Tài liệu Gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán

LỜI MỞ ĐẦU Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, niềm tin của nhà đầu tư là yếu tố cơ bản tạo nên sự thành công của thị trường tài chính thế giới. Tuy nhiên, thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho nhà đầu tư nhiều khi không chính xác, không phản ánh đúng thực tế khiến cho nhà đầu tư băn khoăn. Bên cạnh đó, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần xác minh thông tin, xem xét xem các báo cáo trong doanh nghiệp có phản ánh đúng thực trạng doanh nghiệp mình hay không. Từ đó có biện pháp và chính sách cải thiện tình hình, tổ chức cơ cấu lại doanh nghiệp… Nhằm giúp đỡ nhà đầu tư, nhà quản trị và các đối tượng quan tâm khác, dịch vụ kiểm toán đã ra đời. Kiểm toán viên đóng vai trò sống còn trong việc tăng cường độ tin cậy cho những thông tin tài chính bằng việc xác nhận cho tính trung thực của BCTC. Với vai trò đó, trách nhiệm của kiểm toán viên là phát hiện các gian lận và sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của đơn vị được kiểm toán. Hiện nay, gian lận trong công bố thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự, đặc biệt sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21. Các công ty bị phá sản đã cho là có gian lận về BCTC có thể kể ra rất nhiều như: Lucent, Xerox, Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. Nhà quản lý cao cấp gồm cả giám đốc điều hành (CEO) và giám đốc tài chính (CFO) của những công ty này đều bị cho rằng đã tham gia vào việc chế biến số liệu đưa đến báo cáo tài chính gian lận. Việc phát sinh gian lận trên báo cáo tài chính ở những công ty có tầm vóc lớn đã làm phát sinh sự quan tâm ngày càng nhiều về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính. Nó cũng là thách thức lớn đối với người quản lý công ty cũng như đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm trên báo cáo tài chính. Do vậy, gian lận luôn là chủ đề được nhiều nhà nghiên cứu và nhiều nghề nghiệp khác nhau quan tâm. Bài viết dưới đây xin được đề cập đến:” Gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán”. Kết cấu của đề án được chia thành 3 phần: Phần I: Lý luận chung về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng vấn đề gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán ở Việt Nam. Phần III: Nhận xét và giải pháp đề xuất nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu. Cuối cùng, em xin chân thành cảm ơn cô giáo,Th.s Nguyễn Thị Lan Anh đã chỉ bảo tận tình và giúp đỡ để em có thể hoàn thành được đề tài này.Với kinh nghiệm không nhiều và kiến thức còn nhiều hạn chế nên những vấn đề em tìm hiểu được và trình bày trong đề án môn học này còn nhiều thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận được các ý kiến đóng góp của các thầy, cô giáo, bạn bè để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG 1: Lý luận chung về gian lận, sai sót và trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.1Tổng quan về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính: 1.1.1 Khái niệm về gian lận và sai sót : Gian lận Có nhiều khái niệm tổng quát và chuyên ngành về gian lận.Ở hầu hết các quốc gia, gian lận là khái niệm pháp lý, dù cho được tiếp cận từ nhiều hướng khác nhau. Hội đồng INTOSAI lần thứ 15 được tổ chức ở U-ru-goay năm 1998 đã coi gian lận như là một khái niệm pháp lý.Theo đó, gian lận bao gồm những hành vi: lừa đảo, gian dối, che đậy hoặc tiết lộ bí mật nhằm thu lợi một cách không công bằng hoặc không trung thực; một giao dịch bất hợp pháp giữa hai chủ thể, trong đó một bên cố tình lừa bên kia bằng những chứng từ giả mạo nhằm giành được lợi thế không công bằng và trái phép. Theo Hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách mà trí thông minh của con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người bằng việc trình bày không đúng sự thật.Không có một quy định rõ ràng nào cho việc xác định gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa người khác. Hướng dẫn kiểm toán 21 của Canada về nhận dạng gian lận đã coi gian lận là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị do việc cố ý trình bày sai, bất chấp sự thật.Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những bộ luật đang được áp dụng ở Canada. Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đến việc sử dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không công bằng và không hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các khoản phải công khai trong các chứng từ kế toán hoặc BCTC của một chủ thể.Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có hay không các sai sót trên chứng từ kế toán hay BCTC. Sổ tay người thẩm tra gian lận cho rằng: gian lận là bất kỳ hành vi cố ý hay có tính toán nhằm lấy tiền hoặc tài sản của người khác bằng các thủ đoạn lừa dối hay sử dụng các cách thức không công bằng khác.Tương tự, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (240) cũng coi gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính nhằm thu lợi không công bằng hoặc bất hợp pháp. Theo cách hiểu phổ biến hiện nay, gian lận có nghĩa là sự không trung thực được thể hiện bằng sự cố tình lừa dối hoặc cố ý xuyên tạc sự thật.Xuyên tạc sự thật là cố ý kể một việc không có thật, lừa dối là việc giành lợi thế của người khác bằng cách không công bằng và không ngay thẳng.Cả hai hành vi này đều có thể được sử dụng để định nghĩa rõ hơn về gian lận vì chúng và sự không trung thực đều ám chỉ một sự cố ý hay sẵn sàng lừa dối. Như vậy về cơ bản, gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi.Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thông tin trên BCTC do một hay nhiều người trong Ban Giám đốc công ty, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện. Chẳng hạn, làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót kết quả các nghiệp vụ , ghi chép các nghiệp vụ không có thật; chủ động áp dụng sai chế độ tài chính kế toán … Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: + Xử lý chứng từ theo ý muốn chủ quan , sửa đổi, xuyên tạc, làm giả các chứng từ, tài liệu. + Biển thủ, sử dụng tài sản sai mục đích. + Cho qua hay bỏ sót kết quả của các giao dịch trên chứng từ, tài liệu. + Che dấu các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ. + Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật. + Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán một cách cố ý. Gian lận bao gồm các yếu tố cơ bản sau: - Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên gian lận và nạn nhân là bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận. - Có sai sót trọng yếu hoặc trình bày không đúng sự thật được thực hiện một cách cố ý bởi người có hành vi gian lận. - Phải có sự chủ định của người thực hiện gian lận rằng sự trình bày sai này sẽ ảnh hưởng đến nạn nhân. - Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả sự trình bày đó. - Phái có thiệt hại thực sự hoặc nguy cơ thiệt hại cho nạn nhân do đã tin tưởng vào sự trình bày đó. - Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận. - Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực. Sai sót Theo từ điển tiếng Việt: ”Sai sót là khuyết điểm không lớn trong công tác”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 cho rằng: “Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm Sai sót là những ảnh hưởng đến BCTC như: + Lỗi về tính toán số học hay ghi chép sai. + Áp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý + Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế; Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót Qua các khái niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm. Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc thông tin, phản ánh sai thực tế. Hơn nữa, cho dù là bất cứ ai thực hiện hành vi gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính, kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung. Mặc dù vậy, giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt. Trước hết, về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, chỉ là vô tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãng, thiếu thận trọng trong công việc,… gây ra sai phạm. Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi.từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này. Gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn: hình thành ý đồ gian lận, thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận. Chính vì thế, gian lận luôn được tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi nên rất khó phát hiện, nhất là những gian lận gắn với những nhà quản lý cấp cao. Trong khi đó, sai sót là hành vi không có chủ ý nên rất dễ bị phát hiện. Một sự khác nhau nữa giữa gian lận và sai sót là tính trọng yếu của sai phạm. Nếu đã là hành vi gian lận thì luôn được xem như nghiêm trọng. Còn đối với sai sót thì phải tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm. 1.1.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến gian lận và sai sót Các yếu tố ảnh hưởng tới việc xảy ra gian lận Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào 3 yếu tố:sự xúi giục, cơ hội và thiếu độ liêm khiết. Thứ nhất, sự xúi giục: Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản bức súc, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,…sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ. Nếu xét từ phía cá nhân, động cơ khiến họ thực hiện hành vi gian lận có thể ở các dạng : - Động cơ kinh tế: nhu cầu tài chính hay lợi ích là động cơ phổ biến nhất của gian lận. - Sự tham lam: người có quyền lực và quyền hành thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc. - Uy tín và sự công nhận: một số người thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn. Những người này thường bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng. Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. - Sự tự kiêu: người ta có thể bị thôi thúc bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người khác. Thứ hai, cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận.Khi bầu không khí tổ chức nặng nề, Ban quản trị bị nhìn nhận là không nhạy cảm, quá chặt chẽ hay bạc đãi nhân viên gây ra sự bất bình trong nhân viên hay khi các chính sách của tổ chức không rõ ràng, hệ thống kiểm soát nội bộ không phù hợp sẽ tạo thời cơ để một hay một số người thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội thực hiện gian lận. Ví dụ: Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới; không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũng không ai biết; phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác… Thứ ba, thiếu liêm khiết: Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành hành động gian lận. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận rằng “ tôi lấy tiền hôm nay là do tôi thiếu liêm khiết”. Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được. Chẳng hạn, một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh ta bằng cách nói hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi vì tất cả mọi người đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy. Trong khi đó một nhà thầu có thể biện minh cho hành vi gian lận của anh ta như là một khoản chi phí kinh doanh hoặc cách để giành được hợp đồng từ các cơ quan của Chính phủ. Các yếu tố ảnh hưởng tới việc xảy ra sai sót Đối với sai sót thì các yếu tố về năng lực, sức ép cũng như lề lối làm việc cũng có thể gây ra sai sót. Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho sai sót gia tăng. Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem như yếu tố quan trọng gây ra sai sót. Chẳng hạn, do áp lực về thời gian, cần phải hoàn thành công việc trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút; hoặc do sức ép về tâm lý, áp lực về môi trường làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội bộ,… đều có thể dẫn tới sai sót. Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh. Các điều kiện khiến cho gian lận và sai sót gia tăng Có nhiều nhân tố có thể làm gian lận và sai sót gia tăng.Sau đây là một số nhân tố chủ yếu: - Các vấn đề liên quan đến tính chính trực hay năng lực của Ban giám đốc đơn vị: + Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; + Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý; + Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được; + Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; + Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; + Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm; + Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. - Các yếu tố bất thường đối với đơn vị( người mua chủ đạo bị phá sản, bị phạt do vi phạm hợp đồng kinh tế, thua thiệt do các yếu tố tự nhiên, kinh tế…): + Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; + Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; + Mức thu nhập giảm sút; + Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; + Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính; + Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; + Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; + Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn. + Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; + Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp; + Các nghiệp vụ với các bên hữu quan; + Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý,...). - Những khó khăn liên quan đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp( tài liệu kế toán và lưu trữ tài liệu kế toán không đầy đủ, có thay đổi trong phần mềm kế toán nhưng không lưu được tài liệu cũ…): + Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán,...); + Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường); + Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; + Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên. + Không lấy được thông tin từ máy vi tính; + Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra; + Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính; + Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau. 1.1.3 Các loại gian lận đối với từng loại hình doanh nghiệp Gian lận tại công ty TNHH, công ty cổ phần có vốn nhà nước. - Lần đầu tiên công khai báo cáo kiểm toán nhà nước. Nhiều bộ lập quỹ đen, doanh nghiệp nhà nước thua lỗ rất lớn, chi mua sắm, xây dựng trụ sở tràn lan, tham nhũng... những việc làm trên khiến ngân sách nhà nước hụt thu lớn. - Các doanh nghiệp nhà nước làm ăn kém hiệu quả, lỗ nặng nhưng vẫn báo cáo lãi, hết năm này tới năm khác. Thuế giá trị gia tăng bị khai giảm,lỗi kê khai sai thuế, hạch toán giảm doanh thu chịu thuế. - Mua sắm tài sản, trang thiết bị với mức giá trên trời, khai tăng chi phí để bỏ túi riêng, tham ô của công. Định giá tài sản doanh nghiệp khi cổ phần hóa, nhiều doanh nghiệp áp dụng đơn giá để xác định giá trị nhà cửa, kiến trúc không đúng theo suất đầu tư. Việc xác định tỉ lệ còn lại của nhà cửa, vật kiến trúc cũng áp dụng sai quy định của Nhà nước. Mua sắm tài sản trên danh nghĩa doanh nghiệp nhưng lại dùng cho mục đích cá nhân. - Còn đối với các dự án công trình xây dựng cơ bản thì sao? Những sai phạm xảy ra ở tất cả các khâu từ quá trình chuẩn bị đầu tư, thực hành đầu tư đến thanh quyết toán công trình đưa vào sử dụng.Tiến hành đấu thầu hạn chế, thậm chí còn không tiến hành đấu thầu mà ban quản lý, chủ đầu tư lợi dụng những lỏng lẻo trong vấn đề kiểm tra kiểm soát đã iu ái duyệt giá cao chót vót cho những “thương vụ bắt tay” với số tiền vượt xa số tiền cần thiết để thực hiện hạng mục và chia nhau bỏ túi số chênh lệch này. Sau khi nhận được thầu, các Tổng công ty chính bán lại cho các công ty con thu “Chí phí quản lý cấp trên” . “Thượng bất chính, hạ tắc loạn” các công ty con bị mẹ ăn thì phải bòn rút từ lòng đường, từ nguyên vật liệu để bù vào. Rồi khi thiết kế cơ quan dự toán thiết kế đã "quên mất " không trừ các phần trùng nhau, tính thừa khối lượng sai số học, áp dụng không đúng hệ số dự toán, sai thừa thêm thành phần công việc trong quá trình lập dự toán, dự toán giá nguyên vật liệu tăng gấp 2,3 lần so với giá thị trường, làm tăng giá công trình. Cuối cùng là móc nối với bộ phận nghiệm thu công trình không đúng khối lượng thực hiện, đường ngắn tính dài, đường rộng tính hẹp, thế là trót lọt. Những điều tra đã chỉ ra nguyên nhân sai phạm chủ yếu là do những yếu kém trong công tác quán lý của ban quản lý dự án, sự lỏng lẻo trong công tác kiểm tra kiểm soát quản lý một cách minh bạch và có trách nhiệm đối với các dự án. Gian lận trong công ty cổ phần niêm yết. Nhằm mục đích thu hút vốn đầu tư với giá rẻ các công ty này luôn mong muốn có báo cáo tài chính đẹp, thể hiện tình hình tài chính lành mạnh sẽ tăng sự hấp dẫn với các nhà đầu tư. Tuy nhiên không phải lúc nào doanh nghiệp kinh doanh cũng thuận lợi, cho nên để đạt được mục đích họ phải phù phép báo cáo của mình, cố ý hạch toán sai, ghi tăng lợi nhuận bằng cách khai tăng doanh thu, giảm chi phí, ghi giảm các khoản nợ phải trả,… hoặc hạch toán không đúng kì để san đều lợi nhuận. Phân loại và trình bày sai nhằm thay đổi cấu trúc tài chính và các tỷ suất. - Các doanh nghiệp là tổng công ty có nhiều công ty con thì các công ty này sẽ lợi dụng các công ty con để dấu lỗ của mình thông qua việc hợp nhất báo cáo tài chính. - Còn đối với những doanh nghiệp kinh doanh tốt lại muốn khai giảm lợi nhuận để chốn, tránh thuế. Gian lận ở các doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH Tương tự trong công ty cổ phần niêm yết làm đẹp báo cáo tài chính để đi vay ngân hàng, các tổ chức tín dụng, vay tư nhân. Tuy nhiên họ lại thích ghi giảm lợi nhuận hơn nhằm mục đích giảm thuế TNDN phải nộp. Khai sai thuế giá trị gia tăng phải nộp. Gian lận tại các công ty có vốn đầu tư nước ngoài: Các công ty này thường đặt trụ sở ở nhiều nước khác nhau, mà các nước này có mức thuế suất thu nhập khác nhau. Vì vậy doanh nghiệp sẽ thông qua các giao dịch mua bán để kết chuyển lãi về trụ sở tại nước có mức thuế suất nhỏ hơn để trốn thuế thu nhập. Nói chung chủ yếu là vì mục đích thuế. Tóm lại gian lận đang là một vấn đề nhức nhối hiện nay ,nó không những làm thất thoát lượng lớn tài sản của doanh nghiệp mà còn làm cho các nhà đầu tư,chủ nợ gặp nhiều rủi ro hơn khi đưa ra các quyết định đầu tư, khi sử dụng thông tin có gian lận.Có thể nhận thấy gian lận trong BCTC thường gặp là: - Khai cao( khai khống) doanh thu: Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo, lập chứng từ giả mạo. Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên Hóa đơn như số lượng, giá bán... hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, quyền sở hữu và trách nhiệm về rủi ro đối với hàng hoá – dịch vụ chưa được chuyển qua bên mua hàng. - Ghi nhận sai niên độ: Gian lận trong Báo cáo tài chính có thể được thực hiện bởi kỹ thuật ghi nhận sai niên độ trong đó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn. -Giấu công nợ và chi phí: Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên Báo cáo tài chính với mục đích khai khống lợi nhuận. Lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu. Đây là phương pháp dễ thực hiện so với các phương pháp ngụy tạo các giao dịch bán hàng. Mặt khác nó rất khó bị các kiểm toán viên phát hiện vì thường không để lại dấu vết. -Không khai báo đầy đủ thông tin: Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng Báo cáo tài chính. Các thông tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ phải trả tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về chính sách kế toán. -Áp dụng phương pháp đánh giá không đúng: Việc áp dụng sai phương pháp đánh giá là một kỹ thuật gian lận khá phổ biến. Việc đánh giá sai thường áp dụng cho các khoản mục sau: Hàng tồn kho, khoản phải thu, các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản. 1.1.4 Các kỹ thuật ,dấu hiệu để phát hiện gian lận Bằng việc gian lận và “thao tác trong kế toán”, các công ty có thể làm cho BCTC sai lệch một cách trọng yếu như khai tăng doanh thu và tài sản, khai giảm chi phí và công nợ, hoặc đưa ra những thông tin thiếu trung thực, không đầy đủ. Nhìn chung, các BCTC có chứa gian lận nhằm trình bày tốt hơn tình hình tài chính so với sự thật của nó. Kiểm toán viên cần phải nắm bắt những dấu hiệu để phát hiện ra các hành vi sai phạm của ban quản lý khiến các BCTC bị sai lệch. Viện kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) có đưa ra một số dấu hiệu để phát hiện các hành vi sai phạm tiềm năng của một công ty: - Tồn tại các nghiệp vụ chưa phê duyệt - Có dính líu các cuộc điều tra của Chính phủ - Các báo cáo pháp luật liên quan đến vấn đề vi phạm pháp luật - Chi trả cho các nhà tư vấn, luật gia hoặc một số nhân viên không rõ lý do - Chi phí hoa hồng cho các đại lý hoặc người bán hàng quá lớn - Các khoản chi tiền mặt lớn bất thường - Các khoản chi cho quan chức Chính phủ không giải thích được - Không lưu các báo cáo nộp thuế, lệ phí… 1.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót ở đơn vị Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240” Gian lận và sai sót”, giám đốc ( hoặc người đứng đầu đơn vị) được kiểm toán chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp.Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là giúp đơn vị được kiểm toán phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán. Trách nhiệm chủ yếu vủa kiểm toán viên là xem xét rủi ro có các chênh lệch trọng yếu trong BCTC do những gian lận và sai sót gây ra.Cụ thể : 1.2.1 Đánh giá rủi ro: Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng dầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được.Ngoài các hạn chế trong thiết kế và thực hiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cũng cần lưu ý tới những tình huống hoặc sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót, gồm: + Các vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc; + Các yếu tố bất thường đối với đơn vị; + Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. 1.2.2 Phát hiện: Trên cơ sở đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều được phát hiện. Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặc nếu có gian lận, sai sót thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo tài chính, và kiểm toán viên phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính. Khả năng phát hiện sai sót thường cao hơn khả năng phát hiện gian lận vì gian lận thường kèm theo các hành vi cố ý che dấu. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù kiểm toán viên đã tuân thủ các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xảy ra. Khi xảy ra rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tục kiểm toán trong từng hoàn cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báo cáo kiểm toán dựa trên kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. 1.2.3 Những hạn chế vốn có của kiểm toán bao gồm: + Công việc kiểm toán thường chịu rủi ro do không phát hiện hết các sai phạm làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và tiến hành theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận. + Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót, vì gian lận thường đi kèm với các hành vi cố ý che dấu gian lận. Kiểm toán viên có quyền chấp nhận những giải trình, các ghi chép và tài liệu của khách hàng khi có bằng chứng về việc không có gian lận và sai sót. Tuy vậy, kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức được rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự kiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. + Do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên vẫn có khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể không phát hiện được gian lận do có sự thông đồng giữa các nhân viên hoặc gian lận của Ban Giám đốc. 1.2.4 Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận và sai sót Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính. Trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp.Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về: + Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện; + Tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót; + Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Kiểm toán viên không được cho rằng các gian lận và sai sót xảy ra là đơn lẻ và biệt lập, trừ khi đã xác định rõ ràng. Nếu cần thiết, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm cơ bản. Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi và bổ sung thường giúp cho kiểm toán viên khẳng định hoặc xoá bỏ nghi ngờ về gian lận hoặc sai sót. Trường hợp kết quả của các thủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ được nghi ngờ về gian lận và sai sót, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải đánh giá ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên phải xem xét ảnh hưởng của các gian lận và sai sót trọng yếu trong mối liên hệ với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt là độ tin cậy trong các giải trình của Giám đốc. Trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được gian lận và sai sót hoặc các gian lận và sai sót không được đề cập trong giải trình của Giám đốc thì kiểm toán viên phải xem xét lại việc đánh giá rủi ro và độ tin cậy của các giải trình đó. Khả năng phát hiện gian lận và sai sót của kiểm toán viên sẽ tuỳ thuộc vào mối quan hệ giữa các sai phạm với những hành vi cố tình che dấu sai phạm; giữa các thủ tục kiểm soát cụ thể của Ban Giám đốc và các nhân viên liên quan. 1.2.5 Thông báo về gian lận và sai sót Thông báo cho Giám đốc hoặc người đứng đầu Kiểm toán viên phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho Giám đốc đơn vị được kiếm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành báo cáo tài chính, hoặc trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán, khi: + Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới báo cáo tài chính; + Có gian lận hoặc có sai sót trọng yếu. Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng gian lận này có liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. Nếu đơn vị không cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn. Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì kiểm toán viên phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán. Thông báo cho các cơ quan chức năng có liên quan Kiểm toán viên nhà nước có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên viên nhà nước phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị được kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này. Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế. Chương 2 Thực trạng vấn đề gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán ở Việt Nam. 2.1 Thực trạng các sai phạm trong các doanh nghiệp tại Việt Nam 2.1.1 Các sai sót thường gặp của các đơn vị được phát hiện qua kiểm toán Qua kết quả kiểm toán cho thấy báo cáo quyết toán do các đơn vị lập ra hầu hết chưa chính xác, độ vi phạm có khác nhau nhưng phổ biến là: các chứng từ thanh toán chưa đảm bảo tính hợp pháp, hợp lệ, hạch toán không đúng nội dung kinh tế theo quy định của tài khoản kế toán và mục lục NSNN, dẫn đến các thông tin tài chính bị sai lệch, bóp méo, gây khó khăn cho công tác kiểm tra, giám sát, công tác quản lý điều hành của các cơ quan quản lý Nhà nước; báo cáo quyết toán hoàn thành chậm so với quy định.Những sai sót biểu hiện ở các ngành, các lĩnh vực như sau: Tại các cấp ngân sách Hầu hết các cấp ngân sách được kiểm toán có những sai sót là chưa phản ánh đầy đủ các nghiệp vụ thu, chi NSNN vào báo cáo quyết toán, biểu hiện cụ thể trong điều hành hoạt động của các cấp ngân sách như:  Dùng NSNN để hỗ trợ kinh phí cho các ngành không thuộc đối tượng cấp phát ngân sách của cấp mình.  Dự toán NSNN chưa có cơ sở khoa học, chưa sát với thực tế của từng cấp cơ sở, còn mang tính áp đặt, gây khó khăn cho công tác điều hành NSNN.  Chi sai chế độ, đặc biệt chi hành chính tăng quá cao so với dự toán, chủ yếu chi cho hội nghị, tiếp khách, công tác phí và chi cho mua sắm trang thiết bị làm việc đắt tiền vượt quá tiêu chuẩn.Kết quả kiểm toán tại 9 đơn vị kiểm toán, tổng số chi sai chế độ lên tới trên 40 tỷ đồng.  Quyết toán không đúng nguồn, chi không đúng nội dung… Lĩnh vực DNNN Thực tế, có nhiều đơn vị do buông lỏng quản lý, do trình độ cán bộ non kém, dẫn đến giá trị tài sản, nguồn vốn, công nợ phải thu, phải trả không được phản ánh đầy đủ giá trị và theo đúng chế độ vào báo cáo quyết toán tài chính của đơn vị.Nhiều đơn vị còn hạch toán tùy tiện như: Hạch toán giảm chi phí