Tài liệu Luận văn thạc sĩ kinh tế đánh giá chuẩn mực kiểm toán việt nam về báo cáo kiểm toán và một số kiến nghị liên quan

MỤC LỤC Mở đầu ..................................................................................................................................3 Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN ..........................5 1.1. Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán .........................................................5 1.1.1. Sự hình thành của báo cáo kiểm t ..............................................................................5 1.1.2. Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm to .............................................................5 1.2. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán ......................................................................13 1.2.1. Nội dung của báo cáo kiểm to ..................................................................................13 1.2.2. Các ý kiến của kiểm toán vi ......................................................................................18 1.3. Khoảng cách thông tin ...................................................................................................23 1.4. Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán ..................................27 1.4.1. Sự thay đổi chính sách kế to .....................................................................................28 1.4.2. Các tình huống chưa rõ rà .........................................................................................29 Chương 2: THỰC TRẠNG VỀ NỘI DUNG VÀ VIỆC VẬN DỤNG VSA 700-BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH ............................................................32 2.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo ..................32 tài chính.................................................................................................................................32 2.1.1. Hoàn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm to .....................32 2.1.2. Nội dung chuẩn m .....................................................................................................33 2.1.3. So sánh VSA 700 và các chuẩn mực quốc tế hiện hà ...............................................37 2.2. Đánh giá tính hệ thống của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 ...........................39 2.2.1. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán hiện hà ........................39 2.2.2. VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hà ............................42 2.3. Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam ........................................43 2.3.1. Mục đí .......................................................................................................................43 2.3.2. Phương pháp thực hi .................................................................................................43 2.3.3. Kết quả khảo s...........................................................................................................44 2.3.4. Đánh giá kết quả khảo sát và nhận xét của người vi ................................................56 2.4. Khảo sát về khoảng cách thông tin trên báo cáo kiểm toán của các đối tượng ..........58 liên quan ................................................................................................................................58 2.4.1. Mục đí .......................................................................................................................58 2.4.2. Phương pháp thực hi .................................................................................................59 2.4.3. Kết quả khảo s...........................................................................................................60 2.4.4. Đánh giá kết quả khảo s ............................................................................................68 Chương 3: MỘT SỐ KIẾN NGHỊ TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ VSA 700 .....................73 3.1. Mục đích của các kiến nghị về VSA 700 ......................................................................73 3.1.1. Góp phần tăng cường chất lượng báo cáo kiểm toán, giảm thiểu rủi ro ................73 trong hoạt động đầu tư và tín dụng .......................................................................................73 3.1.2. Đảm bảo tính hệ thống của hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán .................73 Việt Nam ...............................................................................................................................73 3.1.3. Phù hợp với các thông lệ quốc .................................................................................74 3.2. Nội dung các kiến nghị ..................................................................................................74 3.2.1. Quy định pháp lý về xử phạt khi vi phạm chuẩn m ..................................................74 3.2.2. Thay đổi tiêu đề báo cáo kiểm toán thành “Báo cáo của kiểm toán viên ...............75 độc lập” .................................................................................................................................75 3.2.3. Nêu rõ trong đoạn mở đầu của báo cáo kiểm toán về giới hạn chuẩn ....................76 mực/quy định kế toán áp dụng cho hệ thống báo cáo tài chính............................................76 3.2.4. Phân chia trách nhiệm của Ban giám đốc ra thành một đoạn riêng biệt ................76 trên báo cáo kiểm toán ..........................................................................................................76 3.2.5. Chỉnh sửa đoạn “Phạm vi kiểm toán” trên báo cáo kiểm toán, bao gồm trách .......77 nhiệm của kiểm toán viên và đổi tên thành “Trách nhiệm của kiểm toán viên” ..................77 3.2.6. Định nghĩa thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên chuẩn mực về báo cáo kiểm toán .....79 3.2.7. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn ph ......................81 3.2.8. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh ........84 Kết luận .................................................................................................................. 88 DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT AIA: American Institute of Accountants Hiệp hội kế toán viên Hoa Kỳ (sau này là AICPA) AICPA: American Institute of Certified Public Accountants Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ ASB: Accounting Standards Board Hội đồng chuẩn mực kế toán CAR: Commission on Auditors’ Responsibilities Ủy ban trách nhiệm của kiểm toán viên IAG: International Auditing Guideline Hướng dẫn kiểm toán quốc tế IASB: International Accounting Standards Board Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IFAC: International Federation of Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế ISA: International Standard on Auditing Chuẩn mực kiểm toán quốc tế GAAS: Generally Accepted Auditing Standards Các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến NYSE: New York Stock Exchange Sở giao dịch chứng khoán New York SAP: Statements on Auditing Practices Thông báo về các thông lệ kiểm toán SAS: Statements on Auditing Standards Thông báo về chuẩn mực kiểm toán VSA: Vietnamese Standard on Auditing Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam DANH MỤC BẢNG BIỂU Trang Bảng 1.1: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn .......... 25 Bảng 1.2: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán theo SAS 58....... 26 Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán qua các chuẩn mực kiểm toán .................................................................................................................................... 28 Bảng 2.1: Sự khác nhau của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán giữa ISA 700 và VSA 700 .......... 39 Bảng 2.2: Khảo sát ý kiến trên báo cáo kiểm toán năm 2009 của 100 công ty.............................. 46 Bảng 2.3: Minh họa các ý kiến ngoại trừ chưa đầy đủ trên báo cáo kiểm toán năm 2009.............. 49 Bảng 2.4: Minh họa các ý kiến kiểm toán chưa chính xác trên báo cáo kiểm toán năm 2009........ 53 Bảng 2.5: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa của báo cáo kiểm toán ................................................................................................................. 62 Bảng 2.6: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa của báo cáo kiểm toán.............................................................................................................................. 64 Bảng 2.7: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên báo cáo kiểm toán........................................................................................................................ 66 Bảng 2.8: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên báo cáo kiểm toán .................................................................................................................................... 68 Bảng 3.1: Phân loại ý kiến trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên......................................... 82 Bảng 3.2: Vị trí của đoạn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên......................... 85 -1- MỞ ĐẦU 1. Sự cần thiết khách quan của đề tài Cùng với sự phát triển của nền kinh tế và thúc đẩy quá trình kêu gọi đầu tư vào Việt Nam, nước ta đã cố gắng hòa nhập với thế giới về các quy định, các luật lệ; cố gắng đơn giản hóa các thủ tục hành chính nhằm tạo mọi điều kiện thuận lợi cho việc thu hút đầu tư. Và với mục đích này, việc minh bạch và đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính của các doanh nghiệp cũng được đặt ra hàng đầu khi Bộ Tài Chính đã ban hành một loạt các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, và hầu hết các chuẩn mực này được lập trên cơ sở của các chuẩn mực quốc tế. Đây cũng là một bước tất yếu khi Việt Nam đã trở thành thành viên của WTO, việc hòa hợp với thế giới là một bước hòa mình vào dòng phát triển của nhân loại. Bên cạnh đó, với sự phát triển mạnh của thị trường chứng khoán Việt Nam trong những năm gần đây và cùng với xu thế chung của nền kinh tế, hàng loạt các doanh nghiệp tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn tham gia vào quá trình thực hiện chuyển đổi sang hình thức công ty cổ phần nhằm đa dạng hóa sở hữu cũng như tăng tính thanh khoản trên thị trường. Đây là một xu thế tất yếu và phù hợp. Nhưng vấn đề đặt ra ở đây là: “Ai đảm bảo cho giá trị thực của những công ty này?”, “Liệu các công ty kiểm toán có làm được điều này hay không?”, hay “Báo cáo tài chính sau khi khoác lên mình chiếc áo “Đã kiểm toán” thì đã hoàn toàn là trung thực và hợp lý?” Tình hình kinh tế thế giới có nhiều biến động sau các vụ sụp đổ của các tập đoàn lớn trên thế giới như Enron năm 2001 và của Lehman Brothers năm 2008 dẫn đến cuộc khủng hoảng kinh tế trên toàn thế giới với nguyên nhân sâu xa là từ báo cáo tài chính. Việc các báo cáo tài chính đã kiểm toán nhưng vẫn còn thiếu trung thực và hợp lý dẫn đến các cuộc phá sản các tập đoàn kéo theo các cuộc khủng hoảng kinh tế đã cho thấy việc kiểm toán báo cáo tài chính ngày càng trở nên cần thiết. Người sử dụng báo cáo tài chính mong đợi rất nhiều nhưng thực tế báo cáo tài chính hiện nay không thể đáp ứng được các mong đợi đó. Với mục tiêu là rút ngắn khoảng cách giữa mong đợi của người -2 - sử dụng và thực tế hiện nay bằng cách xây dựng các chuẩn mực kiểm toán quốc tế đáp ứng được kỳ vọng này, chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trên thế giới đã được ban hành và thay đổi nhiều lần cho hợp lý hơn. Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán từ khi ban hành vào năm 1999 đến nay vẫn chưa thay đổi hay bổ sung gì thêm cho phù hợp với thực tế tình hình Việt Nam và sự phát triển của thế giới. Trước tình hình phát triển của nền kinh tế cũng như sự phát triển của thị trường chứng khoán trong nước hiện nay, Việt Nam đang đứng trước sự thách thức về hòa nhập và sự thay đổi theo sự phát triển của chuẩn mực quốc tế là điều cần thiết. Do đó, việc nghiên cứu các yếu tố trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là hết sức cần thiết, từ đó có thể rút ra những khoảng cách trong thông tin về báo cáo kiểm toán để có thể đưa ra các kiến nghị cần thiết để hoàn thiện báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính cho Việt Nam nhằm đạt mục tiêu và đáp ứng quá trình phát triển khách quan và hội nhập toàn cầu. Vì lý do này mà tôi đã chọn đề tài “Đánh giá chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán và một số kiến nghị liên quan” làm luận văn thạc sĩ của mình. 2. Mục tiêu nghiên cứu Tìm hiểu quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trên thế giới, chuẩn mực hiện hành của Việt Nam, cũng như thực tế hiểu và sử dụng báo cáo kiểm toán ở Việt Nam hiện nay của các đối tượng có liên quan đến báo cáo kiểm toán để đánh giá mức độ cần cải thiện của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán, từ đó, đưa ra các kiến nghị nhằm cải thiện chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán. Các kiến nghị đưa ra để xem xét như: quy định pháp lý về xử phạt các vi phạm chuẩn mực, tách biệt trách nhiệm của Ban giám đốc và của kiểm toán viên, chỉnh sửa đoạn phạm vi kiểm toán, giải thích thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên VSA 700, và các quy định cụ thể cần hoàn thiện đối với từng loại ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán. -3- 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Luận văn này chỉ được nghiên cứu về góc độ kiểm toán và cũng chỉ đi vào phân tích về một chuẩn mực kiểm toán duy nhất, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 700 – “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” với mục đích cải tiến chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cho phù hợp với xu thế quốc tế và thực tế mong đợi của người sử dụng ở Việt Nam hiện nay. Luận văn chỉ thực hiện khảo sát tổng quát về quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trong một số giai đoạn nổi bật có ảnh hưởng đáng kể đến việc hình thành Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện nay và tiến hành khảo sát mong đợi của các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán, các nhà cho vay và kể cả của kiểm toán viên khi sử dụng báo cáo kiểm toán, không đề cập đến mong đợi của những người sử dụng báo cáo kiểm toán khác như: chủ của doanh nghiệp, chủ nợ, con nợ, khách hàng (hiện tại và tiềm năng), cơ quan thuế… 4. Phương pháp nghiên cứu Luận văn được viết trên cơ sở sử dụng phương pháp duy vật biện chứng, nghiên cứu vấn đề trong mối quan hệ vận động và phát triển, đi từ quá khứ, đến hiện tại và dự đoán cho tương lai. Bên cạnh đó, luận văn còn được sử dụng phương pháp phân tích và tổng hợp, phương pháp đối chiếu và so sánh, phương pháp phân tích định lượng để giải quyết vấn đề trong mục tiêu nghiên cứu. 5. Kết cấu luận văn Luận văn có kết cấu như sau: - Lời cảm ơn - Lời cam đoan - Mục lục - Mở đầu - Chương 1: Những vấn đề cơ bản về Báo cáo kiểm toán -4 - - Chương 2: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính”: Nội dung và đánh giá thực tế vận dụng - Chương 3: Một số kiến nghị trên cơ sở đánh giá VSA 700 - Kết luận - Tài liệu tham khảo - Phụ lục -5- Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN 1.1. Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán 1.1.1. Sự hình thành của báo cáo kiểm toán Theo ý kiến của nhiều nhà nghiên cứu lịch sử, kiểm toán ra đời vào đầu thế kỷ thứ III TCN, gắn liền với nền văn minh của Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ đầu, kiểm toán chỉ hình thành ở mức độ sơ khai với biểu hiện là những người làm công việc ghi chép kế toán đọc to lên những số liệu, tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực. Từ thế kỷ XVI trở đi, cùng với sự xuất hiện của kế toán kép do nhà toán học người Ý Luca Paciola, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin đã phát triển liên tục và ngày càng tinh vi hơn. Tuy nhiên, việc kiểm toán cũng chỉ dừng lại ở việc đọc to lên số liệu và chứng thực, báo cáo kiểm toán chưa ra đời và do đó, kiểm toán chưa theo kịp sự phát triển nhanh và mạnh của kế toán kép thời bấy giờ. Vào năm 1844, ở Anh, Luật các Công ty Cổ phần (Anh) ra đời đòi hỏi phải có kiểm toán bắt buộc và vào năm 1856, Báo cáo kiểm toán bắt buộc lần đầu tiên được giới thiệu ở Bắc Mỹ, một thời gian ngắn sau khi Luật năm 1844 được ban hành. Vậy là báo cáo kiểm toán ra đời, đánh dấu một bước phát triển của ngành nghề kiểm toán nhằm theo kịp sự phát triển không ngừng của kế toán. Báo cáo kiểm toán đầu tiên được quy định về nội dung và ý kiến kiểm toán đối với kiểm toán viên như “Các kiểm toán viên sẽ làm một báo cáo…phải nêu ý kiến của mình… và trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu được giải thích hay cung cấp thông tin từ Giám đốc, thì…”. (Murphy, 1988: 10) 1.1.2. Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm toán Sau khi xuất hiện lần đầu tiên năm 1856, báo cáo kiểm toán đã trãi qua các giai đoạn phát triển từ thấp đến cao, ngày càng hoàn thiện và đáp ứng sự phát triển của kế toán như sau: -6 - 1.1.2.1. Giai đoạn sơ khai: Báo cáo kiểm toán dạng cực ngắn Ở giai đoạn sơ khai, báo cáo tài chính cũng chỉ bao gồm Bảng cân đối kế toán, việc kiểm toán thời kỳ bấy giờ cũng chủ yếu là kiểm tra sổ sách kế toán mà thôi. Theo Luật các công ty Ontario năm 1897 thì khi kiểm toán, kiểm toán viên có nhiệm vụ sau: “Kiểm toán viên sẽ ký ở cuối Bảng cân đối kế toán về việc liệu các yêu cầu đối với các kiểm toán viên có được tuân thủ hay không, và sẽ làm một báo cáo đến các cổ đông trên những tài khoản họ kiểm tra và trên mỗi Bảng cân đối kế toán trước khi Công ty mang ra trong cuộc họp chung; và trên mỗi báo cáo, kiểm toán viên sẽ chỉ ra rằng theo ý kiến của mình, Bảng cân đối kế toán được đề cập trong báo cáo có phản ánh chính xác tình hình của công ty như trong sổ sách của công ty hay không.” (Murphy, 1988: 11) Sau đó, các Luật ở một số nước đều có quy định việc kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên, như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario 1907, Luật Canada 1917. Tuy nhiên, dù có quy định kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên nhưng nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán lại chưa được Luật nào đề cập đến, do đó, mỗi kiểm toán viên hoặc mỗi công ty kiểm toán dùng ngôn ngữ riêng của mình thể hiện trên báo cáo kiểm toán (Flesher & Flesher, 1980), làm cho báo cáo kiểm toán thay đổi liên tục vào những năm 1900, có khi cực kỳ ngắn như “đã kiểm toán và thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” (Gordon, 1961); hay “được lập chính xác”, “mô tả trung thực và hợp lý”, “ghi chép chính xác các điều kiện” và “thể hiện đúng tình hình tài chính” (Flesher & Flesher, 1980). Hay có khi, kiểm toán viên chỉ cần đơn giản ký trên Bảng cân đối kế toán để xác nhận cho việc đã kiểm toán là hoàn thành nghĩa vụ của mình (Lee, 1970). 1.1.2.2. Báo cáo kiểm toán dạng dài, lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” Vào những năm đầu thế kỷ XX, kiểm toán lại bao gồm luôn những kiểm tra chi tiết về tính chính xác của việc ghi chép và của các chứng từ bằng chứng có liên quan. Đây là thông lệ thời bấy giờ để có một báo cáo dài ở Canada (Mower, Barltrop, và Vance, 1979; Hopkins, 1984). Ví dụ cho loại báo cáo này: -7- Báo cáo kiểm toán của The Dominion Textile Company Limited năm 1906 “Chúng tôi trân trọng báo cáo là chúng tôi đã hoàn thành việc kiểm toán các nghiệp vụ tài chính của Quý Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 3 năm 1906. Trong suốt năm, việc kiểm toán của chúng tôi được thực hiện hằng tháng và mỗi kỳ chúng tôi đều thực hiện báo cáo với Ban giám đốc. Các nghiệp vụ tài chính đã được ghi chép một cách cẩn thận và chính xác vào Sổ kế toán; các khoản thanh toán và mua hàng đều có chứng từ chứng minh. Các sổ phụ tiền hằng tháng dưới đồng Mill đều được chứng minh đầy đủ bằng các chứng từ, và được ghi nhận chính xác vào báo cáo tài chính. Số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản vay được kiểm tra định kỳ và cuối cùng được xác nhận với các Ngân hàng. Số dư hàng tồn kho về cotton thô, hàng hóa đang giữ và sản phẩm dở dang, theo dõi dưới đồng Mill, được lập chi tiết, bảng tổng hợp được phê duyệt bởi Tổng Giám đốc. Báo cáo tài chính hằng năm bao gồm các nghiệp vụ mua công ty con và các nghiệp vụ đi thuê đã được ghi nhận chính xác vào Sổ kế toán và chúng tôi cũng đã đánh dấu theo thứ tự các nghiệp vụ này. Các công việc ghi chép trong suốt năm đã được thực hiện tốt và hệ thống kế toán được điều chỉnh nhằm đáp ứng các yêu cầu của Công ty để phản ánh các khoản cho viên chức và nhân viên của Công ty vay.” (Murphy, 1988: 14) Ngoài ra, trong giai đoạn này, báo cáo kiểm toán còn có xu hướng lạm dụng cụm từ “tùy thuộc vào” và cụm từ “ngoại trừ” khi các kiểm toán viên đưa ra ý kiến trên báo cáo của mình. Cụm từ “tùy thuộc vào này được kiểm toán viên sử dụng khi có một hay một số vấn đề nào đó chưa rõ ràng liên quan tới số liệu trên báo cáo tài chính; và cụm từ “ngoại trừ” được dùng khi kiểm toán viên phát hiện ra có vấn đề sai phạm trên báo cáo tài chính của một hay một số khoản mục nào đó. Nguyên nhân của việc lạm dụng trên là do kiểm toán viên nhận thấy rằng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán chuẩn chưa được ban hành nên các công cụ hỗ trợ cho công việc của kiểm toán viên chưa đầy đủ. Do đó, để bảo vệ chính mình, kiểm toán viên bắt đầu đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần trên báo -8 - cáo của mình bằng cách lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” hay “Ngoại trừ”. Việc quá lạm dụng các cụm từ này cũng dẫn đến một sự hiểu nhầm đối với người sử dụng báo cáo kiểm toán và làm giảm đi giá trị của báo cáo kiểm toán. 1.1.2.3. Sự ra đời của Báo cáo kiểm toán chuẩn dạng hai đoạn (báo cáo dạng ngắn): Tại Mỹ, vào những năm 1930 lại xảy ra một số vụ kiện tụng liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính. Điển hình là vụ kiện của Công ty Ultramares Corporation với Công ty kiểm toán Touche, Niven & Company do sự chểnh mảng của kiểm toán viên khi kiểm toán cho công ty Fred Stern & Company. Sau khi Fred phá sản, Ultramares, công ty cho Fred vay không thu được nợ và đã kiện Touche, người ban hành báo cáo kiểm toán để thu hồi lại khoản thiệt hại này. Và trong tuyên bố nổi tiếng của mình, Judge Benjamin N. Cardozo, đã mở rộng trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các bên tin tưởng vào báo cáo tài chính là không thể thấy trước được (trách nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba). Trong khi trước vụ kiện này, kiểm toán viên không có bất kỳ nghĩa vụ gì đối với bên thứ ba. Kết quả của vụ kiện này không chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà còn ở Canada, Anh và các nơi khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đem ra tham chiếu. Việc này đã làm ảnh hưởng nhiều đến công việc của các kiểm toán viên trong việc lập báo cáo kiểm toán là cần chú ý đến trách nhiệm đối với bên thứ ba và cần quan tâm nhiều đến các từ ngữ khi lập báo cáo kiểm toán để có thể bảo vệ chính các kiểm toán viên. Bên cạnh đó, cho đến giai đoạn này, các từ ngữ trên báo cáo kiểm toán đều phụ thuộc vào từng kiểm toán viên, điều này làm cho người đọc báo cáo bị bối rối vì cùng một vấn đề nhưng có quá nhiều cách diễn đạt khác nhau. Do đó, chỉ có báo cáo chuẩn mới giúp giải quyết được vấn đề này, vì báo cáo chuẩn sẽ giúp người đọc hiểu được các vấn đề trên báo cáo tài chính. Xuất phát từ nhu cầu thực tiễn đối với một báo cáo chuẩn về từ ngữ, vào năm 1934, AIA và NYSE, sau hai năm bàn thảo đã đồng ý ban hành báo cáo kiểm toán chuẩn hai đoạn, đánh dấu sự ra đời của báo cáo chuẩn đầu tiên. Nội dung của báo cáo chuẩn này như sau: -9- “Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty XYZ tại ngày 31 tháng 12 năm 1933, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính 1933. Theo đó, chúng tôi đã kiểm tra và thử nghiệm các ghi chép kế toán của công ty và các bằng chứng hỗ trợ khác; thu thập thông tin và các giải thích từ các viên chức và nhân viên Công ty; chúng tôi cũng tiến hành kiểm soát tổng quát các phương pháp kế toán và các tài khoản về hoạt động và thu nhập của công ty trong năm, nhưng chúng tôi không tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ. Theo ý kiến chúng tôi, căn cứ vào những kiểm tra trên, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đính kèm được trình bày hợp lý về tình hình tài chính tại ngày 31 tháng 12 năm 1933, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được công ty áp dụng nhất quán trong suốt năm kiểm tra.” Báo cáo chuẩn này gồm một đoạn phạm vi kiểm toán và một đoạn ý kiến kiểm toán, những từ như “xác nhận” và “chính xác” mà trước đây rất thường dùng đã không còn được sử dụng trong báo cáo chuẩn này nữa. Năm 1948, SAP (Statement on Auditing Practice) số 24 – “Chỉnh sửa Báo cáo ngắn về kế toán hay Giấy chứng nhận” được ban hành với nội dung như sau: “Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm 19--, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính này. Công việc kiểm tra của chúng tôi được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung, bao gồm các kiểm tra ghi chép kế toán và những thủ tục kiểm toán này được xem là cần thiết trong trường hợp này. Theo ý kiến chúng tôi, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đính kèm trình bày hợp lý về tình hình tài chính của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm 19--, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, và phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung trên cở sở áp dụng nhất quán với năm trước”. 1.1.2.4. Sự hình thành báo cáo chuẩn ba đoạn: 10 - Tại Mỹ, vào những năm 1970, Ủy ban về Trách nhiệm của Kiểm toán viên (CAR) hay là Ủy ban Cohen đã kết luận rằng đối với khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”) (khác biệt giữa những gì kiểm toán viên thực hiện và mong đợi của cộng đồng), cho dù mong đợi của người sử dụng nhìn chung là hợp lý thì người sử dụng báo cáo dường như vẫn còn hiểu nhầm vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên. Do đó, Ủy ban Cohen đề nghị thay đổi trong cấu trúc báo cáo kiểm toán để cải thiện vấn đề này, nghĩa là báo cáo kiểm toán nên có thêm đoạn mô tả rõ ràng chức năng kiểm toán. ASB của AICPA đã phát hành bản thảo báo cáo kiểm toán chỉnh sửa gồm đặc điểm của kiểm toán và mức độ trách nhiệm của kiểm toán viên (AICPA, 1980). Đến năm 1987, AICPA ban hành bản thảo báo cáo kiểm toán đã chỉnh sửa tương tự như bản thảo năm 1980, và báo cáo kiểm toán ba đoạn đầu tiên ra đời (gồm đoạn giới thiệu, đoạn phạm vi và đoạn ý kiến) và được sử dụng lần đầu ở Mỹ ngày 1/1/1989. Báo cáo kiểm toán này được ban hành theo Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ - SAS (Statement on Auditing Standard) 58 – “Reporting on Audited Financial Statements” (“Báo cáo về báo cáo tài chính đã kiểm toán”) với nội dung như sau: “Báo cáo của kiểm toán viên độc lập Chúng tôi đã kiểm toán Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm 19XX, và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, lợi nhuận giữ lại cũng như Báo cáo lưu chuyển tiền tệ kèm theo cho năm tài chính này. Việc lập báo cáo tài chính này là trách nhiệm của Nhà quản lý Công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa vào cuộc kiểm toán của mình. Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để có sự đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu. Một cuộc kiểm toán bao gồm các kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các bằng chứng chứng minh cho các số liệu và các trình bày trên báo cáo tài chính. Kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá các quy định kế toán sử dụng và các ước tính quan trọng của Người quản lý, cũng như là đánh giá cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính. Chúng tôi - 11 - cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi. Theo ý kiến của chúng tôi, các báo cáo tài chính đã liệt kê ở trên đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm 19XX, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với các quy định kế toán được chấp nhận chung” Việc báo cáo kiểm toán mới theo SAS 58 ra đời được đa số xem là một bước tiến hiệu quả trong việc rút ngắn khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”) với nhận xét: “Báo cáo kiểm toán mới là kết quả hữu hình nhất của một nỗ lực toàn diện để cải thiện hiểu biết của cộng đồng về vai trò của kiểm toán viên” (Roussey, Eyck, và Blanco-Best, 1988). 1.1.2.5. Sự hình thành của chuẩn mực kiểm toán quốc tế về báo cáo kiểm toán SAS 58 mặc dù đã được ban hành nhưng nó chỉ có hiệu lực ở Mỹ, do đó, đòi hỏi phải có một chuẩn mực tương tự mang tính quốc tế. IFAC, một tổ chức quốc tế về kế toán cũng quan tâm đến vấn đề này. Tháng 10 năm 1983, IFAC ban hành IAG (International Auditing Guidelines) 13 “The Auditor’s Report on Financial Statements” (“Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính”) nhằm mục đích “hướng dẫn cho các kiểm toán viên hình thức và nội dung của báo cáo kiểm toán phát hành cho một cuộc kiểm toán độc lập về báo cáo tài chính của một công ty” (theo IFAC, 1983). Qua nhiều năm thay đổi theo chiều hướng cải thiện không ngừng, IAG 13 đã được đổi thành chuẩn mực ISA 700 “The Auditor’s Report on Financial Statements”, ban hành năm 1994 bởi IFAC. Như vậy, từ IAG 13 chỉ mang tính hướng dẫn cho đến ISA 700 đã đem tính bắt buộc áp dụng vào các quy định này cho thấy tầm quan trọng của báo cáo kiểm toán đã được nâng lên đáng kể. Về cơ bản, báo cáo kiểm toán theo ISA 700 năm 1994 tương tự như SAS 58, chỉ quy định cụ thể hơn về các yếu tố trên báo cáo kiểm toán ngoài ba đoạn chính của SAS 58, như tiêu đề, người nhận, ngày báo cáo kiểm toán, địa chỉ và chữ ký của kiểm toán viên. 12 - Đến năm 2005, ISA 700 được sửa đổi nhằm tương thích với sự thay đổi của các chuẩn mực kiểm toán ISA 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, ISA 210 “Hợp đồng kiểm toán”, ISA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính”, ISA 701 “Chỉnh sửa báo cáo của kiểm toán viên độc lập”, và ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt”. Sau khi sửa đổi chuẩn mực về báo cáo kiểm toán được chia thành hai chuẩn mực riêng biệt là ISA 700 (sửa đổi) “Báo cáo của kiểm toán viên độc lập về một bộ báo cáo tài chính theo mục đích chung” chỉ đề cập đến ý kiến chấp nhận toàn phần và ISA 701 “Chỉnh sửa báo cáo của kiểm toán viên độc lập” về các loại ý kiến khác (ý kiến chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận, ý kiến từ chối); đồng thời, tên của chuẩn mực cũng được sửa đổi theo. Tuy nhiên, đến năm 2009, sau khi nhận được nhiều phản hồi cho ISA 700 và 701 năm 2005 từ các bộ phận thành viên của IFAC, các tổ chức nghề nghiệp và các nhà làm luật, cũng như để đáp ứng sự thay đổi của ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt” lúc bấy giờ, IFAC tiếp tục ban hành chuẩn mực ISA 700 (chỉnh sửa), ISA 705 và ISA 706 để thay thế cho ISA 700 và ISA 701 năm 2005. Các chuẩn mực mới ra đời với sự thay đổi đáng kể trong tiêu đề của chuẩn mực như: ISA 700 “Ý kiến và báo cáo về báo cáo tài chính”, ISA “Ý kiến chỉnh sửa trong báo cáo của kiểm toán viên độc lập” và ISA 706 “Đoạn về vấn đề nhấn mạnh và vấn đề khác trên báo cáo của kiểm toán viên độc lập” nhằm giúp cho các tiêu đề thể hiện được nội dung chủ yếu của các chuẩn mực. Và việc tách biệt ra thành ba chuẩn mực khác nhau nhằm hướng dẫn rõ ràng và cụ thể cho từng loại ý kiến: ISA 700-ý kiến chấp nhận toàn phần, ISA 705: ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần và ISA 706-ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng có thêm đoạn nhấn mạnh. - 13 - 1.2. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán 1.2.1. Nội dung của báo cáo kiểm toán 1.2.1.1. Mục đích và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán Theo SAS 58, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thể hiện sự thông báo về các phát hiện của kiểm toán viên trên báo cáo tài chính cho người sử dụng (AICPA, SAS 58, 1988). Thông tin mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng là liệu rằng báo cáo tài chính được kiểm toán có được lập phù hợp với các chuẩn mực báo cáo được quy định trên các khía cạnh trọng yếu hay không; nghĩa là kiểm toán viên sẽ xem xét các yêu cầu sau đây đối với báo cáo tài chính1: (a) Báo cáo tài chính trình bày đầy đủ các phương pháp kế toán chủ yếu được chọn và áp dụng; (b) Các phương pháp kế toán được chọn và áp dụng phải phù hợp với chuẩn mực báo cáo được quy định và thích hợp với đơn vị; (c) Các ước tính kế toán của đơn vị là hợp lý; (d) Các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính là phù hợp, đáng tin cập, có thể so sánh được và có thể hiểu được; (e) Báo cáo tài chính cung cấp đầy đủ thông tin để đảm bảo rằng người sử dụng mong đợi sẽ hiểu được ảnh hưởng của các nghiệp vụ và sự kiện trọng yếu đối với thông tin muốn truyền đạt của báo cáo tài chính; (f) Các thuật ngữ dùng trong báo cáo tài chính, bao gồm các tiêu đề của mỗi báo cáo tài chính là thích hợp; Với mục đích của báo cáo kiểm toán như trên đã cho thấy báo cáo kiểm toán có ý nghĩa rất quan trọng đối với người sử dụng báo cáo tài chính và đối với chính hoạt động kiểm toán. Đối với người sử dụng báo cáo tài chính: báo cáo kiểm toán giúp cho người sử dụng đánh giá được độ tin cậy của các thông tin trên báo cáo tài chính; trên cơ sở đó mà 1 IFAC, Handbook 2010, ISA 700 “Forming an opinion and reporting on financial statements”, para 13 14 - đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế với đơn vị có báo cáo tài chính. Đối với hoạt động kiểm toán: báo cáo kiểm toán được phát hành cũng là lúc quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính kết thúc. Kiểm toán viên sẽ thể hiện kết quả công việc của mình qua ý kiến trên báo cáo kiểm toán và hoàn thành nghĩa vụ đối với hợp đồng kiểm toán. 1.2.1.2. Các yếu tố của báo cáo kiểm toán Theo ISA 700 (2009), báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có các yếu tố cơ bản và được trình bày theo thứ tự sau đây: - Tiêu đề của báo cáo - Người nhận báo cáo - Đoạn giới thiệu - Trách nhiệm của Người quản lý đối với báo cáo tài chính - Trách nhiệm của kiểm toán viên - Ý kiến của kiểm toán viên - Các trách nhiệm báo cáo khác (nếu có) - Chữ ký của kiểm toán viên - Ngày của báo cáo kiểm toán - Địa chỉ của kiểm toán viên Các yếu tố trên được quy định cụ thể như sau: (a) Tiêu đề của báo cáo Báo cáo kiểm toán phải có một tiêu đề rõ ràng cho thấy rằng đó là báo cáo của kiểm toán viên độc lập. (b) Người nhận báo cáo Báo cáo kiểm toán phải gửi đến cho các đối tượng theo yêu cầu trong hợp đồng kiểm toán.