Tài liệu Hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền bắc

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH *************** PHẠM HOÀI NAM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỨC ĂN CHĂN NUÔI Ở MIỀN BẮC Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 9340301 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS.TS. Phạm Thị Thu Thuỷ 2. PGS.TS. Phạm Đình Phùng HÀ NỘI - 2019 i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan, đây là công trình nghiên cứu khoa học độc lập được thực hiện trong quá trình học tập và nghiên cứu. Các số liệu trong luận án là trung thực, có nguồn gốc cụ thể và rõ ràng. Hà Nội, ngày tháng Nghiên cứu sinh Phạm Hoài Nam năm 2019 ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................... i MỤC LỤC ................................................................................................................. ii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ................................................................................v DANH MỤC BẢNG ................................................................................................ vi DANH MỤC BIỂU ĐỒ VÀ ĐỒ THỊ ................................................................... vii PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................1 TỔNG QUAN CÁC VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU .......................................................4 Chương 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT .21 1.1. Vai trò của thông tin kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất ............................................................................................................. 21 1.2. Doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất ..... 22 1.2.1. Doanh thu và phân loại doanh thu. .............................................................22 1.2.2. Chi phí và phân loại chi phí ........................................................................28 1.2.3. Kết quả kinh doanh và phân loại kết quả kinh doanh .................................35 1.3. Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất ....................................................................................................................................... 38 1.3.1. Kế toán tài chính doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất...........................................................................................38 1.3.2. Kế toán quản trị doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất...........................................................................................47 1.4. Chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm các nƣớc về kế toán DT, CP và KQKD trong hoạt động kinh doanh của DN. .................................................................... 61 1.4.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về DT, CP và KQKD trong hoạt động kinh doanh của DN. ......................................................................................................61 1.4.2 Kinh nghiệm của một số nước trên thế giới về kế toán doanh thu, CP, KQKD......63 1.4.3 Bài học kinh nghiệm cho các DNSX Việt Nam về kế toán doanh thu, CP, KQKD . 67 KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 ........................................................................................69 iii Chƣơng 2 THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỨC ĂN CHĂN NUÔI Ở MIỀN BẮC .........................................70 2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Miền Bắc .... 70 2.1.1. Giới thiệu chung về các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Miền Bắc..70 2.1.2. Đặc điểm sản phẩm thức ăn chăn nuôi .......................................................73 2.1.3. Đặc điểm tổ chức SXKD trong các DN CBTACN ảnh hưởng đến kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh ..............................................74 2.1.4. Hệ thống quản lý, cơ chế tài chính và tổ chức công tác kế toán trong các DN CBTACN ở miền Bắc ....................................................................................77 2.2. Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Miền Bắc ..................................................... 84 2.2.1. Nội dung và phân loại doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền Bắc .........................................84 2.2.2. Thực trạng kế toán tài chính doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Miền Bắc ..........92 2.2.3. Thực trạng kế toán quản trị doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền Bắc .............108 2.3. Đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền Bắc..................... 128 2.3.1. Ưu điểm ....................................................................................................128 2.3.2. Hạn chế .....................................................................................................132 2.3.3. Nguyên nhân của các hạn chế ...................................................................142 KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ......................................................................................144 Chƣơng 3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN DOANH THU, CHI PHÍ VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỨC ĂN CHĂN NUÔI Ở MIỀN BẮC .......................145 3.1. Định hướng phát triển ngành CBTACN ở Việt nam và yêu cầu của việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong các DN CBTACN ở miền Bắc .......... 145 iv 3.1.1. Định hướng phát triển ngành CBTACN ở Việt Nam ...............................145 3.1.2. Yêu cầu của việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các DN CBTACN ở miền Bắc. ..............................................146 3.2. Giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền Bắc ............. 149 3.2.1. Hoàn thiện kế toán tài chính doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các DN CBTACN ở miền Bắc .......................................................149 3.2.2. Hoàn thiện kế toán quản trị doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Miền Bắc ...........................157 3.3. Những điều kiện thực hiện các giải pháp ................................................................... 194 3.3.1 Về phía nhà nước .......................................................................................194 3.3.2. Về phía Hiệp hội TACN Việt Nam ..........................................................196 3.3.3. Về phía các cơ sở đào tạo và tổ chức hiệp hội nghề nghiệp .....................197 3.3.4. Về phía các DN CBTACN miền Bắc .......................................................197 KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 ......................................................................................199 KẾT LUẬN ............................................................................................................200 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN ........................................................................................202 TÀI LIỆU THAM KHẢO ....................................................................................203 PHỤ LỤC ...............................................................................................................208 v DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT AICPA Học viện đào tạo các kế toán viên công chứng của Hoa Kỳ BCTC Báo cáo tài chính CBTACN Chế biến thức ăn chăn nuôi CPBH Chi phí bán hàng CPQLDN Chi phí quản lý doanh nghiệp DN Doanh nghiệp FASB Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính Hoa Kỳ IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế KQKD Kết quả kinh doanh KTQT Kế toán quản trị KTTC Kế toán tài chính LN Lợi nhuận NCTT Nhân công trực tiếp NVLTT Nguyên vật liệu trực tiếp SXC Sản xuất chung SXKD Sản xuất kinh doanh SP Sản phẩm TACN Thức ăn chăn nuôi TK Tài khoản CP Chi phí TSCĐ Tài sản cố định VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam vi DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1. Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh ........................................................53 Bảng 2.1. Sản lượng TACN công nghiệp giai đoạn 2012 – 2016 ............................70 Bảng 2.2. Số lượng và công suất các DN CBTACN qua các năm ...........................71 Bảng 2.3. Phân loại doanh thu theo nội dung kinh tế ...............................................85 Bảng 2.4. Phân loại doanh thu theo mặt hàng bán ra ................................................86 Bảng 2.5. Phân loại doanh thu theo yêu cầu quản trị DN .........................................86 Bảng 2.6. Phân loại theo khoản mục .........................................................................89 Bảng 2.7. Bảng tổng hợp kết quả kinh doanh năm 2016 ........................................107 Bảng 2.8. Định giá bán sản phẩm mới ....................................................................125 Bảng 2.9: Báo cáo hoạt động sản xuất kinh doanh dạng lãi trên biến phí của sản phẩm Hỗn hợp cho gà con.......................................................................................127 Bảng 2.10: Thông tin về phương án nhận thêm đơn hàng mới...............................127 Bảng 3.1: Phân loại CP theo mức độ hoạt động trong các DN CBTACN ở miền Bắc ...158 Bảng 3.2: CP điện 6 tháng đầu năm 2016 của công ty An Khánh ..........................163 Bảng 3.3. Phân loại chi phí theo đối tượng tập hợp chi phí là mẻ sản phẩm thức ăn hỗn hợp cho lợn thịt 3.000 kg .................................................................................166 Bảng 3.4. Phân loại chi phí theo đối tượng tập hợp chi phí sản phẩm thức ăn hỗn hợp cho lợn thịt (1.082.400 kg) năm 2016 ..............................................................167 Bảng 3.5: Bảng phân tích mối quan hệ C-V-P Sản phẩm thức ăn hỗn hợp cho lợn thịt ..187 Bảng 3.6. Bảng phân tích mối quan hệ C-V-P Sản phẩm G71 – Hỗn hợp cho gà con..188 Bảng 3.7. Định giá sản phẩm theo biến phí trong giá thành toàn bộ ......................190 Bảng 3.8. Định giá sản phẩm tiêu thụ nội bộ của Công ty cổ phần CP ..................192 Bảng 3.9. Báo cáo KQKD của sản phẩm hỗn hợp cho gà ......................................193 Bảng 3.10. Bảng phân tích chênh lệch lợi nhuận giữa các phương án ...................193 vii DANH MỤC BIỂU ĐỒ VÀ ĐỒ THỊ Biểu đồ 2.1. Tổng hợp loại hình các DN CBTACN ở miền Bắc. .............................77 Biểu đồ 2.2: Phương pháp tính giá hàng xuất kho tại các DN CBTACN ở miền Bắc ....102 Biểu đồ 2.3: Phương pháp xác định CP tại các DN được khảo sát .........................117 Đồ thị 3.1: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - sản phẩm thức ăn hỗn hợp cho lợn thịt...187 Sơ đồ 2.1: Tổ chức bộ máy kế toán trong các DN CBTACN ở miền Bắc ...............81 1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của luận án Xu hướng toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới đòi hỏi các quốc gia phải sử dụng ngôn ngữ kế toán chung nhằm giúp đảm bảo thông tin có thể so sánh trên phạm vi quốc tế. Quá trình hội tụ kế toán quốc tế đang diễn ra hiện nay cùng với sự phát triển không ngừng của hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế và các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế. Ở nước ta, đáp ứng xu hướng hội nhập kinh tế khu vực và quốc tế, Việt Nam đã và đang thiết lập hành lang pháp lý về kế toán, kiểm toán theo thông lệ các nước nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lượng thông tin kế toán. Trong một DN, kết quả của hệ thống thông tin kế toán là thông tin về tình hình tài chính, tình hình kết quả kinh doanh và lưu chuyển dòng tiền của đơn vị. Chất lượng thông tin kế toán là vấn đề cực kỳ quan trọng vì nó ảnh hưởng trực tiếp tới chất lượng và hiệu quả quyết định của người sử dụng thông tin. Hiện nay, Việt Nam vẫn là nước có tỷ trọng nông nghiệp lớn trong cơ cấu ngành nghề của đất nước. Tuy nhiên, nhờ chính sách đổi mới, mở cửa và chuyển đổi cơ cấu kinh tế, ngành chăn nuôi gia súc, gia cầm và nuôi trồng thuỷ sản tương đối phát triển nhằm tận dụng các ưu thế về tài nguyên, con người của đất nước. Trong đó, các DN CBTACN là một trong những mắt xích quan trọng để vận hành tốt hơn quy trình hoạt động và phát triển của cả ngành chăn nuôi Việt Nam. Các DN CBTACN ở nước ta mới phát triển từ những năm 1970, với vô vàn khó khăn về vốn, công nghệ, nguyên liệu và đặc biệt thị trường đầu ra luôn chịu ảnh hưởng của thời tiết, dịch bệnh, mùa vụ. Mục tiêu của kế toán là cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng tuy nhiên lại vấp phải rào cản do những khuôn mẫu và nguyên tắc kế toán còn nhiều hạn chế. Về mặt thực tiễn, kế toán doanh thu, CP và KQKD trong DN nói chung còn hạn chế về tính minh bạch do các DN có xu hướng che giấu. Kế toán doanh thu, CP, KQKD chưa cung cấp thông tin đầy đủ để phục vụ cho việc ra quyết định của người sử dụng. 2 Đối với các DN CBTACN cũng không phải là ngoại lệ. Việc giảm thiểu các CP, xây dựng chiến lược bán hàng hợp lý, thúc đẩy hoạt động tiêu thụ là nhiệm vụ quan trọng với mọi DN nói chung và DN CBTACN nói riêng. Để thực hiện được điều đó DN cần các thông tin thích hợp của kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD. Kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD sẽ giúp các DN nắm bắt thông tin về doanh thu, CP và KQKD một cách chính xác. Từ đó, giúp nhà quản trị DN có kế hoạch SXKD hợp lý đồng thời đánh giá hiệu quả sử dụng các CP bỏ ra, doanh thu thu được để có biện pháp kiểm soát CP, nâng cao hiệu quả SXKD. Hơn nữa, việc vận dụng các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán trong thực hiện kế toán nói chung và kế toán doanh thu, CP và KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc vẫn còn tồn tại một số những hạn chế nhất định. Nhận thức được tầm quan trọng của kế toán doanh thu, CP và KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc, tôi đã lựa chọn đề tài “Hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở miền Bắc” cho luận án tiến sĩ của mình. 2. Đối tƣợng nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu của luận án là cơ sở lý luận và thực tiễn kế toán doanh thu, CP, KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc. 3. Phạm vi nghiên cứu Phạm vi nội dung nghiên cứu Về KTTC, luận án nghiên cứu kế toán DT, CP và KQKD. Về KTQT, luận án chỉ nghiên cứu KTQT tác nghiệp – thông tin KTQT phục vụ cho việc ra quyết định ngắn hạn của DN, không đề cập đến KTQT chiến lược. Phạm vi về không gian: Luận án thực hiện nghiên cứu kế toán DT, CP và XĐKQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc. Thời gian nghiên cứu: Luận án nghiên cứu, khảo sát thực tế, thu thập thông tin số liệu sơ cấp và thứ cấp về kế toán doanh thu, CP, và KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc giai đoạn từ năm 2013 đến nay, tầm nhìn giải pháp đến năm 2025. 3 4. Kết cấu của luận án Ngoài phần lời mở đầu và kết luận, luận án được xây dựng gồm các phần chính sau: Phần mở đầu Tổng quan các vấn đề nghiên cứu Chương 1: Cơ sở lý luận về công tác kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD trong các DN sản xuất Chương 2: Thực trạng công tác kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc Chương 3: Giải pháp hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD trong các DN CBTACN ở miền Bắc 4 TỔNG QUAN CÁC VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU 1.Tổng quan các vấn đề nghiên cứu Thông qua phần này, tác giả muốn cung cấp đến người đọc một bức tranh tổng quan về quá trình nghiên cứu trước đây trên thế giới cũng như trong nước về các vấn đề có liên quan đến nội dung của luận án. Từ đó tiến hành xác định khoảng trống nghiên cứu cho đề tài nghiên cứu của mình. Bên cạnh đó, công tác tổng hợp các nghiên cứu trước đó cũng một phần nhằm minh chứng cho tính cấp thiết của luận án này. Thứ nhất, Các công trình nghiên cứu về doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh - Các nghiên cứu về doanh thu Trong nghiên cứu “A fresh look at revenue recognition” của tác giả Bruce Pounder năm 2009, doanh thu là một chỉ tiêu để đánh giá hiệu quả hoạt động kinh doanh của đơn vị. Vì vậy, phương pháp kế toán ghi nhận doanh thu trong đơn vị cần đảm bảo nguyên tắc khách quan, đơn giản và thống nhất cho các giao dịch phát sinh doanh thu, trong các ngành và trong các quốc gia. Tuy nhiên, thực tế là hiện nay chuẩn mực kế toán về ghi nhận doanh thu tại các quốc gia khó có thể đạt được các yêu cầu trên. Ngày 19/12/2008, cả FASB và IASB đã thống nhất ban hành một mô hình thống nhất trong việc ghi nhận doanh thu, đặt nền móng cho sự phát triển sau này. Theo đó, mô hình sẽ có bốn yếu tố gồm (1) Hợp đồng giữa đơn vị và khách hàng; (2) Quyền lợi và nghĩa vụ phát sinh từ hợp đồng với khách hàng; (3) Ghi nhận các tài sản và nghĩa vụ phát sinh từ hợp đồng; (4) Ghi nhận doanh thu phát sinh từ sự thay đổi của tài sản và nghĩa vụ của hợp đồng. Trong nghiên cứu “Accounting for revenues: a framework for standard setting” của nhóm tác giả Yuri Biondi, Robert J. Bloomield, Jonathan C. Glover năm 2011 đã đề xuất một số phương pháp kế toán doanh thu như một sự thay thế cho các đề xuất bởi FASB và IASB. Khuôn mẫu của các tác giả hướng tới mục đích cụ thể hoá, mang lại các giải pháp kế toán thực tế. Có 3 vấn đề đã được xem xét và giải quyết trong nghiên cứu này đó là: Doanh thu được ghi nhận khi khách hàng 5 thanh toán hoặc cam kết sẽ thanh toán; Sự ghi nhận doanh thu và sự ghi nhận lợi nhuận được kết hợp với nhau, với sự ghi nhận lợi nhuận được xác định trên cơ sở các tiêu chí khách quan về giải pháp cho sự rủi ro theo hợp đồng và phải đảm bảo tính thận trọng. Trong nghiên cứu “A new system for recognizing revenue” của tác giả Matthew G. Lamoreaux đăng trên tạp chí Journal of Accountancy năm 2012 lại chỉ ra cách thức để nhận biết doanh thu trong trường hợp các giao dịch được quy định chặt chẽ bởi các hợp đồng. Theo nghiên cứu này, vào tháng 11 năm 2012, FASB và IASB đã cùng nhau ban hành bản đề xuất những sửa đổi đối với chuẩn mực ghi nhận doanh thu nhằm yêu cầu đơn vị phải báo cáo nhiều thông tin hơn nữa về các giao dịch phát sinh doanh thu của mình. Mô hình ghi nhận doanh thu được áp dụng cho tất cả các loại hợp đồng cung cấp hàng hoá hoặc dịch vụ cho khách hàng, trừ các hợp đồng cho thuê tài sản, hợp đồng bảo hiểm và các công cụ tài chính. Theo đó, nguyên tắc cơ bản của mô hình là các DN phải ghi nhận doanh thu nhằm phản ánh quá trình chuyển giao hàng hoá hoặc dịch vụ cam kết cho khách hàng tại giá trị phản ánh được lợi ích kỳ vọng đơn vị có thể thu hồi được. Trong nghiên cứu “Changes over time in the revenue – expense relation: accounting or economics?” của các tác giả Dain C. Donelson, Ross Jennings, John M. Mclnnis đăng trên tạp chí Accounting Review tháng 5 năm 2011 đã đưa ra cái nhìn mới hơn khi nghiên cứu về nguyên tắc phù hợp trong kế toán. Với 1.000 công ty lớn nhất Mỹ được quan sát từ 1967 – 2003, họ đã tìm ra bằng chứng cho thấy sự giảm đi trong mối quan hệ tương quan giữa doanh thu và CP so với các giai đoạn trước. Với phát hiện này, họ cho rằng nguyên tắc phù hợp đang giảm dần vị thế: với sự gia tăng trong giá trị của CP được ghi nhận trước và sau giai đoạn nó tạo ra doanh thu cho đơn vị. Điều này được giải thích có thể là do sự thay đổi trong các yếu tố thuộc về nền kinh tế hoặc sự thay đổi trong chuẩn mực kế toán và họ cũng đã cung cấp các bằng chứng gián tiếp cho thấy rằng sự thay đổi trong chuẩn mực kế toán là yếu tố giải thích cho tình hình này. Dựa trên cơ sở này, bài nghiên cứu đã tiếp tục xác định các yếu tố giải thích cho sự thay đổi trong mối quan hệ giữa doanh 6 thu – CP; tiếp tục phân tích các yếu tố này có chịu tác động bởi các nhân tố của nền kinh tế hay bởi sự thay đổi của chuẩn mực kế toán. Việc tìm hiểu các nhân tố tác động đến sự thay đổi trong mối quan hệ doanh thu – CP rất quan trọng với các nhà nghiên cứu, người đọc báo cáo tài chính và các nhà ban hành chuẩn mực kế toán. - Các công trình nghiên cứu về CP Cho đến thời điểm hiện nay, trên thế giới có nhiều công trình nghiên cứu đến KTQT CP. Một số công trình tiêu biểu về KTQT CP như luận án “Ảnh hưởng của CP theo hoạt động đối với hoạt động của tổ chức” của tác giả Robin A. Sanford (Đại học Đông Nam Nova, 2009); luận án “Ảnh hưởng của hệ thống kế toán quản trị trong việc giảm xung đột và hoàn thiện quá trình ra quyết định trong các tập đoàn không đồng nhất” của tác giả Nelson U.Alino (Đại học Nigeria, 1990)… Trong nghiên cứu “Costing in new interprise: A challenge for managerial accounting researchers and practitioners” trên tạp chí Managerial Auditing Journal, vol.20 Issue: 4 của tác giả Krishan M. Gupta, A. Gunasekaran năm 2005 đưa ra thảo luận khi có sự thay đổi trong môi trường kinh doanh sẽ dẫn đến sự cải tiến hoặc thay đổi trong các cách đo lường CP và sự phản ứng cũng như thể hiện của DN với sự thay đổi đó. Từ đó, nghiên cứu cũng chỉ ra các cách thức cho các nhà nghiên cứu và thực hiện kế toán quản trị trong việc phát triển các hệ thống xác định CP dựa vào chất lượng. Trong nghiên cứu “Target costing for supply chain: criteria and selection” của tác giả Archie Lockamy III, Wilbur I.Smith (2000), nhóm tác giả đi sâu vào việc cung cấp cái nhìn cơ bản về việc lựa chọn cách tính CP mục tiêu để cải thiện sự hiệu quả của chuỗi cung ứng trong các DN. CP mục tiêu cho phép DN tập trung vào phân bổ tổng CP tới khách hàng để tối thiểu hoá CP của một chức năng hoặc một sản phẩm cụ thể. Trong khi cách tiếp cận truyền thống của CP dựa vào giá trị và yêu cầu mối quan hệ hợp tác đầy đủ giữa các bộ phận trong chuỗi cung ứng, còn cách xác định CP mục tiêu dựa vào hoạt động ABM lại yêu cầu một cách hợp tác trung thực (CP tiếp cận đầy đủ và đáng tin cậy). 7 - Các nghiên cứu về kết quả kinh doanh Kết quả các nghiên cứu về KQKD không tập trung vào việc công tác kế toán KQKD như thế nào mà chỉ tập trung vào nghiên cứu các quan điểm về đo lường KQKD. Trong đó có quan điểm rõ nét nhất là quan điểm kết quả toàn diện. Quan điểm kết quả toàn diện, theo “Tuyên bố chuẩn mực KTTC số 130” năm 1997 của FASB, việc áp dụng khái niệm kết quả toàn diện được hiện thực hoá thành các quy định cụ thể. Theo đó, về mặt nội dung, kết quả toàn diện bao gồm kết quả hoạt động kinh doanh (lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh) và thu nhập toàn diện khác. Về hình thức trình bày, kết quả toàn diện có thể được trình bày theo 3 hình thức: (1) trình bày trong báo cáo lãi/lỗ truyền thống hoặc (2) trình bày trong báo cáo kết quả toàn diện riêng biệt hoặc (3) trình bày trong báo cáo về sự thay đổi của vốn chủ sở hữu. Đo lường kết quả hoạt động là một trong những vấn đề cơ bản của kế toán. Các quan điểm khác nhau được trình bày trong các thông lệ kế toán đều dựa trên những giả định về điều kiện, môi trường mà trong đó kế toán được thực hiện. Việc lựa chọn quan điểm nào phụ thuộc vào đặc điểm kinh tế, chính trị xã hội của mỗi quốc gia trong từng thời kỳ, làm nền tảng xây dựng khuôn khổ kế toán của quốc gia đó. Thứ hai, các nghiên về kế toán doanh thu, CP và KQKD trong DN sản xuất Hoạt động trong nền kinh tế thị trường, hội nhập kinh tế quốc tế đặt ra yêu cầu đối với các DN là cần quản lý tốt doanh thu, CP và KQKD nhằm nâng cao hiệu quả kinh doanh. Vì vậy đã có nhiều tác giả nghiên cứu về doanh thu, CP và KQKD trong các DN. Tác giả Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015) với luận án“Hoàn thiện kế toán CP, doanh thu và kết quả kinh doanh trong các Công ty sản xuất thép thuộc Tổng công ty thép Việt nam” và tác giả Trần Tuấn Anh (2016) với luận án “Hoàn thiện kế toán doanh thu, CP và kết quả kinh doanh trong các DN, sản xuất kinh doanh chè trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên; tác giả Lương Khánh Chi (2017) với luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh trong các DN sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam”. Các nghiên cứu 8 đều đã đề cập đến các vấn đề về kế toán chi phí, doanh thu, KQKD trên cả hai phương diện KTTC và KTQT. Hệ thống lý luận, đánh giá thực trạng và giải pháp hoàn thiện kế toán CP, DT, KQKD. Về khung lý thuyết cơ bản của kế toán CP, DT, KQKD trong DN sản xuất Các tác giả đã hệ thống hóa lý luận về KTTC doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh theo quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán Việt nam và nguyên tắc chuẩn mực quốc tế. Tác giả Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015) trong luận án của mình đã trình bày bản chất của chi phí hoạt động kinh doanh và nguyên tắc ghi nhận chi phí trong DN SX theo chuẩn mực kế toán Việt nam số 01; bản chất doanh thu, nguyên tắc kế toán doanh thu theo theo chuẩn mực kế toán Việt nam số 14. Tác giả chưa có sự đối chiếu, so sánh với các chuẩn mực, thông lệ kế toán quốc tế; bài học kinh nghiệm rút ra cho các DNSX Việt Nam qua nghiên cứu khái quát các chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm của một số nước trên thế giới Mỹ, Pháp chỉ dừng lại ở mô hình tổ chức kế toán. Mở rộng hơn, Tác giả Trần Tuấn Anh (2016), trong luận án của mình đã hệ thống hóa lý luận về KTTC CP, DT, KQKD theo quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán Việt nam: chuẩn mực kế toán Việt nam số 01, số 14 và theo nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quốc tế: chuẩn mực kế toán quốc tế số 08, số 18; theo các quan điểm của hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASB…Đồng quan điểm với tác giả Trần Tuấn Anh, tác giả Lương Khánh Chi (2017) trong luận án cũng đã hệ thống hóa các vấn đề lý luận cơ bản về kế toán CP, DT và KQKD trong DN sản xuất trên phương diện KTTC theo các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán quốc tế. -Cách tiếp cận các nội dung của KTQT doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh Khi bàn về KTQT doanh thu, CP và xác định KQKD thì các nghiên cứu trước đây chủ yếu tiếp cận nội dung của KTQT doanh thu, CP và xác định kết quả kinh doanh theo chức năng thông tin. Khi tiếp cận các nội dung của KTQT CP theo chức năng thông tin thì các nghiên cứu trước đây đã chỉ ra được các nội dung cụ thể của KTQT doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh cần thực hiện để thu 9 nhận, phân tích và xử lý các thông tin doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong DN cho mục đích cung cấp thông tin để quản trị doanh nghiệp như: nghiên cứu của tác giả Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015) trong luận án“Hoàn thiện kế toán CP, doanh thu và KQKD trong các Công ty sản xuất thép thuộc Tổng công ty thép Việt nam” đã nêu các nội dung cụ thể mà KTQT DT, CP, KQKD cần thực hiện là xây dựng định mức và lập dự toán CP, DT, KQKD; Thu thập thông tin về CP, DT, KQKD; Phân tích thông tin về CP, DT, KQKD phục vụ cho việc ra quyết định; Báo cáo KTQT về CP, DT, KQKD. Đồng quan điểm nghiên cứu về các nội dung của KTQT theo cách tiếp cận theo chức năng thông tin kế toán có tác giả Trần Tuấn Anh (2016) với luận án “Hoàn thiện kế toán doanh thu, CP và kết quả kinh doanh trong các DN, sản xuất kinh doanh chè trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên”, luận án đã phân tích nội dung của KTQT CP, DT, KQKD bao gồm: Phân loại doanh thu, CP và KQKD; Xây dựng định mức và lập dự toán doanh thu, CP và KQKD; Thu thập thông tin thực hiện về doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp; Phân tích thông tin thích hợp cho việc ra quyết định kinh doanh. Tác giả Lương Khánh Chi (2017) với luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh trong các DN sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam” cũng tiếp cận KTQT CP, DT, KQKD theo chức năng thông tin kế toán, luận án đã phân tích nội dung của KTQT CP, DT, KQKD gồm: Xây dựng định mức, lập dự toán CP, DT, KQKD; Thu thập xử lý, cung cấp thông tin thực hiện về CP, DT, KQKD; Phân tích, so sánh các thông tin CP, DT, KQKD đánh giá trách nhiệm quản lý. Nhìn chung, các nghiên cứu này đã nêu được các nội dung mà KTQT DT, CP, KQKD trong DN cần thực hiện để đảm bảo chức năng cung cấp thông tin kế toán như: Ghi nhận ban đầu; phân tích, xử lý thông tin và cung cấp thông tin cho nhà quản trị. Tuy nhiên việc nghiên cứu các nội dung của KTQT DT, CP, KQKD theo cách này chưa thể hiện được mục đích của KTQT DT, CP, KQKD là cung cấp thông tin để nhà quản trị thực hiện các chức năng quản lý điều hành hoạt động của DN. Mục đích của công tác KTQT DT, CP, KQKD là cung cấp thông tin cho nhà quản trị để thực hiện các chức năng quản trị. Vì vậy công tác kế toán quản trị phải xuất phát từ việc 10 để thực hiện chức năng này thì nhà quản trị cần những thông tin gì do đó mà kế toán phải sử dụng các công cụ nào để thu nhận và xử lý thông tin nhằm cung cấp cho nhà quản trị. Các nghiên cứu trước đây về KTQT DT, CP, KQKD đã nêu được các nội dung KTQT DT, CP, KQKD trong DN. Tuy nhiên, các nội dung này thường được nghiên cứu một cách rời rạc mà không xuất phát từ yêu cầu thông tin cho việc thực hiện từng chức năng của quản trị như: để thực hiện chức năng hoạch định thì nhà quản trị cần những thông tin nào từ KTQT DT, CP, KQKD, để thực hiện chức năng tổ chức thực hiện thì nhà quản trị cần những thông tin nào từ KTQT DT, CP, KQKD…. Do đó, khi nghiên cứu các nội dung này thì các nghiên cứu trước đây đều chưa làm rõ được mục đích thực hiện nội dung này là để cung cấp thông tin cho nhà quản trị thực hiện chức năng nào. Về xác định nhu cầu thông tin của nhà quản trị về DT, CP, xác định KQKD ảnh hưởng đến kế toán DT, CP và xác định KQKD Nhu cầu thông tin của nhà quản trị DN là nhân tố định hướng cho các nội dung của KTQT nói chung và KTQT doanh thu, CP và KQKD trong DN. Tác giả Lương Khánh Chi (2017) với luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí, doanh thu và kết quả kinh doanh trong các DN sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam” đã đề cập nhận thức của nhà quản trị DN ảnh hưởng đến nhu cầu thông tin của họ. Điều này ảnh hưởng đến kế toán DT, CP và xác định KQKD. Tuy nhiên trong luận án, tác giả không làm rõ nhu cầu thông tin của nhà quản trị các DN sản xuất xi măng để làm cơ sở hoàn thiện kế toán DT, CP và xác định KQKD. Về phạm vi nghiên cứu Luận án của các tác giả Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015), Trần Tuấn Anh (2016) và Lương Khánh Chi (2017) đã nghiên cứu, ứng dụng trong lĩnh vực công nghiệp nặng: sản xuất thép, xi măng và SXKD chè. Các ngành sản xuất này có đặc điểm, quy trình công nghệ, tổ chức sản xuất, tổ chức quản lý… khác biệt với các DN CBTACN. Thứ ba, Các công trình nghiên cứu về kế toán trong các DN CBTACN ở Việt Nam Các công trình nghiên cứu về kế toán trong các DN CBTACN ở Việt Nam 11 không nhiều: Luận án “Tổ chức kế toán quản trị chi phí sản xuất trong các DN sản xuất thức ăn chăn nuôi” của tác giả Phạm Quang Mẫn (2006), luận án “Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam” của tác giả Bùi Thị Thu Hương (2011), Luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị chi phí tại các doanh nghiệp CBTACN” của tác giả Trần Thị Dự (2012). Trong nghiên cứu của mình cả hai tác giả Phạm Quang Mẫn và Trần Thị Dự đều khẳng định và đã đưa ra mô hình thích hợp chung cho tất cả các DN CBTACN hiện nay là mô hình kết hợp giữa KTTC và kế toán quản trị trong cùng một bộ máy kế toán. Trong nghiên cứu của Phạm Quang Mẫn (2006) chỉ tập trung vào kế toán CP trên phương diện KTQT. Tác giả nghiên cứu thực trạng công tác kế toán quản trị CP tại 3 DN điển hình Công ty thức ăn chăn nuôi Trung Ương, Công ty liên doanh Peter Hand Hà Nội và Công ty TNHH sản xuất và thương mại Kiên Cường và đưa ra định hướng hoàn thiện hệ thống sổ, chứng từ, TK kế toán và hệ thống báo cáo kế toán quản trị. Như vậy, luận án chưa phản ánh được đầy đủ các nội dung của KTQT CP trong DN CBTACN. Trong luận án “Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị chi phí tại các doanh nghiệp CBTACN” tác giả Trần Thị Dự đi sâu nghiên cứu lý thuyết kế toán CP trong các DN sản xuất dưới góc độ KTQT, nhằm đưa ra khuôn khổ lý thuyết chung về kế toán quản trị CP có thể áp dụng cho các DN SX nói chung. Về phân loại CP, Trần Thị Dự (2012) cho rằng cách phân loại CP theo mục đích, công dụng của CP thuận tiện cho kế toán tập hợp CP sản xuất và tính giá thành SP, tuy nhiên để đáp ứng yêu cầu lập kế hoạch, kiểm soát CP và ra quyết định kinh doanh tác giả đề xuất cần phân loại CP theo cách ứng xử của CP. Về xây dựng định mức CP, Trần Thị Dự (2012) cho rằng định mức CP là cơ sở để thực hiện, đánh giá và phân tích CP thực tế phát sinh, góp phần phát hiện 12 những khoản CP phát sinh không hợp lý. Trên cơ sở đó, tác giả đề xuất việc xây dựng định mức CP cho từng khoản mục CP. Trên cơ sở định mức CP các DN CBTACN lập dự toán CP. Theo tác giả, việc xây dựng dự toán CP tại các DN CBTACN phải đảm bảo tính thống nhất trong kỳ và trong toàn DN, đảm bảo tính linh hoạt và chủ động từ đó đưa ra đề xuất việc lập dự toán linh hoạt cho từng loại sản phẩm TACN bao gồm dự toán CP NVLTT, dự toán CP NCTT, dự toán CP SXC. Việc lập dự toán linh hoạt sẽ tạo cơ sở cho nhà quản lý chủ động trong việc huy động các nguồn lực phục vụ hoạt động SXKD, đồng thời cũng làm cơ sở cho việc đánh giá chính xác tình hình thực hiện dự toán khi mức độ hoạt động thực tế biến động. Nghiên cứu chưa đề cập đến việc lập dự toán giá vốn hàng bán, dự toán CPBH, dự toán CPQLDN. Về hệ thống báo cáo, Trần Thị Dự (2012) cho rằng các DN CBTACN cần lập hệ thống báo cáo phục vụ tăng cường quản trị CP trong các DN CBTACN và đề xuất báo cáo tình hình thực hiện định mức CPNVLTT, CPNCTT, báo cáo CPBH, CPQLDN, CPSXC theo yếu tố CP, báo cáo KQKD toàn DN…Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đề cập đến báo cáo phản ánh mối quan hệ giữa CP và DT. Bùi Thị Thu Hương (2011) trong luận án của mình đã trình bày được kết quả nghiên cứu lý luận cơ bản chung về hệ thống báo cáo kế toán trong DN, tổng kết đánh giá thực trạng cùng các giải pháp hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán cho các DN nói chung và các DN sản xuất TACN nói riêng với góc độ tiếp cận của cả hệ thống BCTC và hệ thống báo cáo kế toán quản trị. Đồng thời luận án đã đề xuất những giải pháp liên quan đến hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán trong doanh các DN CBTACN từ các chỉ tiêu trình bày trên các báo cáo, mẫu biểu của báo cáo…Tuy nhiên, luận án khi phân tích về thực trạng hệ thống báo cáo kế toán quản trị trong các DN CBTACN chưa thể hiện rõ mức độ thực hiện công tác kế toán quản trị, sự chi tiết đặc thù trong từng báo cáo kế toán quản trị tại các DN này. 2. Đánh giá các kết quả nghiên cứu trƣớc đây Sau khi tìm hiểu các nghiên cứu có liên quan đến kế toán doanh thu, CP và xác định KQKD, tác giả rút ra các kết luận sau: