải nguy hại đƣợc tạo ra trong quá trình sản xuất. Ngoài ra, quá trình sản xuất thép cũng đòi hỏi phải tiêu tốn một lƣợng lớn năng lƣợng. Lƣợng than, dầu, điện ngành thép tiêu thụ chiếm khoảng 6% tổng tiêu thụ năng lƣợng của các ngành công nghiệp. Năm 2010, theo báo cáo của trung tâm nghiên cứu chính sách môi trƣờng Mỹ, tập đoàn Luyện thép AK của Mỹ đã bị xếp thứ nhất trong danh sách các doanh nghiệp ô nhiễm gây hậu quả nghiêm trọng sau khi xả thải 13.517 tấn hóa chất xuống sông Ohio và sông Muskingum, dẫn đến việc tập đoàn này đã bị kiện và phải chi 1,2 tỷ USD để nộp phạt. Năm 2013, Bộ Bảo vệ môi trƣờng Trung Quốc thừa nhận nhu cầu về thép đã gây ra tình trạng ô nhiễm cực kỳ nghiêm trọng, tỷ lệ sông ngòi bị ô nhiễm lên đến 2 40% (Kim Ngân, 2016a). Năm 2016, để khắc phục tình trạng bầu trời dày đặc khói bụi và ô nhiễm, Trung Quốc đã phải ra yêu cầu tạm ngừng sản xuất các doanh nghiệp ô nhiễm. Các doanh nghiệp này hầu hết là sản xuất thép nhƣ tạm đóng cửa hàng loạt nhà máy sản xuất thép tại tỉnh Hà Bắc - thủ phủ của ngành sản xuất thép Trung Quốc trong bốn tháng, đóng cửa tất cả các công ty sản xuất thép tại tỉnh Lâm Nghi và chƣa xác định ngày tái hoạt động (Kim Ngân, 2016b). Bhusan Steel Limited (BSL) - một công ty sản xuất thép tại Ấn Độ đã gặp khó khăn sau khi bị phát hiện vi phạm Luật bảo vệ môi trƣờng vào năm 2012, theo đó giám đốc điều hành của công ty phải chịu phạt tù 5 năm và Ban Kiểm soát Môi trƣờng ra thông báo đóng cửa nhà máy. Tại Việt Nam, rất nhiều các sự cố môi trƣờng của các DNSX thép trong khoảng thời gian gần đây đã ảnh hƣởng đến nền kinh tế và xã hội. Điển hình là sự cố công ty TNHH Gang thép Hƣng Nghiệp Formosa Hà Tĩnh vi phạm về bảo vệ môi trƣờng và tài nguyên nƣớc dẫn đến việc hải sản chết hàng loạt ven biển bốn tỉnh miền trung. Hậu họa do Formosa gây ra là cực kỳ nghiêm trọng, ảnh hƣởng đến đời sống xã hội của ngƣời dân, thiệt hại về kinh tế và đặc biệt là uy tín, hình ảnh của chính công ty bị sụt giảm nặng nề. Công ty Formosa đã phải bồi thƣờng thiệt hại lên đến 11.500 tỷ đồng để khắc phục hậu quả. (Nguyễn Văn Tài, 2016). Sự cố gần đây nhất là đầu năm 2017 tỉnh Đà Nẵng đã phải ra yêu cầu dừng sản xuất hai nhà máy thép thuộc công ty cổ phần thép DANA – Úc và công ty cổ phần thép DANA – Ý vì ô nhiễm môi trƣờng. Các sự cố môi trƣờng liên tiếp xảy ra đã gây sự chú ý của truyền thông, cộng đồng và đặt ra bài toán là con ngƣời nên lựa chọn tăng trƣởng hay môi trƣờng. Chính điều này đã gây áp lực lên các nhà quản lý doanh nghiệp, họ mong muốn đƣợc cung cấp thông tin đầy đủ, chính xác để có thể có những quyết định đúng đắn, tránh đƣợc những thiệt hại cho doanh nghiệp. Xem xét về vai trò và thực trạng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam, tác giả kết luận rằng vấn đề ECMA là một trong những nhân tố quyết định sự sống còn của doanh nghiệp trong điều kiện áp lực về bảo vệ môi trƣờng ngày càng tăng của các cơ quan quản lý và cộng đồng xã hội. Thông qua khảo sát, tác giả nhận thấy thực trạng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam còn nhiều hạn chế, nội dung đơn giản, chƣa tạo đƣợc sự kết nối, ổn định, vì vậy, thông tin cung cấp cho nhà quản trị không đầy đủ, ảnh hƣởng đến các quyết định của nhà quản trị. 3 Xuất phát từ vai trò quan trọng và cấp thiết của ECMA trong các doanh nghiệp Việt Nam đặc biệt là trong các DNSX thép, giúp các doanh nghiệp phát triển bền vững, tác giả cho rằng nghiên cứu theo hƣớng tìm hiểu thực trạng về ECMA, xác định các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA, từ đó đƣa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam là một vấn đề cấp thiết và có ý nghĩa thực tiễn cao. 2. Giới thiệu nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu Nghiên cứu đƣợc tiến hành với mục tiêu tổng quát là đánh giá thực trạng ECMA, các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong DNSX thép tại Việt Nam, từ đó đề ra các giải pháp và khuyến nghị để hoàn thiện ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam. Các mục tiêu cụ thể cũng đƣợc xác định nhƣ sau: (1). Đánh giá hệ thống kế toán quản trị hiện hành trong việc quản lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam. (2). Nhận diện và kiểm định mức độ ảnh hƣởng của các nhân tố tới việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam. (3). Xác định những nội dung kế toán quản trị chi phí môi trƣờng cần hoàn thiện trong các DNSX thép tại Việt Nam. (4). Xác định khuyến nghị để tăng cƣờng việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam. Câu hỏi nghiên cứu Để đạt đƣợc các mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu đã đƣợc đặt ra nhƣ sau: (1). Hệ thống kế toán quản trị hiện hành của các DNSX thép tại Việt Nam nhận diện, đánh giá, ghi nhận, báo cáo thông tin và phân tích thông tin các khoản chi phí môi trƣờng nhƣ thế nào? (2). Những nhân tố nào ảnh hƣởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam? (3). Mức độ tác động cụ thể của từng nhân tố đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam? (4). Cần hoàn thiện những nội dung nào của kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam? 4 Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu Đối tƣợng nghiên cứu của đề tài là ECMA và các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam. Phạm vi nghiên cứu Bất kỳ doanh nghiệp thép nào không kể quy mô doanh nghiệp là lớn, vừa hay nhỏ, thuộc bất kỳ loại hình doanh nghiệp nào đã có hoạt động sản xuất thép đều phát sinh chi phí môi trƣờng. Do vậy, phạm vi nghiên cứu của đề tài là toàn bộ các DNSX théptrên lãnh thổ Việt Nam, bao gồm cả các DNSX thép liên doanh với nƣớc ngoài. Theo Hiệp hội thép Việt Nam, DNSX thép bao gồm ba chuyên ngành chính là DNSX thép xây dựng, DNSX ống thép, DNSX tôn mạ kim loại và sơn phủ màu. Nghiên cứu đƣợc thực hiện trong khoảng thời gian từ tháng 10/2014 đến tháng 10/2016. Phƣơng pháp nghiên cứu Luận án sử dụng kết hợp phƣơng pháp nghiên cứu định tính và phƣơng pháp nghiên cứu định lƣợng. - Phương pháp nghiên cứu định tính: Sử dụng phƣơng pháp phỏng vấn chuyên gia để luận giải sự phù hợp của mô hình nghiên cứu đã đề xuất và phƣơng pháp phỏng vấn sâu để đánh giá thực trạng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam. - Phương pháp nghiên cứu định lượng: Nhằm kiểm định mô hình nghiên cứu đã xây dựng, khẳng định các nhân tố ảnh hƣởng và đo lƣờng mức độ ảnh hƣởng của chúng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam. Kết cấu nghiên cứu Về mặt hình thức, luận án đƣợc thiết kế thành 5 chƣơng nhƣ sau: Chƣơng 1. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án Chƣơng 2. Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong doanh nghiệp sản xuất Chƣơng 3. Phƣơng pháp nghiên cứu Chƣơng 4. Kết quả nghiên cứu và thảo luận Chƣơng 5. Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam 5 Những đóng góp mới của nghiên cứu Luận án đã có những đóng góp mới nhƣ sau: Những đóng góp mới về mặt học thuật, lý luận Luận án đã nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trƣờng (ECMA) trong các DNSX thép tại Việt Nam và có những đóng góp mới về mặt học thuật nhƣ sau: Thứ nhất, luận án đã nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết về kế toán quản trị chi phí môi trƣờng (ECMA) bao gồm: Nhận diện và phân loại chi phí môi trƣờng, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trƣờng, phƣơng pháp xác định chi phí môi trƣờng, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng. Thứ hai, luận án đã nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong doanh nghiệp căn cứ trên ba lý thuyết là lý thuyết khuếch tán của những đổi mới, lý thuyết bất định và lý thuyết thể chế. Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) thép tại Việt Nam. Những đề xuất mới rút ra từ kết quả nghiên cứu Thứ nhất, các DNSX thép tại Việt Nam cần nhận diện đƣợc chi phí chất thải rắn, chi phí năng lƣợng và chi phí nƣớc thải là chi phí môi trƣờng. Thứ hai, các DNSX thép tại Việt Nam lựa chọn phƣơng pháp xác định chi phí môi trƣờng phù hợp với từng khoản mục chi phí môi trƣờng phát sinh, cụ thể: Chi phí xử lý chất thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trƣờng đƣợc xác định theo phƣơng pháp chi phí thực tế; Chi phí chất thải rắn, chi phí năng lƣợng và chi phí nƣớc thải đƣợc xác định theo phƣơng pháp kế toán dòng vật liệu (MFCA). Thứ ba, các DNSX thép tại Việt Nam cần xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trƣờng, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trƣờng. Thứ tư, luận án đã chứng minh đƣợc các nhân tố ảnh hƣởng tích cực (cùng chiều) đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam, cụ thể: Nhóm nhân tố thuộc về lãnh đạo với đại diện là nhân tố nhận thức của nhà quản lý về ECMA; Nhóm nhân tố thuộc về tổ chức gồm nhân tố truyền thông nội bộ và nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị; Nhóm nhân tố bên ngoài doanh nghiệp với đại diện là nhân tố áp lực cƣỡng ép. 6 Thứ năm, luận án đề xuất các khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý nhà nƣớc về môi trƣờng và khuyến nghị đối với DNSX thép tại Việt Nam gồm: Gia tăng áp lực bảo vệ môi trƣờng bằng cách ban hành tài liệu hƣớng dẫn về ECMA; Nhà quản lý cần tăng cƣờng hỗ trợ cho việc áp dụng ECMA; Tăng cƣờng trao đổi thông tin giữa các bộ phận trong doanh nghiệp và; Đề cao vai trò của thông tin ECMA trong DNSX thép. Hạn chế của luận án và hƣớng nghiên cứu trong tƣơng lai Hạn chế của luận án Thứ nhất, nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị chỉ có đƣợc hai biến quan sát, không đủ theo qui định là có ba biến quan sát nên không thể thực hiện đƣợc đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach‟s Alpha (Đinh Phi Hổ, 2011); Thứ hai, mô hình nghiên cứu mới chỉ giải thích đƣợc 62.8% biến thiên của biến phụ thuộc, phần còn lại (37.2%) chƣa đƣợc giải thích. Hướng nghiên cứu trong tương lai Từ các hạn chế trên tác giả xác định các nghiên cứu trong tƣơng lai là: Khám phá, kiểm định thêm các nhân tố độc lập có khả năng ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam để nâng cao thêm R2 của mô hình nghiên cứu; - Mở rộng phạm vi nghiên cứu về kế toán quản trị thu nhập môi trƣờng trong các DNSX thép tại Việt Nam; - Mở rộng hƣớng nghiên cứu về tác động của ECMA đến hiệu quả doanh nghiệp. 7 CHƢƠNG 1 TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN Kế toán quản trị môi trƣờng (EMA) và đặc biệt là ECMA (ECMA) đã đạt đƣợc sự chú ý đáng kể trong nghiên cứu học thuật cũng nhƣ trong các tổ chức quốc tế, tổ chức kế toán chuyên nghiệp và trong thực tế của các công ty. Điều này đƣợc phản ánh thông qua một số lƣợng lớn các công trình nghiên cứu, bao gồm cả các bài báo trên tạp chí khoa học chuyên ngành, sách và luận án tiến sĩ. Nhƣng có một sự đồng thuận ngày càng tăng rằng kế toán quản trị truyền thống thông thƣờng không cung cấp đầy đủ thông tin cho hoạt động quản lý môi trƣờng. ECMA gần nhƣ là nội dung chính của EMA, thậm chí một số công trình nghiên cứu còn đồng nhất giữa thuật ngữ “ECMA” và thuật ngữ “kế toán quản trị môi trƣờng”. Bouma và Correlje (2003) chỉ ra rằng “EMA bao gồm hệ thống kế toán và những kỹ thuật cung cấp cho các nhà hoạch định và nhà quản lý doanh nghiệp thông tin tài chính và phi tài chính về những vấn đề liên quan đến môi trƣờng của doanh nghiệp”. Thông qua kỹ thuật và chuyên môn của kế toán quản trị để nâng cao chất lƣợng thông tin môi trƣờng liên quan đến việc ra quyết định về thẩm định đầu tƣ, lập dự toán và quản lý chiến lƣợc (Everett và Neu, 2000; IFAC, 2005). ECMA đã trở thành một đề tài ngày càng phổ biến đối với các tổ chức quốc tế nhƣ Ủy ban Phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD), Viện Kế toán công chứng Anh và xứ Wales (ICAEW), Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA), Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) đã công bố các báo cáo khác nhau và phát hành khuyến nghị, hƣớng dẫn. ECMA đƣợc nghiên cứu đa dạng cả về phƣơng pháp luận cũng nhƣ khía cạnh nghiên cứu (ví dụ nhƣ kế toán carbon, kế toán chi phí dòng chảy nguyên liệu, thẩm định vấn đề môi trƣờng của dự án đầu tƣ), do vậy ECMA đã là một vấn đề tƣơng đối phổ biến trong hai thập kỷ qua trên thế giới. Đặc biệt, UNDSD đã đầu tƣ nguồn lực đáng kể, kết hợp nhiều chuyên gia và các bên liên quan để xây dựng và ban hành các ấn phẩm về ECMA (Cullen và Whelan, 2006; UNDSD, 2001). Nhìn chung, các công trình nghiên cứu về ECMA từ năm 1992 đến này có thể đƣợc chia thành ba nhóm là các công trình nghiên cứu về việc hình thành và phát triển ECMA trong doanh nghiệp; Các công trình nghiên cứu các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA; Các công trình nghiên cứu về tác động của việc áp dụng ECMA đến hiệu quả môi trƣờng và hiệu quả kinh tế của doanh nghiệp. 8 1.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu về hình thành và phát triển ECMA Khi nhu cầu về “quản lý xanh” tăng cao đã khiến các doanh nghiệp phải áp dụng hệ thống ECMA để đƣa ra đƣợc quyết định về môi trƣờng. Các viện nghiên cứu và các chuyên gia quản lý đã tập trung sự chú ý vào việc thiết kế các công cụ và ứng dụng ECMA. 1.1.1. Các công trình nghiên cứu sự liên kết giữa kế toán quản trị chi phí và vấn đề môi trường trong doanh nghiệp Trong quá khứ, lợi nhuận là ƣu tiên cao nhất của các công ty và các nhà quản lý hiếm khi chú ý đến "tác động môi trƣờng và quản lý chi phí môi trƣờng của họ” (IFAC, 2005). Vấn đề môi trƣờng của các công ty đã trở thành một sự ràng buộc mới giữa công ty và xã hội. Ô nhiễm môi trƣờng, sự nóng lên toàn cầu và biến đổi khí hậu đã thu hút đƣợc sự chú ý của xã hội và làm cho xã hội có nhu cầu nhiều hơn đối với các sản phẩm thân thiện với môi trƣờng. Nếu không đáp ứng đƣợc kỳ vọng này sẽ dẫn đến việc loại bỏ các công ty và ảnh hƣởng đến sự tồn tại lâu dài của nó (Deegan, 2002; Donaldson và Dunfee, 2002). Đổi mới kế toán quản trị là cần thiết để hỗ trợ sự phát triển bền vững, chính điều này đã giúp cho kế toán môi trƣờng bắt đầu phát triển. Các nghiên cứu cho thấy rằng kế toán tài chính không thể hỗ trợ đầy đủ cho sự phát triển bền vững doanh nghiệp. Kế toán tài chính đƣợc sử dụng để lập các báo cáo tài chính phục vụ nhu cầu thông tin cho các bên liên quan bên ngoài (ví dụ nhƣ các nhà đầu tƣ, các chủ nợ, thuế,...). Mục tiêu của kế toán tài chính là cung cấp thông tin chính xác về hoạt động tài chính của công ty. Hơn nữa, kế toán tài chính đƣợc quy định bởi chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực, chế độ kế toán của từng quốc gia. Các báo cáo về chi phí môi trƣờng (nếu có) trong kế toán tài chính thƣờng đƣợc giới hạn bởi một lƣợng thông tin ít ỏi nhƣ chi phí thiết bị kiểm soát ô nhiễm môi trƣờng, tiền phạt,... Chi phí môi trƣờng không trình bày đầy đủ trong báo cáo tài chính (UNDSD, 2001 ). Vì vậy, kế toán tài chính không thể cung cấp thông tin có liên quan trong việc cải thiện các vấn đề xã hội và môi trƣờng. Năm 1992, Liên minh Châu Âu đã kêu gọi "định nghĩa lại khái niệm kế toán, các quy tắc, quy ƣớc và phƣơng pháp để đảm bảo rằng việc tiêu thụ và sử dụng tài nguyên môi trƣờng đƣợc xác định nhƣ một phần của toàn bộ chi phí sản xuất ". Trong hơn 20 năm qua, những nghiên cứu về liên kết giữa kế toán và tính bền vững về môi trƣờng đã nhận đƣợc sự quan tâm ngày càng tăng. Phần lớn các công trình 9 đƣợc công bố sau năm 1990 cho thấy sự mới mẻ của lĩnh vực này. Cụ thể, các công trình nghiên cứu đầu tiên tập trung vào tính bền vững của môi trƣờng và những thiếu sót của kế toán quản trị truyền thống trong việc đo lƣờng và quản lý các thông tin liên quan (Gray, 1992; Mathews, 1997; Milne, 1996; Schaltegger và Burritt, 2000). Các nghiên cứu nhấn mạnh hạn chế của quan điểm kế toán truyền thống là chỉ tập trung vào các biện pháp tài chính của các hoạt động kinh tế của công ty (Gray, 1992; Mathews, 1997; Milne, 1996). Báo cáo của Bartolomeo và cộng sự (2000) về liên kết giữa quản lý môi trƣờng và chức năng của kế toán trong các công ty ở Châu Âu. Epstein (1996) cung cấp một đánh giá về tiến độ thực hiện trong cả nghiên cứu học thuật và nghiên cứu ứng dụng của công ty bắt đầu từ năm 1970, nhằm tìm kiếm bằng chứng trong việc tích hợp các tác động xã hội và môi trƣờng vào các quyết định quản lý. Tổng quát hơn Lamberton (2005) hợp nhất các phƣơng pháp tiếp cận khác nhau đƣợc thực hiện bởi các nhà nghiên cứu để liên kết giữa kế toán và bền vững, đề xuất một khuôn khổ kế toán bền vững nhằm đo lƣờng hiệu suất và cung cấp thông tin phù hợp cho ngƣời sử dụng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Adams và Frost (2008) thực hiện cuộc phỏng vấn ba công ty của Úc trong các ngành công nghiệp khác nhau và mô tả sự biến đổi cao trong cách các doanh nghiệp phát triển và sử dụng các chỉ số hiệu quả đối với việc ra quyết định, lập kế hoạch và quản lý hiệu quả. Đồng thời, Durden (2008) cũng tiến hành phân tích trƣờng hợp DNSX kinh doanh thuộc thành phần kinh tế tƣ nhân có qui mô nhỏ ở New Zealand đã cho thấy hệ thống kiểm soát quản lý của các doanh nghiệp không đo lƣờng hoặc giám sát trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp. Bằng cách xây dựng trên các bằng chứng thu thập đƣợc, ông đề xuất một mô hình nhằm tích hợp cơ chế kiểm soát với trách nhiệm xã hội. Nhìn chung, các tác giả trên đều chỉ ra làm nhƣ thế nào để hệ thống kế toán quản trị và cơ chế kiểm soát bền vững có thể đƣợc liên kết, và làm thế nào những công cụ này có thể ngăn ngừa hoặc tạo điều kiện cho sự xuất hiện tính bền vững ở cấp chiến lƣợc. Khi xây dựng nền Kinh tế xanh có nghĩa là các yếu tố môi trƣờng đƣợc lồng ghép nhƣ một tài khoản quốc gia để hạch toán toàn bộ nền kinh tế. Khi đó, tài khoản môi trƣờng cung cấp dữ liệu phản ánh sự đóng góp của các nguồn tài nguyên thiên nhiên góp phần tạo ra lợi ích kinh tế và các chi phí do ô nhiễm hoặc suy thoái tài nguyên gây ra. Do đó, ECMA cũng đƣợc xem công cụ hạch toán xanh và giúp cải thiện môi trƣờng. Trên quan điểm ECMA các yếu tố tài nguyên thiên nhiên đƣợc xem xét và hạch toán nhƣ tài khoản trong hệ thống tài khoản quốc gia (SNA), Nguyễn Thị Thu Hoài (2013).