Tài liệu Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất bia rượu nước giải khát của việt nam

i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan là công trình nghiên cứu của riêng tôi, các kết quả nghiên cứu được trình bày trong luận án là trung thực và chưa từng được bảo vệ ở bất kỳ học vị nào. Các số liệu, kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. TÁC GIẢ PHẠM THỊ BÍCH THU ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN...........................................................................................................i MỤC LỤC.................................................................................................................... ii DANH MỤC BẢNG BIỂU.......................................................................................viii DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ.................................................................................v DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT..................................................................................ix MỞ ĐẦU....................................................................................................................... 1 1. Lý do lựa chọn đề tài...............................................................................................1 2. Tổng quan nghiên cứu.............................................................................................2 3. Mục tiêu nghiên cứu..............................................................................................14 4. Câu hỏi nghiên cứu................................................................................................15 5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của Luận án...................................................15 6. Phương pháp nghiên cứu......................................................................................16 7. Kết quả nghiên cứu và đóng góp mới của Luận án.............................................18 8. Bố cục:.................................................................................................................... 18 CHƯƠNG 1................................................................................................................ 19 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ......................................19 1.1. Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp........................19 1.1.1. Doanh nghiệp và hoạt động quản trị doanh nghiệp........................................19 1.1.2. Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp........................21 1.2. Kiểm soát nội bộ..................................................................................................22 1.2.1. Khái niệm..........................................................................................................22 1.2.2. Sự cần thiết của kiểm soát nội bộ.....................................................................27 1.3. Các khung và mô hình về kiểm soát nội bộ.......................................................28 1.3.1. Khung kiểm soát nội bộ COSO.........................................................................28 1.3.2. Báo cáo Turnbull về kiểm soát nội bộ (Turnbull Report)................................29 1.3.3. Khung CoCo về kiểm soát nội bộ......................................................................30 1.3.4. Khung CoBIT về kiểm soát nội bộ....................................................................32 1.3.5. Lý do chọn khung kiểm soát nội bộ của COSO...............................................33 1.4. Các yếu tố cơ bản của KSNB.............................................................................34 1.4.1. Môi trường kiểm soát........................................................................................34 1.4.2. Đánh giá rủi ro..................................................................................................41 1.4.3. Hoạt động kiểm soát.........................................................................................52 1.4.4. Hệ thống thông tin và truyền thông.................................................................55 1.4.5. Giám sát............................................................................................................59 1.5. Tính hữu hiệu của KSNB...................................................................................63 iii 1.6. Bài học kinh nghiệm về KSNB của các DN BRNGK có vốn đầu tư nước ngoài tại Việt Nam...............................................................................................................64 1.6.1. Kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH Nhà Máy Bia Heineken Việt Nam.........64 1.6.2. Kiểm soát nội bộ tại Công ty Carlsberg Việt Nam............................................66 1.6.3. Bài học cho DN SX BRNGK của Việt Nam.....................................................69 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1..........................................................................................72 CHƯƠNG 2................................................................................................................ 73 THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT BIA RƯỢU NGK CỦA VIỆT NAM........................................................................73 2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - NGK của Việt Nam..73 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam..73 2.1.2. Đặc điểm doanh nghiệp sản xuất BRNGK ảnh hưởng đến KSNB.................79 2.2. Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu- NGK của Việt Nam..............................................................................................................86 2.2.1. Thiết kế nghiên cứu..........................................................................................86 2.2.2. Thực trạng các yếu tố cấu thành KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam................................................................................................99 2.2.3. Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam. .159 2.2.4. Đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam..................................................................................161 2.3. Đánh giá thực trạng KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam..............165 2.3.1. Ưu điểm của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam......................165 2.3.2. Hạn chế của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam......................168 2.3.3. Nguyên nhân của những hạn chế..................................................................169 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2........................................................................................171 CHƯƠNG 3..............................................................................................................172 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT BIA RƯỢU NƯỚC GIẢI KHÁT CỦA VIỆT NAM........172 3.1. Định hướng phát triển ngành SX Bia rượu nước giải khát của Việt Nam...172 3.2. Nguyên tắc hoàn thiện kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động các doanh nghiệp SX BRNGK của Việt Nam........................................................174 3.3. Các giải pháp hoàn thiện KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam..175 3.3.1. Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát...................................................175 3.3.2.Giải pháp hoàn thiện hoạt động kiểm soát......................................................183 3.3.3. Giải pháp hoàn thiện hệ thống thông tin và truyền thông.............................191 3.3.4. Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro.............................................................195 iv 3.2.5. Giải pháp hoàn thiện hoạt động giám sát......................................................207 3.4. Một số kiến nghị và điều kiện thực hiện giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các DN SX RBNGK của Việt Nam..........................................................209 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................211 KẾT LUẬN..............................................................................................................212 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC..................................................213 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO................................................................215 PHỤ LỤC...................................................................................................................... i v DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1. Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát.............................................6 Bảng 2. Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến..................................9 tính hữu hiệu của KSNB..............................................................................................9 Bảng 1.1. Các kỹ thuật nhận diện rủi ro..................................................................47 Bảng 2.1. Quy hoạch vùng sản xuất và vốn đầu tư.................................................74 Bảng 2.2. Một số chỉ tiêu phản ánh quy mô và hiệu quả kinh doanh của các doanh nghiệp sản xuất BRNGK giai đoạn 2000 - 2015.......................................................78 Bảng 2.3. Bảng mô tả thang đo các nhân tố ảnh hưởng và thang đo tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ...................................................................................................91 Bảng 2.4. Số lượng doanh nghiệp sản xuất đồ uống của Việt Nam phân..............96 theo quy mô lao động (ĐVT: doanh nghiệp)............................................................96 Bảng 2.5. Tiêu chí phân loại doanh nghiệp theo quy mô........................................96 Bảng 2.6. Bảng thang đo Likert................................................................................98 Bảng 2.7. Thống kê về mẫu quan sát........................................................................99 Bảng 2.8. Kết quả đánh giá biến Cam kết tính chính trực...................................101 và giá trị đạo đức.....................................................................................................101 Bảng 2.9. Kết quả đánh giá biến vai trò của ban quản trị....................................103 Bảng 2.10. Kết quả đánh giá biến triết lý quản lý và phong cách điều hành......104 Bảng 2.11. Kết quả đánh giá biến cơ cấu tổ chức và phân quyền........................106 Bảng 2.12. Kết quả khảo sát đối với biến Chính sách nhân sự và cam kết..........111 về năng lực................................................................................................................ 111 Bảng 2.13. Bảng tổng hợp ngân sách dành cho hoạt động đào tạo bồi dưỡng của TCT CP BRNGK Sài Gòn năm 2015-2016............................................................114 Bảng 2.14. Thông tin về các khóa đào tạo bồi dưỡng của CT CP........................114 NGK Chương Dương...............................................................................................114 Bảng 2.15. Số lượng lao động, mức lương trung bình, quỹ khen thưởng phúc lợi của TCT CP BRNGK Sài Gòn................................................................................117 Bảng 2.16. Kết quả khảo sát đối với biến Thiết lập mục tiêu...............................118 Bảng 2.17. Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của TCT CPBRNGK Sài Gòn............................................................................................................................ 119 Bảng 2.18. Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn - Quảng Ngãi............................................................................................................119 Bảng 2.19. Kế hoạch phân phối lợi nhuận 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn Quảng Ngãi............................................................................................................... 120 Bảng 2.20. Các chỉ tiêu sản xuất (KPI) năm 2017 của Công ty CP......................120 vi Nước khoáng Quy Nhơn..........................................................................................120 Bảng 2.22. Kết quả khảo sát đối với biến Nhận diện và đánh giá rủi ro.............123 Bảng 2.23. Kết quả khảo sát đối với biến Quản trị sự thay đổi............................126 Bảng 2.24. Kết quả khảo sát đối với biến biến Quản trị sự thay đổi....................127 Bảng 2.25. Kết quả khảo sát đối với biến Kiểm soát công nghệ...........................128 Bảng 2.26. Kết quả khảo sát đối với biến Quy trình và nguyên tắc kiếm soát....130 Bảng 2.27. Kết quả khảo sát đối với biến Hoạt động kiểm soát giao dịch...........131 Bảng 2.28. Bảng đơn giá tiền lương đối với các phân xưởng chiết, lọc tại Công ty CP Bia Thanh Hóa năm 2016..................................................................................136 Bảng 2.29. Bảng kê sản lượng sản phẩm - tổ lọc tại CTy CP Bia Thanh Hóa.....138 (Phân xưởng lên men) Tháng 03 năm 2015...........................................................138 Bảng 2.30. Tóm tắt các tiêu chuẩn kỹ thuật đối với NVL đầu vào.......................142 TCT CP BRNGK Sài Gòn.......................................................................................142 Bảng 2.31. Chỉ tiêu kiểm tra Malt tại Nhà máy Bia Sài Gòn - Hoàng Quỳnh.....142 Bảng 2.32. Bảng chỉ tiêu của dịch sau khi lên men của TCTCP BRNGK Hà Nội ................................................................................................................................... 144 Bảng 2.33. Các vấn đề môi trường trong khu vực sản xuât của nhà máy bia.....146 Bảng 2.34. Đặc tính nước thải sản xuất của một số nhà máy bia Việt Nam........147 Sơ đồ 2.8. Sơ đồ dây chuyền hệ thống xử lý nước thải của TCT CP BRNGK Hà Nội............................................................................................................................. 148 Bảng 2.35. Kết quả khảo sát đối với biến Truyền thông.......................................152 Bảng 2.36. Kết quả khảo sát đối với biến Hệ thống thông tin..............................153 Bảng 2.37. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát chung....................................156 Bảng 2.38. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát thường xuyên.......................157 Bảng 2.39. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát định kỳ.................................158 Bảng 2.40. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát và truyền thông...................159 điểm yếu của KSNB.................................................................................................159 Bảng 2.41. Kết quả khảo sát đối với biến tính hữu hiệu của KSNB.....................161 Bảng 2.42. Kết quả ước lượng mối quan hệ nhân quả giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu.................................................................................................163 Bảng 3.1. Mục tiêu về sản lượng, kim ngạch xuất khẩu và giá trị sản xuất của ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam..................................................................172 Bảng 3.2. Mẫu đánh giá hiệu quả công việc vị trí trưởng phòng tài chính kế toán ................................................................................................................................... 181 Bảng 3.3. Phân công trách nhiệm xây dựng mục tiêu, kế hoạch..........................198 Bảng 3.4. Bảng nhận diện, phân tích và đánh giá rủi ro của bộ phân kế toán vii thanh toán................................................................................................................. 200 Bảng 3.5. Rủi ro về chất lượng thành phẩm sản xuất ra......................................202 Bảng 3.6. Ma trận rủi ro..........................................................................................203 Bảng 3.7. Bảng điểm hậu quả..................................................................................204 Bảng 3.8. Bảng điểm tần xuất.................................................................................204 Bảng 3.9. Đánh giá rủi ro.......................................................................................205 Bảng 3.10. Ví dụ về đánh giá rủi ro........................................................................206 viii DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ, BẢNG ĐỒ Hình 1.1. Chức năng quản trị doanh nghiệp...........................................................21 Hình 1.2. Hệ thống KSNB theo CoCo......................................................................31 Hình 1.3. Mô hình KSNB theo CoBIT......................................................................32 Hình 1.4. Mô hình hệ thống rủi ro doanh nghiệp....................................................43 Hình 1.5. Ma trận rủi ro............................................................................................51 Hình 1.6. Mô hình hợp nhất QTRR và KSNB.........................................................70 Hình 2.1. Phân bổ theo địa bàn phát triển ngành BRNGK đến năm 2025,...........75 tầm nhìn đến 2035......................................................................................................75 Hình 2.2. Mô hình nghiên cứu đề xuất.....................................................................87 Hình 2.3. Kết quả kiểm định mô hình cấu trúc SEM (đã chuẩn hóa)..................163 Biểu đồ 2.1. Biều đồ tăng trưởng ngành Bia Rượu NGK (2011-2015)...................74 Biểu đồ 2.2. Tình hình doanh số bán và giá trị đồ uống có cồn..............................76 Sơ đồ 1.1. Quá trình giám sát của COSO.................................................................60 Sơ đồ 2.1. Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất Bia..........................................80 Sơ đồ 2.2. Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất NGK.......................................82 Sơ đồ 2.3. Cơ cấu tổ chức của TCT BRNGK Sài Gòn..........................................108 Sơ đồ 2.4. Cơ cấu tổ chức Công ty CP NGK Chương Dương...............................109 Sơ đồ 2.5. Lưu đồ tuyển dụng của Công ty CP Bia Sài Gòn Miền Đông.............112 Sơ đồ 2.6. Quy trình kiểm soát chất lượng bia của TCT CP BRNGK Sài Gòn. .139 Sơ đồ 2.7. Quy trình kiểm soát chất lượng Bia tại Nhà máy Bia..........................140 Sài Gòn - Hoàng Quỳnh..........................................................................................140 Sơ đồ 3.1. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình mua hàng...............185 Sơ đồ 3.2. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với các khoản phải trả.................186 Sơ đồ 3.3. Quy trình và thủ tục kiểm soát nghiệp vụ thanh toán với nhà cung cấp ................................................................................................................................... 187 Sơ đồ 3.4. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình nhập kho thành phẩm ................................................................................................................................... 188 Sơ đồ 3.5. Quy trình và thủ tục kiểm soát khâu bán hàng....................................189 Sơ đồ 3.6. Quy trình và thủ tục kiểm soát công nợ................................................190 Sơ đồ 3.7. Cơ cấu tổ chức phòng/ban quản trị rủi ro............................................196 ix x DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT BCTC BRNGK CFA COSO: CoCo CoBiT CT CP DN EFA ERM HQHĐ ISO KSNB MTV NGK NVL NC NSNN QTRR TCT TNHH SX SEM Báo cáo tài chính Bia rượu nước giải khát Confirmatory Factor Analysis (Phân tích nhân tố khẳng định) Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận BCTC) Criteria of Control: Khung kiểm soát nội bộ của Viện kế toán viên công chứng Canada Control Objectives for Information and related Technology (Khung kiểm soát về công nghệ thông tin) Công ty Cổ phần Doanh nghiệp Exploratory Factor Analysis (Phương pháp phân tích nhân tố) Enterprise risk management (Quản trị rủi ro doanh nghiệp) Hiệu quả hoạt động International Organization for Standardization (Tổ chức tiêu chuẩn quốc tế) Kiểm soát nội bộ Một thành viên Nước giải khát Nguyên vật liệu Nhân công Ngân sách nhà nước Quản trị rủi ro Tổng công ty Trách nhiệm hữu hạn Sản xuất Structural Equation Modeling (Mô hình cấu trúc tuyến tính) 1 MỞ ĐẦU 1. Lý do lựa chọn đề tài Trong giai đoạn hiện nay, tình hình kinh tế thế giới chứa đựng nhiều bất ổn và rủi ro luôn rình rập. Ngoài những tác động tích cực của việc gia nhập các tổ chức kinh tế thế giới và khu vực, thì hội nhập kinh tế quốc tế đặt ra nhiều thách thức đối với các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp sản xuất nói riêng. Do thiếu nội lực về vốn và công nghệ, yếu kém trong công tác quản trị, sản xuất theo phương thức truyền thống… dẫn đến sức cạnh tranh của các doanh nghiệp sản xuất trong nước kém, nguy cơ thua lỗ, tạm ngừng hoạt động hoặc thậm chí phá sản trong điều kiện môi trường kinh doanh không ổn định là rất cao. Theo Tổng cục thống kê, từ năm 20102015 số lượng doanh nghiệp ngừng hoạt động, giải thể luôn ở mức cao và tăng qua các năm cụ thể: năm 2010 là 43.000; năm 2011 là 53.000; năm 2012 trên 54.000; năm 2013 là 60.737; năm 2014 là 67.823 và 6 tháng đầu năm 2015 là 31.700 doanh nghiệp. Những doanh nghiệp này chủ yếu là các doanh nghiệp nhỏ, vừa có số vốn đăng ký dưới 10 tỷ đồng; số lượng doanh nghiệp hoạt động trên 3 năm thực hiện giải thể chiếm 76,2%. Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát (bao gồm nước ngọt, nước khoáng và nước uống không cồn) là phân ngành kinh tế cấp 3 trong phân ngành cấp 2 sản xuất đồ uống, thuộc ngành cấp 1 là ngành công nghiệp chế biến, chế tạo. Tỷ trọng giá trị sản xuất công nghiệp của ngành chiếm khoảng 5,6-6% tổng giá trị ngành công nghiệp cả nước [37]. Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát là một trong số ít ngành đóng góp cho ngân sách lớn, với tỷ lệ khoảng bằng 50% doanh thu tiêu dùng của ngành và với tổng mức thu nộp vào cả ngân sách trung ương và ngân sách địa phương hiện nay khoảng trên 30 ngàn tỷ đồng/năm. Theo Quy hoạch phát triển ngành Bia Rượu - Nước giải khát Việt Nam đến năm 2015 tầm nhìn đến năm 2025 của Bộ Công thương, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam được xây dựng trở thành ngành kinh tế quan trọng. Tuy nhiên, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát đang đối mặt với không ít thách thức từ môi trường kinh doanh trong và ngoài nước. Xét trên 3 góc độ sản xuất, tiêu thụ và tồn kho của toàn ngành công nghiệp chế biến, chế tạo nói chung trong quý 1/2015 đã có chuyển biến theo hướng tích cực riêng với ngành đồ uống lại thể hiện theo chiều ngược lại khi sản xuất tăng trưởng chậm 4,9%, tiêu thụ giảm -0,1% và tồn kho lại tăng cao 35,9% [1]. Bên cạnh đó, việc hội nhập cộng đồng ASEAN sẽ có tác động không nhỏ tới thị trường trong nước, trong khi mặt hàng bia của Việt Nam xuất khẩu còn khiêm tốn thì các sản phẩm nước ngoài sẽ có điều kiện vào thị trường Việt Nam. Bên cạnh đó, ngành sản xuất Bia -Rượu - Nước giải khát có làn sóng sát nhập, mua lại, hay bị tôn tính bởi các doanh nghiệp nước 2 ngoài đang có xu hướng phát triển: Tập đoàn Bia Carlberg (Đan Mạch) thôn tính Công ty TNHH Bia Huế (Huda); thương hiệu Tribeco - thương hiệu giải khát mạnh nhất Việt Nam bị Uni - President thâu tóm; và Sabeco - Tổng công ty Bia - Rượu - Nước giải khát Sài Gòn có nguy cơ bị thâu tóm bởi doanh nghiệp nước ngoài. Vậy làm thế nào doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam có thể từng bước nâng cao hiệu quả, tăng khả năng cạnh tranh và phát triển bền vững. Một giải pháp thiết thực và khả thi đối với các doanh nghiệp trên là xây dựng và duy trì tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Bởi lẽ, kiểm soát là một khâu quan trọng trong mọi quy trình quản trị, KSNB bao trùm lên mọi mặt hoạt động và có ý nghĩa quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp. Do vậy, kiếm soát nội bộ được duy trì hữu hiệu sẽ đảm bảo doanh nghiệp thực hiện đúng mục tiêu, kế hoạch đề ra; đảm bảo sử dụng hiệu quả các nguồn lực, tránh thất thoát tài sản và nâng cao hiệu quả hoạt động. Bên cạnh đó, luật pháp ở nhiều quốc gia như Mỹ, Anh, các quốc gia Châu Âu yêu cầu các công ty đại chúng, công ty niêm yết phải xây dựng và vận hành KSNB theo quy định. Tại Việt Nam, các quy định trong Luật kiểm toán độc lập, Luật kế toán mới cũng đưa ra yêu cầu đối với các đơn vị có lợi ích công, đơn vị kế toán về việc xây dựng và vận hành hệ thống KSNB phù hợp và có hiệu quả. Do vậy, có thể thấy thiết kế và vận hành KSNB hữu hiệu không chỉ là vấn đề mang tính tự nguyện của doanh nghiệp mà dần trở thành yêu cầu bắt buộc của các luật pháp nhằm bảo vệ niềm tin và lợi ích của công chúng. Thực tế hiện nay tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát nói riêng, việc xây dựng và vận hành hiệu quả kiểm soát nội bộ chưa thực sự được quan tâm đúng mức do vậy hệ thống này chưa phát huy hết tiềm năng trong quản lý, điều hành các hoạt động trong doanh nghiệp. Xuất phát từ các lý do trên, hoàn thiện kiểm soát nội bộ là vấn đề mang tính cấp thiết tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam hiện nay. Bên cạnh đó, qua nghiên cứu tổng quan có một số công trình trong và ngoài nước nghiên cứu về kiểm soát nội bộ tại một số ngành, lĩnh vực cụ thể tuy nhiên chưa có công trình nào đề cập đến hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát. Từ tính cấp thiết của đề tài, và lỗ hổng trong nghiên cứu ở lĩnh vực này, tác giả chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu – Nước giải khát của Việt Nam” 2. Tổng quan nghiên cứu Kiểm soát nội bộ là nội dung được khá nhiều nhà nghiên cứu quan tâm và tập trung nghiên cứu trong nhiều năm qua. Quá trình nghiên cứu về kiểm soát nội bộ có 3 thể chia thành bốn giai đoạn: giai đoạn sơ khai, giai đoạn hình thành, giai đoạn phát triển và giai đoạn hiện đại. Một trong những khái niệm đầu tiên về kiểm soát được Henri Fayol - cha đẻ của thuyết quản trị hiện đại đưa ra năm 1917 là “kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa không cho chúng tái diễn” [78]. Ở giai đoạn sơ khai của quá trình phát triển, kiểm soát nội bộ dưới hình thức ban đầu là kiểm soát tiền. Năm 1936, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ AICPA định nghĩa kiểm soát nội bộ là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền, và các tài sản khác cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách. Kiểm soát nội bộ ngày càng được quan tâm nhiều hơn sau sự thất bại trong cuộc kiểm toán, điển hình là vụ Mc Kesson & Robbins. McKesson & Robbins là một công ty dược phẩm và hóa học vào giữa những năm 1920. McKesson & Robbins liên quan đến việc làm giả các đơn đặt hàng, tăng khống hàng tồn kho và rút tiền mặt từ các giao dịch bán hàng. Điều đáng nói là các hoạt động này diễn ra bất chấp việc Price Waterhouse - một công ty kiểm toán độc lập lớn và danh tiếng thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của McKesson & Robbins. Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trong Báo cáo thủ tục kiểm toán 29 - Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1962, CPA ban hành Báo cáo thủ tục kiểm toán 33, giới hạn nghiên cứu kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên. Như vậy, trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng được mở rộng; tuy nhiên, trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính. Năm 1977, trong Luật phòng, chống các hành vi hối lộ nước ngoài của Mỹ đã đặt ra yêu cầu là cần phải xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát kế toán nội bộ nhằm đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính trong các tổ chức, nhất là đối với các công ty niêm yết hoặc kinh doanh trên thị trường chứng khoán. Trong khoảng thời gian này, một số quan điểm cho rằng kiếm soát nội bộ là kiểm soát kế toán, hay kiểm soát tổ chức, hoặc kiểm tra nội bộ hoặc kiểm tra chéo…Do sự không thống nhất trong hiểu biết và bản chất của kiểm toán nội bộ mà không có cơ sở để xác định mức độ hiệu lực của kiểm soát nội bộ trong tổ chức. Do vậy, năm 1987 COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy ban thuộc Hội 4 đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission) được thành lập từ các tổ chức nghề nghiệp khác nhau Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội quản trị viên tài chính FEI, Hiệp hội kế toán Hoa kỳ AAA… Năm 1992 COSO đã công bố một hệ thống tiêu chuẩn đầy đủ dưới tiêu đề “Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất” nhằm giúp các tổ chức có thể đánh giá quá trình kiểm soát của họ nhằm tìm giải pháp hoàn thiện. Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO là một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không còn chỉ là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ. Mặc dù đã được bổ sung và hoàn thiện tuy nhiên báo cáo COSO 1992 chưa hướng tới mục tiêu quản trị rủi ro trong doanh nghiệp. Hay nói cách, hệ thống KSNB được xây dựng chỉ nhằm mục đích kiểm soát việc thực hiện các mục tiêu đã được xác định, chứ không nhằm phục vụ việc quản trị các tình huống không chắc chắn và tối ưu hóa quá trình quản trị đó. Giai đoạn hiện đại kể từ khi Báo cáo COSO 1992 ra đời, kiểm soát nội bộ được phát triển theo nhiều hướng, quan điểm khác nhau như theo hướng quản trị rủi ro, công nghệ thông tin, kiểm toán nội bộ, theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể… Mỗi hướng tiếp cận của kiểm soát nội có những tác giả và công trình riêng đóng góp vào sự phát triển về khái niệm kiểm soát, kiểm soát nội bộ, các loại hình kiểm soát, ứng dụng kiểm soát nội bộ trong các lĩnh vực, loại hình doanh nghiệp khác nhau. Các nghiên cứu về KSNB thời kỳ này tập trung vào những nội dung cơ bản sau: (1) xác định các nhóm nhân tổ cấu thành KSNB và (2) xác định nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, (3) ảnh hưởng của KSNB các khía cạnh khác nhau trong doanh nghiệp. 2.1. Những công trình nghiên cứu về các nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ Arens và cộng sự (1988) là tác giả đầu tiên đề cập cụ thể và rõ ràng về các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Trong cuốn sách “Auditing”, tác giả đã khẳng định sự cần thiết xây dựng và duy trì hệ thống KSNB cũng như đề cập các nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB trong đó cho rằng các nhân tố cấu thành hệ thống KSNB gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát [48]. Tương đồng với quan điểm trên, ở Việt Nam nhiều công trình và sách viết về KSNB tương đối thống nhất về khái niệm, vai trò và các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ như Nguyễn Viết Lợi và Đậu Ngọc Châu (2009), Phạm Bính Ngọ (2011), Nguyễn Thu Hoài (2011), Bùi Thị Minh Hải (2012), Nguyễn Thị Lan Anh (2013)...Trong các nghiên cứu này, môi trường kiểm soát được cụ thể hóa thành 5 các nội dung như đặc thù quản lý, cơ cấu tổ chức, công tác kế hoạch, chính sách nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ, ủy ban kiểm toán. Hệ thống kế toán được xem là một mắt xích quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ không chỉ đáp ứng những yêu cầu của một hệ thống thông tin mà còn phải đảm bảo mục tiêu kiểm soát của doanh nghiệp. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm đảm bảo các chỉ thị của nhà quản trị được thực hiện nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp đề ra. Theo Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ (2012), hệ thống kiếm soát nội bộ gồm bốn thành phần: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ [31]. Mặc dù đưa ra bốn nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ tuy nhiên nghiên cứu này không có nhiều sự khác biệt, bởi lẽ các nghiên cứu trước cũng đã ít nhiều đề cập đến kiểm toán nội bộ dù chưa tách thành một nhân tố riêng. Các nghiên cứu hiện nay như Jones (2008), Amudo & Inanga (2009), Sultana và Haque (2011), Hermanson (2012), Karagiogos & cộng sự (2014), Gramage và cộng sự (2014), Nguyễn Thị Thu Phương (2016), Chu Thị Thu Thủy (2016), Võ Thu Phụng (2016)...chủ yếu sử dụng Khung kiểm soát nội bộ COSO - Khung KSNB do một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting) hay còn gọi là Treadway Commission xây dựng. Theo đó kiểm soát nội bộ gồm 05 nhân tố cấu thành, môi trường kiểm soát tạo nên nhịp điệu riêng của tổ chức, cung cấp nền tảng cho tất cả các yếu tố khác của kiểm soát nội bộ. Môi trường kiểm soát bao gồm tính chính trực và giá trị đạo đức, và cam kết về năng lực.... Đánh giá rủi ro bao gồm quá trình nhận diện và phân tích các rủi ro bên trong và bên ngoài liên quan đến việc đạt được mục tiêu, hình thành nên cơ sở để xác định rủi ro cần phải được quản trị như thế nào. Hoạt động kiểm soát là những hoạt động nhằm đảm bảo các rủi ro liên quan đến việc thực hiện mục tiêu của doanh nghiệp được giải quyết. Hoạt động kiểm soát diễn ra trong toàn bộ tổ chức ở tất cả các cấp độ và trong mọi chức năng. Thông tin và truyền thông: thông tin bên trong và bên ngoài phải được nhận diện, thu nhận và truyền thông hiệu quả đảm bào nhân viên có đầy đủ thông tin để thực hiện công việc của họ. Truyền thông hiệu quả phải được diễn ra ở mức độ rộng, theo chiều từ trên xuống, từ dưới lên và dọc khắp doanh nghiệp. Giám sát: là quá trình nhằm đánh giá chất lượng hoạt động của hệ thống KSNB. Hoạt động giám sát bao gồm hoạt động giám sát liên tục, đánh giá độc lập hoặc kết hợp cả hai hoạt động trên. Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants, 1994) đã ban hành báo cáo CoCo về kiểm soát nội bộ bao gồm 20 tiêu chí và theo đó kiểm soát được nhóm lại thành 04 nhóm: Mục tiêu, cam kết, năng lực, 6 hoạt động giám sát và học hỏi. Những tiêu chí có quan hệ với nhau và cùng nhau tạo nên một khung nhằm xem xét hoạt động kiểm soát trong toàn bộ tổ chức. Tổ chức kiểm toán và kiểm soát hệ thống thông tin ISACF (ISACA, 2007) phát triển khung CoBiT nhằm quản trị rủi ro công nghệ thông tin và kiểm soát ứng dụng trong hệ thống thông tin toàn doanh nghiệp. Theo CoBIT kiểm soát bao gồm tập hợp rất lớn các quy trình công nghệ thông tin được nhóm thành 4 lĩnh vực chính: Kế hoạch và tổ chức, thu nhận và thực hiện, phân phối và hỗ trợ, giám sát và đánh giá. [68]. Bảng 1. Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát Bộ phận Mục tiêu và cam kết Môi trường kiểm soát Lập kế hoạch và tổ chức Quản trị rủi ro Thu nhận và triển khai Hoạt động/thủ tục kiểm soát Thông tin và truyền thông Phân phối và hỗ trợ Giám sát COSO x 1 x 2 x 3 4 x 5 COBIT x x 1 x 2 x x 3 4 CoCo 1,2 x x x x 3 x x 4 (Nguồn: [121]) Một số nghiên cứu khác xem xét hệ thống KSNB bao gồm một vài yếu tố trong số 5 yếu tố đã được COSO 1992 đề cập như nghiên cứu Mawanda (2008) hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và kiểm toán nội bộ; hay Muraleetharan (2011) cho rằng KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát. Nghiên cứu về các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ là nền tảng quan trọng để thiết kế, xây dựng và đánh giá KSNB tại các đơn vị, ngành nghề. Tại Việt Nam, việc lựa chọn các nhân tố cấu thành KSN là cơ sở để các tác giả đánh giá thực trạng và đề ra giải pháp hoàn thiện KSNB tại một đơn vị, một lĩnh vực ngành nghề cụ thể. Nghiên cứu của Bùi Thị Minh Hải (2012) tiếp cận quan điểm về hệ thống KSNB với 3 yếu tố: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát để đánh giá thực trạng và đề xuất giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp may mặc Việt Nam. Nghiên cứu của Nguyễn Thị Thu Hoài (2011) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp 7 Xi măng Việt Nam” tiếp cận lý luận kiểm soát nội bộ dưới góc độ quản trị và là một trong những luận án đầu tiên đề cập đến khung kiểm soát nội bộ theo khung COSO và mối quan hệ giữa quản trị rủi ro và kiểm soát nội bộ. Tuy vậy, khi xem xét về các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB, nghiên cứu vẫn tiếp cận theo quan điểm cũ với 3 yếu tố chính gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Nguyễn Thị Thu Phương (2016) với công trình nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp chế biến thủy sản trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa sử dụng khung KSNB của COSO làm cơ sở xây dựng các yếu tố cấu thành. Hệ thống giải pháp để xuất trong luận án cũng được xây dựng căn cứ theo từng yếu tố của khung COSO. Võ Thu Phụng (2016) và Chu Thị Thu Thủy (2016) với nghiên cứu về KSNB tại Tập Đoàn Điện Lực và các doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam đã vận dụng linh hoạt khung COSO 1992 và các nguyên tắc của COSO 2013 trong việc thiết kế thang đo các nhân tố cấu thành KSNB để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB cũng như tác động của KSNB đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, có thể thấy nghiên cứu về các yếu tố cấu thành KSNB tại Việt Nam và trên thế giới hiện nay chủ yếu vận dụng theo 5 nhân tố của khung COSO 1992 và có sự cập nhật bổ sung 17 nguyên tắc của COSO 2013 nhằm xây dựng, thiết kế và đánh giá KSNB. 2.2. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ Phần lớn các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB sử dụng các nhóm nhân tố theo khung kiểm soát nội bộ của COSO. Cụ thể: Amudo và Inanga (2009) thực hiện nghiên cứu ở Uganda đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các nước thành viên trong khu vực của Tổ chức Ngân hàng phát triển Châu Phi cho việc quản lý các dự án khu vực công mà mà ngân hàng tài trợ. Mười bốn dự án trong danh mục đầu tư cho khu vực công của ngân hàng được sử dụng để nghiên cứu. Nghiên cứu chỉ ra 6 nhân tố cần thiết cho một hệ thống KSNB hiệu quả là môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát và công nghệ thông tin. Kết quả quá trình đánh giá của nghiên cứu cho thấy một số nhân tố của hệ thống KSNB không tồn tại, dẫn đến việc KSNB hoạt động không hiệu quả [44]. Kumuthinidevi (2016) trong nghiên cứu về hiệu quả của hệ thống KSNB tại các Ngân hàng tư nhân Trincomalee chỉ ra 5 nhóm nhân tố gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống kế toán, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát, và quá trình tự đánh giá đều có tác động tích cực đến hiệu quả KSNB [111] Sultana và Haque (2011) trong nghiên cứu thực nghiệm tại 6 ngân hàng tư nhân niêm yết ở Bangladesh đã chỉ ra sự tác động cùng chiều của các biến độc lập bao gồm: 8 môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, các hoạt động kiểm soát, giám sát đến biến phụ thuộc là sự hữu hiệu của KSNB [146] Trong các nghiên cứu này, các yếu tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát. Tính hữu hiệu của KSNB là biến phụ thuộc và thường được đánh giá thông qua các chỉ tiêu hiệu quả, hiệu năng của hoạt động; mục tiêu báo cáo và mục tiêu tuân thủ. Ngoài 5 nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB như đa phần các nghiên cứu đã đề cập, một số nghiên cứu đề xuất một số nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB khác như: thế chế chính trị và lợi ích nhóm (Ho, 2016), hay quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức theo Lannoye (1999), hay nhân tố kiểm toán độc lập, số vốn đăng ký...theo Rababa’h (2014). Cụ thể: Ho (2016) trong nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của hệ thống KSNB của các Ngân hàng thương mại ở Việt Nam, đã chỉ ra 7 nhóm ảnh hưởng như sau: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông; giám sát; thể chế chính trị và các nhóm lợi ích [93] Nghiên cứu của Lannoye (1999), cho rằng các nhân tố như: quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB. Đơn vị cần có cấu trúc thích hợp, đảm bảo tính độc lập và phải được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm toán và hội đồng quản trị. Nhà quản lý cần phải thường xuyên truyền đạt cho nhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên về cách thức kiểm soát. Nếu môi trường kiểm soát tốt, sẽ ảnh hưởng đến các nhân tố còn lại và nâng cao tính hữu hiệu của KSNB [112] Mohammed Sadeq Hammed Rababa’h (2014) trong nghiên cứu về về các nhân tố ảnh hưởng đến Hệ thống KSNB tại các Bệnh viên tư tại Jordan đã chỉ ra mối quan hệ thuận chiều giữa số vốn đăng ký với hiệu quả KSNB, cũng như mối quan hệ thuận chiều giữa sự quan tâm của kiểm toán độc lập về việc đánh giá định kỳ KSNB với hiệu quả KSNB [124] Tóm lại, nghiên cứu về các nhân tố cấu thành KSNB và nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB về cơ bản đều dựa trên 5 bộ phận của KSNB của COSO 1992 gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin 9 và truyền thông, và giám sát. Thang đo các nhân tố được tác giả hệ thống ở bảng 1.2 sau đây: 10 Bảng 2. Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến tnh hữu hiệu của KSNB Các nhân tố Môi trường kiểm soát Đánh giá rủi ro Hoạt động kiểm soát Thông tin và truyền thông Giám sát Tính hữu hiệu của KSNB Nghiên cứu COSO, (2006), Cohen (2002), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016), Spencer (2003) Walker (1999), Lannoye (1999), COSO, (2013), Cohen (2002), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016) Walker (1999), COSO, (2013), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016), CoBiT (2003) Steihoff (2001) và Hevesi (2005), COSO, (2013), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016) Springer (2004), COSO, (2013), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016) COSO, (2013), Amudo và Inanga (2009), Ho (2016) Đo lường - Triết lý quản lý và điều hành - Tính chính trực và giá trị đạo đức - Cam kết về năng lực - Cơ cấu tổ chức - Chính sách nhân sự - Xác định mục tiêu - Nhận diện rủi ro - Đánh giá rủi ro - Quản trị rủi ro Tác động Tác động cùng chiều Tác động cùng chiều - Phân công, phân nhiệm, ủy quyền - Hoạt động kiểm soát vật chất - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin - Chính sách và thủ tục kiểm soát - Kiểm soát công nghệ - Truyền thông nội bộ, truyền thông ra bên ngoài - Thông tin được cung cấp chính xác, thích hợp, kịp thời - Hệ thống thông tin kế toán - Giám sát thường xuyên - Giám sát định kỳ - Kiểm toán nội bộ - Giám sát định kỳ với điểm yếu KSNB - Mục tiêu báo cáo - Mục tiêu tuân thủ - Mục tiêu hoạt động Tác động cùng chiều Tác động cùng chiều Tác động cùng chiều (Nguồn: Tác giả tổng hợp)