Tài liệu Bàn về kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả trong chế độ kế toán việt nam hiện hành

1 Xử lý các khoản dự phòng là một trong những vấn đề thường không đơn giản trong mối quan hệ vốn đã phức tạp giữa các công cụ quản lý như Tài chính - thuế - Kế toán, bởi lẽ nó liên quan trực tiếp đến doanh thu, chi phí, kết quả lợi nhuận và số thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp. Cũng chính vì thế mà nó thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau, từ những nhà nghiên cứu ban hành các chinh sách chế độ quản lý đến các doanh nghiệp khi thực hiện các chính sách chế độ, và các cơ quan , nhân viên thuế khi thực hiện thu thuế cho nhà nước cũng như các cơ quan thanh tra , kiểm tra, kiểm soát, kiểm toán…Tuy nhiên, tổng kết những thay đổi trong nhận thức và quan niệm về mối quan hệ giữa các chính sách Tài chính - Thuế - Kế toán ở nước ta trong thời gian gần đây , đồng thời vận dụng quan điểm mới để giải quyết thực tế đang chứa đựng những bất cập trong xử lý các khoản dự phòng ở ba loại công cụ quản lý là công việc cần thiết và cấn sớm được tiến hành. Nhận thức đựơc tầm quan trọng của các khoản dự phòng trong công tác kế toán của doạnh nghiệp, trong đề án môn học của mình, em đã chọn đề tài: “Bàn về kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành” nhằm nghiên cứu về lý luận đối với các khoản dự phòng nói chung cũng như khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả nói riêng. Đề tài này gồm 2 phần chính: Phần I. Chế độ kế toán hiện hành về kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả Phần II. Thực trạng cùng một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các khoản kế toán dự phòng 2 PHẦN I. CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ KẾ TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ HÀNG TỒN KHO VÀ DỰ PHÒNG PHẢI TRẢ 1.1 Khái niệm Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Qua các giai đoạn, trong thời kỳ phát triển mạnh mẽ của các doanh nghiệp Việt Nam như hiện nay, cùng với những cơ hội phát triển kinh doanh, không tránh những rủi ro kinh tế, nhất là trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế toàn cầu. Những rủi ro này có thể do những nguyên nhân khách quan (thiên tai, chiến tranh…) hay do những nguyên nhân chủ quan (thị trường tài chính biến động, giá nguyên vật liệu trong nước và thế giới thay đổi, con nợ phá sản…). Vì vậy, để hạn chế tác hại của những rủi ro kinh tế, việc trích lập dự phòng là một yêu cầu bắt buộc của doanh nghiệp. Nó sẽ tạo ra một sự ổn định cho doanh nghiệp kể cả khi doanh nghiệp rơi vào tình huống khó khăn, giúp cho quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp diễn ra bình thường, tránh trường hợp phá sản do mất khả năng thanh toán,… 1.2 Chế độ về kế toán dự phòng hàng tồn kho và dự phòng phải trả 1.2.1 Kế toán dự phòng hàng tồn kho Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm giá (bao gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển, sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang). Hiện nay chế độ kế toán quy định tại các doanh nghiệp có thể lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và coi đây như một khoản chi phí hợp lý của doanh nghiêp trong quan 3 hệ với thuế thu nhập doanh nghiệp. Đây là quy định phù hợp với nguyên tắc thận trọng của kế toán vì việc dự phòng giảm giá hàng tồn kho thực chất là đánh gía lại giá trị hàng tồn kho, xem xét lại tình hình hàng tồn kho cuối năm, tránh việc phóng đãng tài sản của doanh nghiệp trên bảng khai tài chính,và, làm cho các con số trên báo cáo tài chính chính xác, trung thực và đáng tin cậy hơn cho các đối tượng quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. 1.2.1.1 Đối tượng lập dự phòng Đối tượng lập dự phòng bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển…), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (sau đây gọi tắt là hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và đảm bảo điều kiện sau: - Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho. - Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó. 1.2.1.2 Phương pháp lập dự phòng Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau: Lượng vật tư Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa hàng hóa thực tế = tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán Giá trị thuần có - thể thực hiện được của hàng tồn kho 4 Trong đó: Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho = Giá + = Giá bán ước tính của hàng tồn kho Chi phí thu mua - + Chi phí chế biến Chi phí hoàn thiện sản phẩm + - Chi phí liên quan trực tiếp Chi phí tiêu thụ ước tính Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hóa tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. 1.2.1.3 Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Cuối năm, doanh nghiệp có vật tư hàng hoá tồn kho, bị giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán, thì phải trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho theo các quy định sau đây  Nếu số dự phòng giảm gía phải trích nộp cho năm kế hoạch bằng số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho.  Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích năm trước thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế hoạch với số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước.  Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá đã trích lập năm trước thì doanh nghiệp phải 5 hoàn nhập vào giá vốn hàng bán để đảm bảo cho giá trị của hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo tài chính là theo giá gốc hoặc theo gía trị có thể thực hiện được.  Thời điểm hoàn nhập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá đã lập và lập dự phòng mới, được tiến hành tại thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính. 1.2.2 Kế toán dự phòng phải trả Dự phòng nợ phải trả là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị thời gian. Dự phòng phải trả, bao gồm:  Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp: là dự phòng chi phí cho những sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp đã bán, đã bàn giao cho người mua nhưng doanh nghiệp vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng.  Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp  Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ có liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó. Dự phòng này phải được lập riêng cho từng hợp đồng.  Dự phòng phải trả khác. 1.2.2.1 Đối tượng và điều kiện lập dự phòng Một khoản dự phòng phải trả chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau:  Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra;  Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ;  Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. 1.2.2.2 Quy định cụ thể  Khi lập dự phòng phải trả, doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, riêng đối với khoản dự phòng phải trả về chi phí sửa chữa, bảo hành sản 6 phẩm được ghi nhận vào chi phí bán hàng, đối với khoản dự phòng phải trả về chi phí bảo hành công trình xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.  Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải là giá trị được tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại ngày kết thúc kỳ kế toán.  Khoản dự phòng phải trả được lập mỗi năm một lần vàp cuối niên độ kế toán.Trường hợp đơn vị phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ (đặc biệt là các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán) thì được điều chỉnh dự phòng phải trả vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ kế toán nếu có sự biến động lớn. Nếu số dự phòng phải trả phải lập vào ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chêch lệch dự phòng phải trả cần lập thêm được hạch toán vào chii phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ kế toán đó. Trường hợp số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhơ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chêch lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Đối với dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được lập cho từng công trình xây lắp và được lập vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ hoặc cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp số dự phòng phải trả về bảo hành công trìng xây lắp đã lập lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chêch lệch được hoàn nhập ghi tăng thu nhập khác.  Chỉ những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu mới được bù đắp bằng những khoản phải trả đó.  Không được ghi nhận khoản dự phòng phải trả cho các khoản lỗ hoạt động trong tương lai, trừ khi chúng liên quan đến một hợp đồng có rủi ro lớn và thoả mãn điều kiện ghi nhận là một khoản dự phòng phải trả.  Nếu doanh nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn, thì giá trị của nghĩa vụ nợ hiện tại theo hợp đồng phải được xác định và ghi nhận như một khoản dự phòng. Trong trường hợp này phải lập dự phòng riêng biệt cho từng hợp đồng có rủi ro lớn. 7  Một khoản dự phòng cho các chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khi có đủ các điều kiện ghi nhận đối với các khoản dự phòng theo nguyên tắc chung để ghi nhận dự phòng đã trình bày ở phần I _ mục 2b  Khi tiến hành tái cơ cấu doanh nghiệp thì nghĩa vụ liên đới chỉ phát sinh khi doanh nghiệp:  Có kế hoạch chính thức cụ thể để xác định rõ việc tái cơ cấu doanh nghiệp, trong đó phải có ít nhất 5 nội dung sau:  Toàn bộ hoặc một phần của việc kinh doanh có liên quan  Các vị trí quan trọng bị ảnh hưởng  Vị trí, nhiệm vụ và số lượng nhân viên ứoc tính sẽ được nhân bồi thường khi họ buộc phải thôi việc Các khoản chi phí sẽ phải chi trả  Khi kế hoạch được thực hiện  Đưa ra được một dự định chắc chắn về những chủ thể bị ảnh hưởng và tiến hành quá trình tái cơ cấu bằng việc bắt đầu thực hiện kế hoạch đó hoặc thông qua những vấn đề quan trọng đến những chủ thể bị ảnh hưởng của việc tái cơ cấu.  Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu chỉ được dự tính cho những chi phí trực tiếp phát sinh từ hoạt động tái cơ cấu, đó là những chi phí thoả mãn hai điều kiện  Cần phải có hoạt động tái cơ cấu  Không liên quan đến các hoạt động thường xuyên của doanh nghiệp.  Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu không bao gồm các chi phí như:  Đào tạo lại hoặc thuyên chuyển nhân viên hiện có  Tiếp thị  Đầu tư vàp những hệ thống mới và các mạng lưới phân phối. 8 1.3 Phương pháp kế toán 1.3.1 Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.3.1.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 159 “ dự phòng giảm giá hàng tồn kho “: Tài khoản này phản ánh các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập khi có bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của giá trị thuần có thể thực hiện được so với giá gốc của hàng tồn kho Kết cấu của tài khoản :  Bên Nợ : Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán trong kỳ.  Bên Có : Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng bán trong kỳ.  1.3.1.2 Số dư bên Có : Giá trị dự phòng giảm giá tồn kho hiện có cuối kỳ Sơ đồ hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Sơ đồ 1 – Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 9 1.3.2 Hạch toán dự phòng phải trả 1.3.2.1 Tài khoản sử dụng TK 352 “ Dự phòng phải trả “: Tài khoản này phản ánh các khoản dự phòng phải trả hiện có, tình hình trích lập và sử dụng dự phòng phải trả của doanh nghiệp. Kết cấu:  Bên Nợ: - ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh chi phí liên quan đén khoản dự phòng đã được lập ban đầu. - ghi giảm ( hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giảm sút về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ. - ghi giảm dự phòng phải trả về số chêch lệch giữa số dự phòng phải trả năm nay nhơ hơn số dự phòng phải trả đã lập năm trước chưa sử dụng hết.  Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả trích lập tính vào chi phí.  Số dư bên Có : Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ 1.3.2.2 Sơ đồ hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 10 Sơ đồ 2 – Hạch toán dự phòng nợ phải trả 1.4 So sánh giữa chế độ kế toán Việt Nam và các nước trên thế giới về dự phòng Giữa chế độ kế toán trích lập dự phòng của Việt Nam (VAS 18) và các nước trên thế giới có một số điểm giống nhau do cũng dựa vào thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 37). Trước hết là những quy định chung khi lập dự phòng, đó là phải có sự không chắc chắn về các khoản phải thu hay có sự giảm giá về mặt giá trị của 11 tài sản. Các khoản dự phòng được ghi nhận vào chi phí và làm giảm lợi nhuận của doanh nghiệp. Tuy nhiên, xuất phát từ những đặc thù riêng của mình mà mỗi quốc gia lại có những quy định cụ thể khác nhau về trích lập các khoản dự phòng. Do đó giữa chế độ kế toán Việt Nam và các nước trên thế giới cũng có những điểm khác biệt. Xem xét chế độ kế toán Pháp về việc lập và hoàn nhập các khoản dự phòng: Thứ nhất là về số lượng các khoản lập dự phòng. Chế độ kế toán Pháp có thêm khoản dự phòng giảm giá tài sản bất động và dự phòng rủi ro và chi phí. Đây là hai khoản dự phòng giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp khi xảy ra thiệt hại. Tài sản bất động là những tài sản có giá trị lớn, vì vậy khi bị giảm giá thì sẽ giảm rất mạnh và nó ảnh hưởng lớn đến doanh nghiệp. Còn những rủi ro khác xảy ra trong quá trình kinh doanh như bị phạt về thuế, sửa chữa lớn tài sản vì những nguyên nhân bất thường... là tất yếu không thể tránh khỏi trong quá trình hoạt động của các doanh nghiệp. Việc lập các khoản dự phòng này sẽ giúp cho các doanh nghiệp lành mạnh hoá thêm tình hình tài chính của mình. Đây là 2 khoản dự phòng mà chế độ kế toán Việt Nam không quy định. Khi rủi ro xảy ra thì kế toán hạch toán vào chi phí bất thường. Về bản chất cả hai phương pháp hạch toán này đều làm tăng chi phí và do đó làm giảm lợi tức của doanh nghiệp. Nhưng nếu kế toán hạch toán vào các tài khoản dự phòng thì khi rủi ro xảy ra doanh nghiệp sẽ có nguồn tài chính để bù đắp kịp thời, còn nếu kế toán hạch toán vào tài khoản chi phí bất thường thì khi rủi ro xảy ra doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn trong việc tìm nguồn tài chính để bù đắp, nhất là khi khoản chi phí này tương đối lớn. Đối với các khoản nợ của khách hàng, trước khi lập dự phòng, các doanh nghiệp Pháp tiến hành phân loại khách hàng thành khách hàng bình thường và khách hàng khó đòi. Điều đó tạo điều kiện cho các doanh nghiệp theo dõi tốt tình hình thanh toán của khách hàng do có sự phân loại rõ ràng.Trong khi đó các doanh nghiệp Việt Nam lại tổng hợp số nợ khó đòi của tất cả các khách hàng mà không có sự theo dõi chi tiết. 12 Dođó rất khó xác định đâu là khách hàng khó đòi để có biện pháp xử lý thích hợp. Ngoài ra, giữa chế độ kế toán của Việt Nam và chế độ kế toán của Pháp về dự phòng còn có sự khác biệt về khoản mục thuế. Ở Pháp, khi xảy ra rủi ro do hàng tồn kho bị giảm giá hoặc nợ không đòi được, doanh nghiệp được giảm VAT phải nộp trên số bị mất đó, còn ở Việt Nam, doanh nghiệp vẫn phải gánh chịu phần VAT trên số bị mất đó, tức là phải gánh chịu thêm một phần chi phí về thuế. Một điểm khác biệt nữa là, ở các nước khác, đầu tư tài chính cần được báo cáo theo giá trị thị trường, như vậy đầu tư tài chính có thể được đánh giá tăng hoặc giảm theo giá trị thị trường. Tuy nhiên, ở Việt Nam chưa cho phép đánh giá tăng giá trị đầu tư tài chính theo giá thị trường, mà chỉ yêu cầu lập dự phòng nếu bị giảm giá trị. Do vậy, yêu cầu lập dự phòng là nhằm mục đích phản ánh giá trị đầu tư tài chính trên báo cáo tài chính tại mức giá trị thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thị trường. Khoản trích lập dự phòng là khoản “lỗ chưa được thực hiện” của DN trong một giai đoạn nhất định do giá trị thị trường của khoản đầu tư bị giảm, còn khoản hoàn nhập dự phòng là một khoản “điều chỉnh lỗ” chưa được thực hiện, do đó không thể hiện khoản lỗ hay lãi thực (hay đã thực hiện ) của hoạt động đầu tư. Như vậy có thể thấy rằng mặc dù cùng dựa trên những chuẩn mực và thông lệ kế toán quốc tế, nhưng chế độ kế toán của mỗi quốc gia vẫn có sự khác biệt do đặc điểm riêng của từng nước. 1.5 Ảnh hưởng của các khoản dự phòng đến hệ thống báo cáo tài chính 1.5.1 Trình bày báo cáo tài chính  Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính từng loại dự phòng theo các khoản mục : - Số dư đầu kỳ và cuối kỳ - Số dự phòng tăng do các khoản dự phòng trích lập bổ sung trong kỳ, kể cả việc tăng các khoản dự phòng hiện có. 13 - Số dự phòng giảm giá trong kỳ do phát sinh chi phí liên quan đến khoản dự phòng đó đã được lập từ ban đầu. - Số dự phòng không sử dụng đến được ghi giảm ( hoàn nhập) trong kỳ. - Số dự phòng tăng trong kỳ so giá trị hiện tại của khoản dự phòng tăng lên theo thời gian và do ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ lệ chiết khấu dòng tiền. Doanh nghiệp không phải trình bày thông tin so sánh về các khoản dự phòng  Đối với mỗi loại dự phòng có giá trị trọng yếu, doanh nghiệp phải trình bày các thông sau: - Tóm tắt bản chất của nghĩa vụ nợ và thời gian chi trả dự tính. - Dấu hiệu cho thấy sự không chắc chắn về giá tri hoặc thời gian của các khoản chi trả. Khi cần đưa ra thông tin đầy đủ thì doanh nghiệp phải trình bày những giả định chính liên quan đến các sự kiện xảy ra trong tương lai - Giá trị của khoản bồi hoàn dự tính nhận được nếu giá trị của tài sản đã được ghi nhận liên quan đến khoản bồi hoàn dự tính đó  Khi xác định các khoản dự phòng hoặc các khoản nợ tiềm tàng có thể tập hợp thành một loại để trình bày trên báo cáo tài chính cần phải cân nhắc xem liệu bản chất của các khoản mục đó có tương đồng với nhau đử để trình bày chung một khoản mục trên báo cáo mà vẫn thoả mãn các quy định. Ví dụ, hoàn toàn có thể nhóm chung các khoản dự phòng liên quan đến việc bảo hành các sản phẩm khác nhau, nhưng lại không thể nhóm chung dự phòng bảo hành thông thường và các khoản phải trả liên quan đến vụ kiện. 1.5.2 Ảnh hưởng của các khoản dự phòng đến hệ thống báo cáo tài chính 14 Các khoản dự Ảnh hưởng đến bảng cân đối kế Ảnh hưởng đến báo cáo kết phòng toán quả kinh doanh Dự phòng - Dự phòng giảm giá hàng tồn - Giá vốn hàng bán: tăng giảm giá hàng kho: tăng - Lợi nhuận gộp về bán hàng và tồn kho cung cấp dịch vụ: giảm Nợ TK => Tổng tài sản: giảm 632 - Lợi nhuận chưa phân phối: giảm Có TK 159 - Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh: giảm - Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế: giảm - Chi phí thuế thu nhập doanh => Tổng nguồn vốn: giảm nghiệp: giảm - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp: giảm Dự phòng phải - Dự phòng phải trả: tăng - Chi phí quản lý doanh nghiệp: trả tái cơ cấu => Tổng nguồn vốn: tăng tăng doanh nghiệp, - Lợi nhuận chưa phân phối: tăng - Lợi nhuận thuần từ hoạt động dự phòng hợp kinh doanh: giảm đồng có rủi ro - Tổng lợi nhuận kế toán trước lớn thuế: giảm và dự phòng phải trả khác => Tổng nguồn vốn: giảm Nợ TK 642 Có TK 352 - Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp: giảm - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp: giảm Dự phòng bảo - Dự phòng phải trả: tăng - Chi phí bán hàng: tăng hành sản phẩm => Tổng nguồn vốn: tăng - Lợi nhuận thuần từ hoạt động 15 Các khoản dự Ảnh hưởng đến bảng cân đối kế phòng Nợ TK 641 toán - Lợi nhuận chưa phân phối: tăng Có TK 352 Ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh kinh doanh: giảm - Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế: giảm - Chi phí thuế thu nhập doanh => Tổng nguồn vốn: giảm nghiệp: giảm - Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp: giảm Dự phòng bảo - Dự phòng phải trả: tăng hành công => Tổng nguồn vốn: tăng trình, xây lắp -Hàng tồn kho: tăng Nợ TK 627 Có TK 352 => Tổng tài sản: tăng 1.5) Ảnh hưởng của nghiệp vụ thanh toán với người mua lên báo cáo tài chính: 1.5.1) Lên Bảng cân đối kế toán: Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định tình hình tài chính của doanh nghiệp là: Tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Các yếu tố này được trình bày trên Bảng cân đối kế toán. Tài sản đựoc ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán khi Doanh nghiệp có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá trị của tài sản đó được xác định một cách đáng tin cậy. 16 Tài sản không được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán khi các chi phí bỏ ra không chắc chắn sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp thì các chi phí đó được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi phát sinh. 1.5.2) Lên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Các yếu tố liên quan trực tiếp đến đánh giá tình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp là: Doanh thu và thu nhập khác, chi phí và kết quả kinh doanh. Các yếu tố này được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Lợi nhuận là thước đo kết quả hoạt động kinh doanh của Doanh nghiệp. Các yếu tố liện quan trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận bao gồm: doanh thu, thu nhập khác và chi phí. Đó là các chỉ tiêu phản ánh tình hình kinh doanh của Doanh nghiệp. Doanh thu và thu nhập khác là tổng giá trị lợi ích kinh tế Doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường và các hoạt động khác của Doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu. Ghi nhận doanh thu: Doanh thu và thu nhập khác được ghi nhận trong Báo cáo kết quản hoạt động kinh doanh khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được một cách đáng tin cậy. Chi phí là tổng các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu. 17 1.5.3) Trình bày báo cáo tài chính: Nội dung trình bày báo cáo tài chính quy định trong chuẩn mực này được áp dụng cùng với những qui định trong Chuẩn mực kế toán số 14 “doanh thu và thu nhập khác”. Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày: (a) Chính sách kế toán được áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bao gồm phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về cung cấp dịch vụ; (b) Doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện: - Doanh thu bán hàng; - Doanh thu cung cấp dịch vụ; - Tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. (c) Doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ theo từng loại hoạt động trên. (d) Thu nhập khác, trong đó trình bày cụ thể các khoản thu nhập bất thường. PHẦN II. THỰC TRẠNG CÙNG MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN CÁC KHOẢN MỤC DỰ PHÒNG 2.1 Đánh giá 2.1.1 Ưu điểm Vậy ưu điểm của những quy định về dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả hiện nay là: đã kế thừa, cập nhật những thay đổi của CMKTQT về tính giá để góp phần tạo ra sự đồng bộ giữa CMKTQT và CMKTVN; các quy định rõ ràng 18 tạo điều kiện thuận lợi cho áp dụng; khi áp dụng thực hiện nhìn chung đạt được sự thống nhất và hiệu quả; việc duy trì các phương pháp giúp doanh nghiệp tránh khỏi những biến động về giá cả trên thị trường. Đặc biệt là trong giai đoạn giá cả liên tục tăng thì việc kế toán lập dự phòng càng đóng một vai trò quan trọng hơn bao giờ hết... chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng cần có thay đổi trong từng giai đoạn để ngày càng hoàn thiện hơn. 2.1.2 Những tồn tại Sự không thống nhất giữa quy định của Thông tư dự phòng và quy định của Chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng. Theo Thông tư dự phòng số 13/2006, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng; chẳng hạn như, hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm vào thu nhập khác, hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính vào thu nhập khác. Trong khi đó, theo Chế độ kế toán 2006, hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động có liên quan đến các đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính. Câu hỏi được đặt ra ở đây cho những nhà hoạch định chính sách: thực hành công tác kế toán về dự phòng tuân theo qui định nào. Chưa nhận diện đầy đủ các khoản dự phòng. Dự phòng phản ánh việc ghi nhận trước một khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai. Theo cách hiểu này, các khoản trích trước có được xem là một khoản dự phòng? Cũng đều là dự phòng nhưng tại sao mã hóa các tài khoản phản ánh dự phòng là không tuân theo một quy tắc chung, chẳng hạn các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá khoản đầu tư tài chính luôn mang số 9 ở vị trí cuối cùng, trong khi các tài khoản phản ánh các khoản dự phòng còn lại thì không? Việc mã hóa như vậy có gây ra 19 rào cản trong trong việc tìm hiểu và thực hành kế toán? Câu hỏi được đặt ra ở đây là, lý do nào chi phối nguyên tắc mã hóa tài khoản của hai loại dự phòng này? Trả lời câu hỏi này sẽ giúp cho người đọc hiểu rõ hơn bản chất của các loại dự phòng. Thực tế hiện nay, chúng ta có thể thấy rằng trong các doanh nghiệp thì việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ mang tính hình thức và thường là không ghi. Sở dĩ như vậy vì viêc ghi giảm giá trị hàng tồn kho đồng nghĩa với việc doanh nghiệp chấp nhận hàng tồn kho không còn nguyên giá trị, điều này xét về khía cạnh như uy tín doanh nghiệp, chất lượng hàng hoá, hay thị phần của doanh nghiệp …trên thị trường có thể xem như không tốt. Trong khi đó, việc không ghi dự phòng giảm giá hàng tồn kho sễ giúp cho hàng tồn kho trong doanh nghiệp không bị giảm giá trị, làm tăng giá trị tài sản góp phần cho bức tranh tài chính của doanh nghiệp thêm sinh động và sáng sủa. Vì vậy, hiện nay các doanh nghiệp chỉ thực hiện việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho khi nhận thấy khả năng bảo quản hàng hoá không tốt hay khi các công nghệ kỹ thuât khoa học trong doanh nghiệp mình tụt hậu so với các doanh nghiệp khác, điều đó làm ảnh hường đến chất lượng cũng như làm giảm giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm. Như vậy, chúng ta có thể thấy rằng, để tạo ra sự đồng bộ trong các quy định pháp lý về quản lý Tai chính - Thuế - Kế toán trên cơ sở tôn trọng tính khách quan, khoa học, thiết nghĩ những vướng mắc trên đây cần sớm được khắc phục trong các văn bản pháp quy để tránh những khe hở hoặc những xung đột không đáng có giữa các công cụ quản lý, đồng thời tránh đựoc những khó khăn, vướng mắc cho các doanh nghiệp cũng như cho các tổ chức kiểm tra, kiểm soảt, kiểm toán và thuế khi thực hiện nhiệm vụ. 2.2 Giải pháp Kế toán dự phòng giảm giá tài sản ở Việt Nam đã và đang từng bước hoàn thiện để phù hợp với đặc điểm trong nước nói riêng và thông lệ quốc tế nói chung.Tuy nhiên, việc hạch toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp hiện nay vẫn còn nhiều bất cập, cần có những điều chỉnh thích hợp. 20 2.2.1 Về điều kiện lập dự phòng đối với nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ dung cho sản xuất sản phẩm Chuẩn mực kế toán số 02- hàng tồn kho, đoạn 22 có quy định “ Nguyên liệu,vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh gía thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán cao hơn hoặc bằng giấ thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá cuả nguyên liệu,vật liệu, công cụ dụng cụ mà gía thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện đượoc thì nguyên liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho dược đánh giá giảm xuồng bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng”. Nội dung đoạn này có thể hiểu là chỉ khi nào giá bán sản phẩm giảm xuống thấp hơn giá thành sản xuất của nó thì mới thực hiện việc trích lập dự phòng cho số nguyên vật liệu tồn kho có sự giảm giá. Nhưng chế độ tài chính theo Thông tư số107 lại có vể như thông thoáng hơn.Thông tư này quy định “ Trường hợp vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá ghi trên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hoá này không bị giảm giá thì không đựoc trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho”. Điều này có thể hiểu là chỉ cần có sự giảm giá bán của sản phẩm thì đã có thể lập dự phòng cho số vật tư tồn kho nếu chúng bị giảm giá mà không cần phải giảm đến mức thấp hơn giá thành sản xuất.Sự khác nhau này có thể sẽ gây ra nhiều phiền phức cho doanh nghiệp khi thực hiện trích lập dự phòng cũng như cho mối quan hệ giữa doanh nghiệp với các cơ quan thanh tra, kiểm tra , kiểm toán và thuế vì nó ảnh hưởng đến chi phí và thu nhập của doanh nghiệp. Đây là khe hở không có cơ sở hợp lý để tồn tại. Lập dự phòng đối với vật tư, hàng hoá là thực hiện nguyên tắc “ thận trọng “ nhằm bảo đảm cho doanh nghiệp có thể bảo toàn được vốn khi vật tư hàng hoá bị hư hỏng, kém, mất phẩm chất hoặc giảm giá trên thị trường mà giá trị thu hồi của nó không có khả năng bù đắp đuợc chi phí bỏ ra. Đối với nguyên vật liệu dùng để sản xuất sản phẩm không phải để bán ngay thì giá gốc của nó được bù đắp từ doanh thu bán