Tài liệu Kiểm soát chất lượng kiểm toán của kiểm toán nhà nước- thực trạng và giải pháp hoàn thiện

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh Häc viÖn tµi chÝnh Hoµng phó thä kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n nhµ níc - thùc tr¹ng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn luËn ¸n tiÕn sÜ kinh tÕ Hµ Néi - 2011 Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh Häc viÖn tµi chÝnh Hoµng phó thä kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n 2 cña KiÓm to¸n nhµ níc - thùc tr¹ng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn Chuyªn ngµnh: KÕ to¸n M· sè: 62.34.30.01 luËn ¸n tiÕn sÜ kinh tÕ Ngêi híng dÉn khoa häc: 1. GS.TS. V¬ng §×nh HuÖ 2. TS. Giang ThÞ XuyÕn Hµ Néi - 2011 Lêi cam ®oan T«i xin cam ®oan LuËn ¸n nµy lµ c«ng tr×nh nghiªn cøu cña riªng t«i; c¸c sè liÖu vµ kÕt qu¶ nghiªn cøu nªu trong LuËn ¸n lµ trung thùc, cã nguån gèc râ rµng. T¸c gi¶ luËn ¸n Hoµng Phó Thä 3 Môc lôc Më ®Çu Tæng quan vÒ vÊn ®Ò nghiªn cøu Ch¬ng 1: C¬ së lý luËn vµ kinh nghiÖm quèc tÕ vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc 1.1. Tæng quan vÒ KiÓm to¸n Nhµ níc vµ vai trß cña KiÓm to¸n Nhµ níc 1.2. ChÊt lîng kiÓm to¸n vµ nh÷ng yÕu tè chñ yÕu ¶nh hëng ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc 1.3. KiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc 1.4. Kinh nghiÖm níc ngoµi vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc vµ bµi häc cho ViÖt Nam Ch¬ng 2: Thùc tr¹ng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam 2.1. Tæ chøc vµ ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam 2.2. Thùc tr¹ng tæ chøc vµ ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam 2.3. §¸nh gi¸ thùc tr¹ng tæ chøc vµ ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam Ch¬ng 3: §Þnh híng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam 3.1. §Þnh híng hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam Trang 09 14 18 18 29 43 68 83 83 105 128 151 151 4 3.2. Gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam 3.3. §iÒu kiÖn n©ng cao chÊt lîng, hiÖu lùc vµ hiÖu qu¶ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n KÕt luËn Danh môc c«ng tr×nh ®· c«ng bè cña t¸c gi¶ Danh môc tµi liÖu tham kh¶o 156 207 216 218 219 Danh môc c¸c ch÷ viÕt t¾t ASOSAI DNNN INTOSAI KTNN Tæ chøc c¸c c¬ quan KiÓm to¸n tèi cao ch©u ¸ Doanh nghiÖp nhµ níc Tæ chøc c¸c c¬ quan KiÓm to¸n tèi cao thÕ giíi KiÓm to¸n Nhµ níc 5 KTV NSNN KiÓm to¸n viªn Ng©n s¸ch nhµ níc Danh môc b¶ng biÓu tt 01 02 03 Tªn b¶ng biÓu B¶ng 1.1. Tiªu chÝ chÊt lîng kiÓm to¸n B¶ng 1.3. Tiªu chÝ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n B¶ng 3.1. B¶ng tæng hîp c¸c ph¸t hiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n Trang 34 51 201 6 Danh môc h×nh vÏ tt 01 02 03 Tªn h×nh vÏ H×nh 1.2. “Hép ®en” kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n H×nh 2.1. S¬ ®å tæ chøc bé m¸y KTNN H×nh 2.2. HÖ thèng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN hiÖn nay Trang 80 88 114 7 Më ®Çu 8 1. TÝnh cÊp thiÕt cña ®Ò tµi KiÓm to¸n nãi chung lµ ho¹t ®éng dÞch vô t vÊn cã tÝnh chuyªn m«n nghÒ nghiÖp cao. KÕt qu¶ kiÓm to¸n x¸c nhËn ®é tin cËy, trung thùc cña c¸c th«ng tin ®îc kiÓm to¸n vµ lµ c¬ së ®Ó ®a ra c¸c khuyÕn nghÞ, ý kiÕn t vÊn hoµn thiÖn c«ng t¸c qu¶n lý. V× vËy, chÊt lîng kiÓm to¸n cã ý nghÜa ®Æc biÖt quan träng, quyÕt ®Þnh sù tin cËy cña ngêi sö dông kÕt qu¶ kiÓm to¸n. Ho¹t ®éng cña KTNN nh»m cung cÊp cho Quèc héi, ChÝnh phñ, c¸c c¬ quan nhµ níc sù x¸c nhËn, ®¸nh gi¸ vÒ tÝnh trung thùc, hîp lý, hîp ph¸p vµ hiÖu qu¶ kinh tÕ cña c¸c th«ng tin ®îc kiÓm to¸n, lµ c¨n cø tin cËy ®Ó ®Ò ra nh÷ng quyÕt s¸ch cña Nhµ níc. ChÊt lîng kiÓm to¸n cã ý nghÜa quyÕt ®Þnh trong viÖc kh¼ng ®Þnh vÞ thÕ, uy tÝn vµ hiÖu lùc, hiÖu qu¶ ho¹t ®éng KTNN. Do ®ã, KTNN ph¶i b¶o ®¶m kÕt qu¶ kiÓm to¸n ®¸p øng yªu cÇu chÊt lîng, ®¸ng tin cËy vµ ®· ®îc kiÓm so¸t chÊt lîng ®Çy ®ñ, thÝch hîp. ChÝnh v× lÏ ®ã, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n ®îc Tæ chøc quèc tÕ c¸c c¬ quan KiÓm to¸n tèi cao (INTOSAI) thõa nhËn nh mét ®Þnh chÕ b¾t buéc vµ lµ tr¸ch nhiÖm ®îc quy ®Þnh râ trong chuÈn mùc kiÓm to¸n. C¸c c¬ quan KiÓm to¸n Nhµ níc cña c¸c quèc gia trªn thÕ giíi ®Òu coi kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n lµ ho¹t ®éng cã tÝnh b¾t buéc cÇn ph¶i ®îc coi träng. 9 KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam (KTNN) ®îc thµnh lËp ngµy 11/7/1994 theo NghÞ ®Þnh sè 70/CP ®Ó gióp Thñ tíng ChÝnh phñ thùc hiÖn chøc n¨ng kiÓm tra, x¸c nhËn tÝnh ®óng ®¾n, hîp ph¸p cña tµi liÖu vµ sè liÖu kÕ to¸n, b¸o c¸o quyÕt to¸n cña c¬ quan Nhµ níc, c¸c ®¬n vÞ sù nghiÖp, ®¬n vÞ kinh tÕ nhµ níc vµ c¸c ®oµn thÓ quÇn chóng, c¸c tæ chøc x· héi sö dông kinh phÝ do ng©n s¸ch nhµ níc cÊp. KTNN thùc hiÖn kiÓm to¸n theo ch¬ng tr×nh, kÕ ho¹ch kiÓm to¸n hµng n¨m do Thñ tíng ChÝnh phñ phª duyÖt, cung cÊp kÕt qu¶ kiÓm to¸n cho ChÝnh phñ vµ c¸c c¬ quan nhµ níc kh¸c theo quy ®Þnh cña ChÝnh phñ. Tõ 01/01/2006, ho¹t ®éng KTNN tu©n theo LuËt KiÓm to¸n nhµ níc ®îc Quèc héi kho¸ XI, kú häp thø 7 th«ng qua ngµy 14/6/2005, Chñ tÞch níc ký LÖnh c«ng bè ngµy 24/6/2005. Theo ®ã, KTNN lµ c¬ quan chuyªn m«n vÒ lÜnh vùc kiÓm tra tµi chÝnh nhµ níc do Quèc héi thµnh lËp, ho¹t ®éng ®éc lËp vµ chØ tu©n theo ph¸p luËt; cã chøc n¨ng kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n tu©n thñ, kiÓm to¸n ho¹t ®éng ®èi víi c¬ quan, tæ chøc qu¶n lý, sö dông ng©n s¸ch, tiÒn vµ tµi s¶n nhµ níc. Môc ®Ých ho¹t ®éng KTNN nh»m phôc vô viÖc kiÓm tra, gi¸m s¸t cña Nhµ níc trong qu¶n lý, sö dông ng©n s¸ch, tiÒn vµ tµi s¶n nhµ níc; gãp phÇn thùc hµnh tiÕt kiÖm, chèng tham nhòng, thÊt tho¸t, l·ng phÝ, ph¸t hiÖn vµ ng¨n chÆn hµnh vi vi ph¹m ph¸p luËt; n©ng cao hiÖu qu¶ sö dông ng©n s¸ch, tiÒn vµ tµi s¶n nhµ níc. Ho¹t ®éng KTNN theo nguyªn t¾c: ®éc lËp, kh¸ch quan vµ chØ tu©n theo ph¸p luËt. Tæng KTNN quyÕt ®Þnh kÕ ho¹ch kiÓm to¸n hµng n¨m, vµ b¸o c¸o víi Quèc héi, ChÝnh phñ tríc khi thùc hiÖn. 10 Tõ khi ra ®êi, ®i vµo ho¹t ®éng, KTNN ®· dÇn kh¼ng ®Þnh ®îc vÞ trÝ, vai trß quan träng trong hÖ thèng c¸c c«ng cô kiÓm tra, kiÓm so¸t tµi chÝnh nhµ níc. N©ng cao ®Þa vÞ ph¸p lý vµ chÊt lîng ho¹t ®éng cña KTNN ®· vµ ®ang ®îc §¶ng, Nhµ níc vµ nh©n d©n quan t©m. NghÞ quyÕt §¹i héi ®¹i biÓu toµn quèc lÇn thø IX cña §¶ng ®· ghi râ: “N©ng cao hiÖu lùc ph¸p lý vµ chÊt lîng kiÓm to¸n nhµ níc nh mét c«ng cô m¹nh cña Nhµ níc”. X¸c ®Þnh ®óng tÇm quan träng cña chÊt lîng kiÓm to¸n, trong nh÷ng n¨m qua KTNN lu«n coi träng viÖc thiÕt lËp, duy tr× vµ n©ng cao hiÖu qu¶ ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. Ngay tõ n¨m 1999, chØ sau 5 n¨m thµnh lËp, Tæng KTNN ®· ký QuyÕt ®Þnh sè 06/1999/Q§-KTNN ngµy 24/12/1999 ban hµnh HÖ thèng chuÈn mùc kiÓm to¸n nhµ níc, gåm 14 chuÈn mùc, trong ®ã cã chuÈn mùc “KiÓm tra vµ so¸t xÐt chÊt lîng kiÓm to¸n”. HÖ thèng bé m¸y chuyªn tr¸ch vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n còng dÇn ®îc thiÕt lËp vµ cñng cè, hoµn thiÖn. Tõ n¨m 2006, KTNN ®· thµnh lËp 3 ®¬n vÞ tham mu, gióp viÖc chuyªn tr¸ch vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, ®ã lµ: Vô Tæng hîp, Vô ChÕ ®é vµ KiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, Vô Ph¸p chÕ. MÆc dï ®· x©y dùng ®îc hÖ thèng c¸c quy ®Þnh, chÝnh s¸ch trong qu¶n lý, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, còng nh c¸c ®¬n vÞ kiÓm so¸t chuyªn tr¸ch; tuy nhiªn, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN hiÖn nay cßn nh÷ng h¹n chÕ, bÊt cËp c¶ vÒ chÝnh s¸ch vµ thùc tÕ vËn hµnh, hiÖu lùc, hiÖu qu¶ kiÓm so¸t cha cao. V× vËy, viÖc nghiªn cøu, hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN cã ý nghÜa quan träng vµ rÊt cÇn thiÕt ®èi víi KTNN, nh»m t¹o c¬ së vµ n©ng cao chÊt lîng ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, gãp phÇn t¨ng cêng hiÖu lùc, hiÖu qu¶ kiÓm to¸n nhµ níc. 2. Môc ®Ých nghiªn cøu LuËn ¸n nghiªn cøu nh»m thùc hiÖn c¸c môc ®Ých sau: - Nghiªn cøu, lµm râ c¬ së lý luËn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN, chÊt lîng kiÓm to¸n vµ c¸c yÕu tè ¶nh hëng ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN; nh÷ng kinh nghiÖm vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña c¬ quan KTNN cña mét sè níc trªn thÕ giíi. - §¸nh gi¸ thùc tr¹ng vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ViÖt Nam, chØ râ nh÷ng kÕt qu¶ ®¹t ®îc, x¸c ®Þnh nh÷ng h¹n chÕ, bÊt cËp cÇn bæ sung, hoµn thiÖn vµ nguyªn nh©n cña nh÷ng h¹n chÕ, bÊt cËp. 11 - §Ò xuÊt c¸c gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n phï hîp víi ®iÒu kiÖn thùc tiÔn tæ chøc vµ ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KTNN ViÖt Nam. 3. §èi tîng vµ ph¹m vi nghiªn cøu - §èi tîng nghiªn cøu: LuËn ¸n tËp trung ®i s©u nghiªn cøu nh÷ng vÊn ®Ò liªn quan ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n vµ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n; nh÷ng quy ®Þnh vµ híng dÉn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña INTOSAI, ASOSAI vµ kinh nghiÖm thùc tiÔn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ë mét sè quèc gia; thùc tr¹ng vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ViÖt Nam. - Ph¹m vi nghiªn cøu: LuËn ¸n giíi h¹n viÖc nghiªn cøu trong ph¹m vi kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n trong lÜnh vùc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh do KTNN ViÖt Nam thùc hiÖn. Thêi kú nghiªn cøu ®Ó ®¸nh gi¸ thùc tr¹ng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n lµ tõ khi KTNN ViÖt Nam ®îc thµnh lËp vµ ®i vµo ho¹t ®éng (1994), trong ®ã tËp trung nghiªn cøu giai ®o¹n 2006 - 2010 (tõ khi LuËt KiÓm to¸n nhµ níc cã hiÖu lùc). 4. ý nghÜa khoa häc vµ thùc tiÔn LuËn ¸n tËp trung nghiªn cøu ®Ó lµm s¸ng tá nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn vÒ chÊt lîng kiÓm to¸n vµ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN, nh: vai trß kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n; nh÷ng yÕu tè ¶nh hëng ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n; ®èi tîng vµ ph¹m vi kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n; néi dung, h×nh thøc vµ ph¬ng ph¸p kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n... Bªn c¹nh ®ã, LuËn ¸n còng ®a ra mét sè kh¸i niÖm, nh: kiÓm to¸n, chÊt lîng kiÓm to¸n, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n; ®a ra nh÷ng tiªu chÝ chÊt lîng kiÓm to¸n vµ tiªu chÝ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. Trªn c¬ së nghiªn cøu kinh nghiÖm vÒ ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n ë mét sè c¬ quan KTNN trªn thÕ giíi; ®i s©u nghiªn cøu thùc tr¹ng ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ViÖt Nam trong nh÷ng n¨m qua; tõ ®ã ph©n tÝch, ®¸nh gi¸ nh÷ng u ®iÓm, tån t¹i cña ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ®Ó ®Ò xuÊt nh÷ng gi¶i ph¸p cô thÓ, cã tÝnh kh¶ thi nh»m hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ViÖt Nam, gãp phÇn n©ng cao hiÖu qu¶, chÊt lîng kiÓm to¸n trong thùc tiÔn ho¹t ®éng cña KTNN. 5. Ph¬ng ph¸p nghiªn cøu 12 Ph¬ng ph¸p luËn: LuËn ¸n sö dông ph¬ng ph¸p duy vËt biÖn chøng vµ duy vËt lÞch sö. Ph¬ng ph¸p nghiªn cøu: LuËn ¸n sö dông tæng hîp nhiÒu ph¬ng ph¸p; trong ®ã c¸c ph¬ng ph¸p chñ yÕu ®îc sö dông nh sau: - Ph¬ng ph¸p tæng hîp, ph©n tÝch ®Ó hÖ thèng ho¸ nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn vµ thùc tiÔn. - Ph¬ng ph¸p kh¶o s¸t, ®¸nh gi¸ tµi liÖu, quan s¸t, kiÓm chøng ®Ó nghiªn cøu, tæng kÕt thùc tr¹ng, ph©n tÝch lµm næi bËt thùc tr¹ng c¸c vÊn ®Ò nghiªn cøu, x¸c ®Þnh râ nh÷ng nguyªn nh©n lµm c¬ së ®Ò xuÊt nh÷ng ®Þnh híng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. - Ph¬ng ph¸p thèng kª, so s¸nh: sö dông c¸c sè liÖu thèng kª ®Ó ph©n tÝch, so s¸nh, tæng kÕt vµ rót ra c¸c kÕt luËn lµm c¬ së ®Ò xuÊt nh÷ng ®Þnh híng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. 6. KÕt cÊu cña LuËn ¸n Ngoµi phÇn më ®Çu vµ kÕt luËn, luËn ¸n ®îc chia lµm 3 ch¬ng: - Ch¬ng 1: C¬ së lý luËn vµ kinh nghiÖm quèc tÕ vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc - Ch¬ng 2: Thùc tr¹ng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam - Ch¬ng 3: §Þnh híng vµ gi¶i ph¸p hoµn thiÖn kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam Tæng quan vÒ vÊn ®Ò nghiªn cøu 13 KiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n nãi chung vµ kiÓm so¸t chÊt lîng KTNN nãi riªng lµ vÊn ®Ò ®îc c¸c tæ chøc kiÓm to¸n (KTNN, c«ng ty kiÓm to¸n ®éc lËp, kiÓm to¸n néi bé), c¸c hiÖp héi kiÓm to¸n (hiÖp héi KTNN, kiÓm to¸n ®éc lËp) quan t©m. Tuy nhiªn, viÖc nghiªn cøu mét c¸ch khoa häc, bµi b¶n n©ng lªn tÇm lý luËn vµ chØ dÉn ®Þnh híng mang tÝnh phæ qu¸t vÒ vÊn ®Ò nµy cha nhiÒu. Sau ®©y lµ mét sè nghiªn cøu chñ yÕu, tiªu biÓu. 1. C¸c nghiªn cøu trong níc liªn quan ®Õn ®Ò tµi §Ò tµi khoa häc cÊp bé: “Hoµn thiÖn c¬ chÕ kiÓm so¸t chÊt lîng ho¹t ®éng kiÓm to¸n ®éc lËp ë ViÖt Nam”, Bé Tµi chÝnh (2001); Chñ nhiÖm ®Ò tµi: PGS.TS. V¬ng §×nh HuÖ. §Ò tµi tËp trung nghiªn cøu nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn c¬ b¶n vÒ chÊt lîng vµ kiÓm tra chÊt lîng dÞch vô kiÓm to¸n ®éc lËp (sù cÇn thiÕt, c¸c yÕu tè kiÓm tra chÊt lîng, c¬ chÕ, néi dung vµ ph¬ng ph¸p kiÓm tra chÊt lîng kiÓm to¸n...). §Ò tµi ®· ®Ò xuÊt c¬ chÕ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña c¸c doanh nghiÖp kiÓm to¸n; néi dung vµ ph¬ng ph¸p kiÓm tra; quy tr×nh kiÓm tra. §©y lµ mét ®Ò tµi nghiªn cøu kh¸ thµnh c«ng vÒ c¬ chÕ vµ c¸ch thøc, néi dung kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, cã gi¸ trÞ tham kh¶o tèt, gîi më híng nghiªn cøu cho luËn ¸n. Tuy nhiªn, do chØ nghiªn cøu vÒ kiÓm to¸n ®éc lËp, nªn ®Ò tµi kh«ng ®Ò cËp ®Õn ho¹t ®éng KTNN. Cuèn s¸ch: “NghiÖp vô kiÓm to¸n” cña t¸c gi¶ NguyÔn §×nh Hùu (chñ biªn), Nxb Tµi chÝnh, Hµ Néi (2004). §©y lµ s¸ch vÒ nghiÖp vô kiÓm to¸n, trong ®ã cã ®Ò cËp ®Õn kiÓm so¸t chÊt lîng ho¹t ®éng KTNN. Tuy nhiªn, néi dung vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng KTNN kh¸ kh¸i qu¸t, chñ yÕu liªn quan ®Õn sù cÇn thiÕt, vai trß cña kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, c¸c nh©n tè ¶nh hëng ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n; c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm so¸t, néi dung kiÓm so¸t chÊt lîng cuéc kiÓm to¸n. C¸c vÊn ®Ò nªu ra trong s¸ch mang tÝnh lý luËn, néi dung kiÓm so¸t giíi h¹n ë ph¹m vi kiÓm so¸t chÊt lîng cña cuéc kiÓm to¸n. LuËn v¨n th¹c sü kinh tÕ: “Hoµn thiÖn néi dung vµ ph¬ng thøc kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n trong quy tr×nh kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc ViÖt Nam” cña Hoµng Phó Thä (2006), nghiªn cøu nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn c¬ b¶n vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN; thùc tr¹ng viÖc kiÓm so¸t chÊt lîng c¸c bíc trong quy tr×nh kiÓm to¸n cña KTNN; ®Ò xuÊt c¸c gi¶i ph¸p hoµn thiÖn néi dung vµ ph¬ng thøc kiÓm so¸t chÊt lîng c¸c giai ®o¹n cña cuéc kiÓm to¸n. Tuy nhiªn, ®Ò tµi chØ nghiªn cøu vÊn ®Ò kiÓm so¸t chÊt lîng trong 14 ph¹m vi cña cuéc kiÓm to¸n; c¸c vÊn ®Ò lý luËn còng chØ ®îc nghiªn cøu rÊt c¬ b¶n, cha toµn diÖn vµ s©u. VÊn ®Ò kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n còng ®îc c¬ quan KTNN rÊt quan t©m nghiªn cøu trong c¸c ®Ò tµi nghiªn cøu khoa häc. Tõ khi LuËt KTNN cã hiÖu lùc (n¨m 2006) ®Õn nay cã 2 ®Ò tµi nghiªn cøu khoa häc cÊp bé vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. §ã lµ: §Ò tµi khoa häc cÊp bé: “Hoµn thiÖn tæ chøc c«ng t¸c kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc”, do Th¹c sü NguyÔn Träng Thuû lµm chñ nhiÖm (nghiÖm thu th¸ng 9/2010), víi ®èi tîng nghiªn cøu chñ yÕu vÒ tæ chøc c«ng t¸c kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. §Ò tµi ®· hÖ thèng, tæng hîp nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn c¬ b¶n, kh¸i qu¸t vÒ kh¸i niÖm kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, c¸c chuÈn mùc quèc tÕ vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, c¸c nh©n tè ¶nh hëng ®Õn chÊt lîng kiÓm to¸n, tæ chøc vµ c¬ chÕ ho¹t ®éng kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, ph¹m vi, ph¬ng ph¸p kiÓm tra, kiÓm so¸t... Trªn c¬ së ®¸nh gi¸ thùc tr¹ng tæ chøc c«ng t¸c kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n, ®Ò tµi ®· ®Ò xuÊt mét sè gi¶i ph¸p hoµn thiÖn tæ chøc c«ng t¸c kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. Tuy nhiªn, ph¹m vi nghiªn cøu cña ®Ò tµi chØ trong c«ng t¸c tæ chøc kiÓm tra, kiÓm so¸t chÊt lîng cuéc kiÓm to¸n. §Ò tµi khoa häc cÊp bé: “C¸c gi¶i ph¸p n©ng cao chÊt lîng kiÓm so¸t ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc chuyªn ngµnh” do Th¹c sü Lª Minh Kh¸i lµm chñ nhiÖm (nghiÖm thu th¸ng 8/2011), ®Ò cËp ®Õn mét sè vÊn ®Ò lý luËn c¬ b¶n vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n; ®¸nh gi¸ thùc tr¹ng vµ h¹n chÕ, tån t¹i, chØ ra mét sè nguyªn nh©n cña h¹n chÕ trong c«ng t¸c kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN chuyªn ngµnh. §Ò tµi ®· ®Ò xuÊt mét sè gi¶i ph¸p c¬ b¶n n©ng cao chÊt lîng kiÓm so¸t ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KTNN chuyªn ngµnh, tËp trung vµo kiÓm so¸t ®èi víi cuéc kiÓm to¸n. Tuy nhiªn, ®Ò tµi chØ giíi h¹n nghiªn cøu trong kiÓm so¸t ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KTNN chuyªn ngµnh, cha bao hµm ®Çy ®ñ c¸c cÊp ®é kiÓm so¸t. Trªn ®©y lµ c¸c c«ng tr×nh nghiªn cøu trong níc cã liªn quan ®Õn ®Ò tµi luËn ¸n. C¸c c«ng tr×nh nghiªn cøu ®ã cã nh÷ng ®ãng gãp ®¸ng kÓ trong viÖc gi¶i quyÕt vÊn ®Ò lý luËn vµ thùc tiÔn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN trong giai ®o¹n lÞch sö nhÊt ®Þnh, cã thÓ tham kh¶o, kÕ thõa cã chän läc trong qu¸ tr×nh nghiªn cøu luËn ¸n. Tuy nhiªn, cho ®Õn nay cha cã mét 15 c«ng tr×nh nghiªn cøu hoµn chØnh, toµn diÖn vµ cã hÖ thèng c¶ vÒ lý luËn vµ thùc tiÔn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ë ViÖt Nam. 2. C¸c nghiªn cøu ngoµi níc liªn quan ®Õn ®Ò tµi Cuèn: “§¶m b¶o chÊt lîng trong kiÓm to¸n tµi chÝnh” (Quality assurance in financial auditing) cña ASOSAI (2009), ®Ò cËp kh¸i qu¸t nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn vÒ ®¶m b¶o chÊt lîng trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh; híng dÉn mét sè néi dung vµ quy tr×nh ®¶m b¶o chÊt lîng kiÓm to¸n. §©y lµ tµi liÖu cã gi¸ trÞ tham kh¶o tèt cho luËn ¸n. Tuy nhiªn, ®ã chØ lµ c¸c híng dÉn c¬ b¶n, ®Þnh híng cho c¸c c¬ quan KTNN thuéc ASOSAI. C¸c vÊn ®Ò lý luËn mang tÝnh kh¸i qu¸t, nhng cha toµn diÖn. MÆt kh¸c, ph¹m vi nghiªn cøu trong giíi h¹n kiÓm so¸t chÊt lîng do ®¬n vÞ chuyªn tr¸ch (®¬n vÞ ®¶m b¶o chÊt lîng kiÓm to¸n) thùc hiÖn qua kiÓm so¸t hå s¬, kh«ng bao gåm c¸c cÊp ®é kiÓm so¸t kh¸c trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n (kiÓm so¸t cña tæ kiÓm to¸n, ®oµn kiÓm to¸n, KTNN chuyªn ngµnh (khu vùc), l·nh ®¹o KTNN). Ngoµi ra, cßn cã mét sè tµi liÖu cña mét sè c¬ quan KTNN kh¸c trªn thÕ giíi ®Ò cËp ®Õn ho¹t ®éng kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n. KiÓm to¸n Nhµ níc Céng hoµ Liªn bang §øc víi “Quy chÕ kiÓm to¸n vµ cÈm nang kiÓm to¸n cña KTNN céng hoµ liªn bang §øc”, Nxb Thèng kª, Hµ Néi (2004), nªu ra c¸c nguyªn t¾c, tr×nh tù xö lý, quyÕt ®Þnh c¸c kÕt luËn, kiÕn nghÞ kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc Céng hoµ Liªn bang §øc, theo c¸c giai ®o¹n cña cuéc kiÓm to¸n. KiÓm to¸n Nhµ níc Céng hoµ nh©n d©n Trung Hoa, trong v¨n b¶n “LÖnh cña Tæng KiÓm to¸n Nhµ níc céng hoµ nh©n d©n Trung Hoa (sè 6, ngµy 10/02/2004)” - Tµi liÖu dÞch cña Dù ¸n GTZ/KTNN quy ®Þnh tr×nh tù, néi dung kiÓm so¸t cña c¸c cÊp ®é kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n trong c¸c giai ®o¹n cña mét cuéc kiÓm to¸n. Còng nh c¸c c«ng tr×nh nghiªn cøu trong níc, c¸c c«ng tr×nh nghiªn cøu ë níc ngoµi ®· c«ng bè cho thÊy, cho ®Õn nay cha cã mét c«ng tr×nh nghiªn cøu hoµn chØnh, toµn diÖn vµ cã hÖ thèng c¶ vÒ lý luËn vµ thùc tiÔn vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KTNN ë ViÖt Nam. C¸c c«ng tr×nh nghiªn cøu trong níc vµ níc ngoµi ®· c«ng bè nªu trªn cã gi¸ trÞ tham kh¶o, ®îc kÕ thõa chän läc trong qu¸ tr×nh nghiªn cøu luËn ¸n. 16 Ch¬ng 1 C¬ së lý luËn vµ kinh nghiÖm quèc tÕ vÒ kiÓm so¸t chÊt lîng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc 1.1. Tæng quan vÒ kiÓm to¸n nhµ níc vµ vai trß cña kiÓm to¸n nhµ níc 1.1.1. Kh¸i qu¸t vÒ KiÓm to¸n Nhµ níc 1.1.1.1. Qu¸ tr×nh ra ®êi vµ ph¸t triÓn cña KiÓm to¸n Nhµ níc a. Khái niệm kiểm toán Ho¹t ®éng kiÓm to¸n cã nguån gèc tõ ho¹t ®éng kiÓm tra, xuÊt hiÖn tõ thêi La M· cæ ®¹i. Vµo thêi kú ®ã c¸c sè liÖu kÕ to¸n ®îc phª chuÈn th«ng qua ®äc vµ nghe trong cuéc häp c«ng khai, v× vËy tõ gèc cña thuËt ng÷ kiÓm to¸n (audit) theo tiÕng La tinh lµ “auditus” cã nghÜa lµ “nghe”. Tõ thêi Trung cæ, kiÓm to¸n ®· ®îc sö dông ®Ó thÈm tra vÒ tÝnh trung thùc cña c¸c th«ng tin tµi chÝnh. §Õn nh÷ng n¨m 30 cña thÕ kû XX, kiÓm to¸n víi nghÜa lµ “kiÓm tra ®éc lËp vµ bµy tá ý kiÕn” míi ®îc ph¸t triÓn ë c¸c níc B¾c Mü vµ T©y ¢u. MÆc dï kiÓm to¸n ®· xuÊt hiÖn tõ rÊt l©u, nhng ®Õn nay vÉn cha cã sù thèng nhÊt vÒ kh¸i niÖm nµy. Cã thÓ kh¸i qu¸t mét sè c¸ch hiÓu chñ yÕu vÒ kiÓm to¸n nh sau: ë V¬ng quèc Anh ®· ®a ra kh¸i niÖm: “KiÓm to¸n lµ sù kiÓm tra ®éc lËp vµ lµ sù bµy tá ý kiÕn vÒ nh÷ng b¶n khai tµi chÝnh cña mét xÝ nghiÖp do mét kiÓm to¸n viªn ®îc bæ nhiÖm ®Ó thùc hiÖn nh÷ng c«ng viÖc ®ã theo ®óng víi bÊt kú nghÜa vô ph¸p ®Þnh cã liªn quan” [8, tr. 34]. Theo kh¸i niÖm nµy, kiÓm to¸n lµ sù kiÓm tra ®éc lËp vµ bµy tá ý kiÕn vÒ b¶n khai tµi chÝnh cña kiÓm to¸n viªn (KTV) theo nghÜa vô ph¸p ®Þnh. 17 Theo Alvin A. Arens vµ James K.Loebbecke (Hoa Kú): “KiÓm to¸n lµ mét qu¸ tr×nh mµ qua ®ã mét ngêi ®éc lËp, cã nghiÖp vô, tËp hîp vµ ®¸nh gi¸ râ rµng vÒ mét th«ng tin cã thÓ lîng ho¸ cã liªn quan ®Õn mét thùc thÓ kinh tÕ riªng biÖt nh»m môc ®Ých x¸c ®Þnh vµ b¸o c¸o møc ®é phï hîp gi÷a th«ng tin cã thÓ lîng ho¸ víi nh÷ng tiªu chuÈn ®· ®îc thiÕt lËp" [8, tr. 34]. Kh¸i niÖm nµy ®· kh¼ng ®Þnh sù kiÓm tra cã tÝnh ®éc lËp cña KTV vµ nhÊn m¹nh khÝa c¹nh chuyªn m«n, ®ã lµ KTV kh«ng chØ ®éc lËp mµ cßn ph¶i “cã nghiÖp vô”. Kh¸i niÖm nµy còng ®Ò cËp ®Õn sù phï hîp gi÷a th«ng tin víi nh÷ng tiªu chuÈn ®· ®îc thiÕt lËp. Trong gi¸o dôc vµ ®µo t¹o vÒ kiÓm to¸n ë Céng hoµ Ph¸p cho r»ng: “KiÓm to¸n lµ viÖc nghiªn cøu vµ kiÓm tra c¸c tµi kho¶n niªn ®é cña mét tæ chøc do mét ngêi ®éc lËp, ®ñ danh nghÜa gäi lµ mét kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh ®Ó kh¼ng ®Þnh r»ng nh÷ng tµi kho¶n ®ã ph¶n ¸nh ®óng t×nh h×nh tµi chÝnh thùc tÕ, kh«ng che dÊu sù gian lËn vµ chóng ®îc tr×nh bµy theo mÉu chÝnh thøc cña luËt ®Þnh" [8, tr. 34]. C¸c kh¸i niÖm trªn ®· ph¶n ¸nh nh÷ng ®Æc trng c¬ b¶n cña kiÓm to¸n truyÒn thèng. §ã lµ: (1) KiÓm to¸n lµ sù kiÓm tra vµ bµy tá ý kiÕn vÒ b¶n khai tµi chÝnh hoÆc c¸c tµi kho¶n cña mét tæ chøc, c¬ quan, ®¬n vÞ; (2) Ho¹t ®éng kiÓm to¸n ®îc thùc hiÖn bëi nh÷ng KTV cã chuyªn m«n nghiÖp vô, tiÕn hµnh ®éc lËp; (3) Ho¹t ®éng kiÓm to¸n nh»m ®¸nh gi¸ tÝnh trung thùc, phï hîp cña c¸c th«ng tin so víi nh÷ng tiªu chuÈn ®· ®îc thiÕt lËp; (4) Th«ng tin kiÓm to¸n ®îc tr×nh bµy theo mét h×nh thøc nhÊt ®Þnh. Tuy nhiªn, cïng víi sù ph¸t triÓn cña ho¹t ®éng kiÓm to¸n, sù ®a d¹ng cña c¸c lo¹i h×nh kiÓm to¸n, kh¸i niÖm kiÓm to¸n ®· ®îc më réng, ra khái khu«n khæ quan niÖm truyÒn thèng, ®ã lµ: kh«ng chØ kiÓm to¸n ®èi víi c¸c b¶n khai tµi chÝnh, c¸c tµi kho¶n mµ cßn bao gåm kiÓm to¸n viÖc tu©n thñ ph¸p luËt vµ kiÓm to¸n ®¸nh gi¸ tÝnh kinh tÕ, hiÖu lùc vµ hiÖu qu¶ trong viÖc qu¶n lý, sö dông c¸c nguån lùc cña mét tæ chøc, c¬ quan, ®¬n vÞ. ë mét sè quèc gia, ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc (KTNN) cßn bao gåm kiÓm to¸n m«i trêng, kiÓm to¸n nh©n sù, kiÓm to¸n tr¸ch nhiÖm kinh tÕ .v.v... Tõ ®ã cã thÓ thÊy, ®èi tîng vµ néi dung kiÓm to¸n ngµy cµng ph¸t triÓn s©u, réng tuú theo yªu cÇu qu¶n lý vµ nhu cÇu th«ng tin ®îc kiÓm tra, x¸c nhËn. 18 ë ViÖt Nam, thuËt ng÷ “kiÓm to¸n” míi xuÊt hiÖn vµ ®îc sö dông vµo ®Çu thËp kû 90 cña thÕ kû XX. V× ra ®êi muén h¬n so víi ®a sè c¸c níc kh¸c trªn thÕ giíi, nªn ë ViÖt Nam kiÓm to¸n nãi chung vµ kh¸i niÖm kiÓm to¸n nãi riªng ®· kÕ thõa sù ph¸t triÓn cña kiÓm to¸n trªn thÕ giíi. DÉu vËy, ë ViÖt Nam xung quanh kh¸i niÖm kiÓm to¸n vÉn cã nhiÒu ý kiÕn kh¸c nhau. Gi¸o tr×nh Lý thuyÕt KiÓm to¸n cña §¹i häc Kinh tÕ quèc d©n cho r»ng: “KiÓm to¸n lµ x¸c minh vµ bµy tá ý kiÕn vÒ thùc tr¹ng ho¹t ®éng ®îc kiÓm to¸n b»ng hÖ thèng ph¬ng ph¸p kü thuËt cña kiÓm to¸n chøng tõ vµ ngoµi chøng tõ do c¸c kiÓm to¸n viªn cã tr×nh ®é nghiÖp vô t¬ng xøng thùc hiÖn trªn c¬ së hÖ thèng ph¸p lý cã hiÖu lùc” [8, tr. 40]. Theo kh¸i niÖm nµy, kiÓm to¸n kh«ng chØ kiÓm to¸n b¶n khai tµi chÝnh mµ cßn x¸c minh vµ bµy tá ý kiÕn vÒ thùc tr¹ng ho¹t ®éng; ®ång thêi còng ®Ò cËp ®Õn viÖc sö dông ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n khi KTV thùc hµnh kiÓm to¸n. LuËt KiÓm to¸n nhµ níc cña ViÖt Nam ®a ra kh¸i niÖm sau: Ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña KiÓm to¸n Nhµ níc lµ viÖc kiÓm tra, ®¸nh gi¸ vµ x¸c nhËn tÝnh ®óng ®¾n, trung thùc cña b¸o c¸o tµi chÝnh; viÖc tu©n thñ ph¸p luËt; tÝnh kinh tÕ, hiÖu lùc vµ hiÖu qu¶ trong qu¶n lý, sö dông ng©n s¸ch, tiÒn vµ tµi s¶n nhµ níc. Tõ nghiªn cøu sù ph¸t triÓn cña c¸c ho¹t ®éng kiÓm to¸n vµ tõ c¸c kh¸i niÖm nªu trªn, cã thÓ hiÓu kh¸i niÖm vÒ kiÓm to¸n nh sau: KiÓm to¸n lµ viÖc kiÓm tra, ®¸nh gi¸ vµ x¸c nhËn tÝnh ®óng ®¾n, trung thùc cña c¸c th«ng tin; kiÓm tra, ®¸nh gi¸ tÝnh tu©n thñ ph¸p luËt vµ tÝnh kinh tÕ, tÝnh hiÖu lùc, hiÖu qu¶ trong qu¶n lý, sö dông c¸c nguån lùc do mét chñ thÓ ®éc lËp, cã n¨ng lùc chuyªn m«n phï hîp (kiÓm to¸n viªn, tæ chøc kiÓm to¸n) thùc hiÖn trªn c¬ së c¸c quy ®Þnh nghÒ nghiÖp. b. C¸c lo¹i tæ chøc kiÓm to¸n Nh×n l¹i, lÞch sö ph¸t triÓn kiÓm to¸n cã thÓ kh¼ng ®Þnh, kiÓm to¸n xuÊt ph¸t tõ yªu cÇu vµ phôc vô cho yªu cÇu cña qu¶n lý. Mçi ®èi tîng, chñ thÓ qu¶n lý cã nhu cÇu sö dông th«ng tin kiÓm to¸n kh¸c nhau, tuú theo lîi Ých vµ vÞ trÝ cña m×nh. Nhµ níc sö dông th«ng tin kiÓm to¸n ®Ó phôc vô c«ng t¸c qu¶n lý, ®iÒu hµnh kinh tÕ, c¸c nguån lùc quèc gia, nhÊt lµ tµi s¶n vµ tµi chÝnh c«ng; ®¶m b¶o sù c«ng khai, minh b¹ch vµ hiÖu qu¶ ho¹t ®éng cña bé m¸y nhµ níc; x©y dùng vµ kiÓm so¸t thùc hiÖn ph¸p luËt.v.v... C¸c nhµ ®Çu t, kh¸ch hµng, nhµ cung cÊp, ngêi lao ®éng… cÇn c¸c th«ng tin kiÓm to¸n ®Ó hiÓu râ 19 t×nh h×nh kinh doanh, thùc tr¹ng tµi chÝnh cña doanh nghiÖp phôc vô cho môc ®Ých ®Çu t, kinh doanh, viÖc lµm… C¸c nhµ qu¶n trÞ doanh nghiÖp sö dông c¸c th«ng tin kiÓm to¸n ®Ó thÊy râ thùc tr¹ng kinh doanh, tµi chÝnh cña doanh nghiÖp, tõ ®ã cã c¬ së quyÕt ®Þnh chÝnh s¸ch kinh doanh, qu¶n lý. Cã thÓ nãi, chÝnh sù ph¸t triÓn cña c¸c ®iÒu kiÖn kinh tÕ, chÝnh trÞ kÐo theo yªu cÇu qu¶n lý vµ nhu cÇu sö dông th«ng tin kiÓm to¸n cña x· héi nãi chung, nhÊt lµ c¸c nhµ qu¶n lý, nhµ ®Çu t, kinh doanh chøng kho¸n… ngµy cµng cao, lµ c¬ së ra ®êi vµ ph¸t triÓn cña c¸c lo¹i tæ chøc kiÓm to¸n: KTNN, kiÓm to¸n ®éc lËp vµ kiÓm to¸n néi bé. KTNN lµ c¬ quan kiÓm tra tµi chÝnh c«ng cña Nhµ níc. KiÓm to¸n ®éc lËp lµ c¸c tæ chøc kinh doanh dÞch vô kiÓm to¸n vµ t vÊn tµi chÝnh, kÕ to¸n theo yªu cÇu cña kh¸ch hµng. KiÓm to¸n néi bé lµ bé m¸y thùc hiÖn chøc n¨ng kiÓm to¸n trong ph¹m vi ®¬n vÞ, phôc vô yªu cÇu qu¶n lý néi bé ®¬n vÞ. Ngµy nay, c¶ 3 ph©n hÖ tæ chøc kiÓm to¸n trªn ®Òu cã sù ph¸t triÓn m¹nh mÏ trªn toµn thÕ giíi vÒ tæ chøc vµ chøc n¨ng, nhiÖm vô, c¸c dÞch vô cung cÊp. c. Sù h×nh thµnh vµ ph¸t triÓn cña KiÓm to¸n Nhµ níc KTNN ra ®êi tõ yªu cÇu kh¸ch quan cña c«ng t¸c qu¶n lý vµ ®îc c¸c quèc gia, c¸c tæ chøc kiÓm to¸n quèc tÕ thõa nhËn lµ mét c«ng cô kh«ng thÓ thiÕu cña qu¶n lý tµi chÝnh nhµ níc, cña qu¸ tr×nh d©n chñ ho¸ vµ c«ng khai ho¸ trong nhµ níc ph¸p quyÒn hiÖn ®¹i. Thêi gian vµ hoµn c¶nh cô thÓ ra ®êi mçi c¬ quan KTNN (cßn gäi lµ C¬ quan KiÓm to¸n tèi cao) cña mçi níc trªn thÕ giíi kh«ng hoµn toµn gièng nhau. KTNN ra ®êi xuÊt ph¸t tõ nh÷ng ®iÒu kiÖn nhÊt ®Þnh vÒ kinh tÕ vµ chÝnh trÞ, cô thÓ: * §iÒu kiÖn vÒ kinh tÕ: yªu cÇu cña qu¶n lý tµi chÝnh nhµ níc Ng©n s¸ch nhµ níc (NSNN) lµ quü tµi chÝnh tËp trung lín nhÊt cña nhµ níc, c«ng cô cung cÊp tµi chÝnh cho nhµ níc thùc hiÖn c¸c chøc n¨ng, nhiÖm vô. Sù xuÊt hiÖn NSNN, mét nguån lùc thuéc së h÷u cña nhµ níc, yªu cÇu ph¶i ®îc qu¶n lý, sö dông hiÖu qu¶ phôc vô cho viÖc thùc hiÖn c¸c chøc n¨ng, ho¹t ®éng cña nhµ níc. KiÓm tra lµ chøc n¨ng quan träng, kh«ng thÓ thiÕu trong ho¹t ®éng qu¶n lý. §èi víi mét hÖ thèng quy m« lín hoÆc tÝnh chÊt ho¹t ®éng phøc t¹p th× kiÓm tra cµng cã ý nghÜa lín h¬n, quan träng h¬n. V× vËy, ngay tõ thêi Cæ ®¹i vµ Trung cæ ë c¸c quèc gia La M·, Ph¸p, Anh, v.v..., ®· thµnh lËp nh÷ng tæ chøc trong bé m¸y nhµ níc thùc hiÖn chøc n¨ng kiÓm tra 20 viÖc qu¶n lý vµ sö dông thu, chi NSNN. Cã thÓ nãi, ®©y lµ nh÷ng h×nh th¸i kiÓm tra tµi chÝnh nhµ níc ®éc lËp ®Çu tiªn xuÊt hiÖn trong ho¹t ®éng qu¶n lý tµi chÝnh nhµ níc. Tuy nhiªn, vÒ b¶n chÊt, ®ã lµ sù kiÓm tra cña chñ thÓ së h÷u, qu¶n lý tµi chÝnh nhµ níc ®èi víi ®èi tîng sö dông tµi chÝnh nhµ níc. Sù xuÊt hiÖn cña KTNN- mét tæ chøc ®éc lËp, thùc hiÖn ngo¹i kiÓm ph¶i ®Õn giai ®o¹n ph¸t triÓn cao cña viÖc ph©n chia quyÒn së h÷u vÒ tµi chÝnh nhµ níc (b¶n chÊt xuÊt ph¸t tõ sù ph©n chia quyÒn lùc nhµ níc). Trong ®iÒu kiÖn thay ®æi vÒ thÓ chÕ chÝnh trÞ (nhµ níc ph¸p quyÒn d©n chñ), Quèc héi (nghÞ viÖn) víi t c¸ch lµ chñ thÓ së h÷u ph¶i thùc hiÖn quyÒn quyÕt ®Þnh tµi chÝnh nhµ níc, do vËy cÇn ph¶i kiÓm tra, gi¸m s¸t ®èi víi c¸c chñ thÓ ®îc giao qu¶n lý vµ sö dông tµi chÝnh nhµ níc; ChÝnh phñ, víi t c¸ch lµ chñ thÓ qu¶n lý tµi chÝnh nhµ níc còng cÇn kiÓm tra, kiÓm so¸t ®èi víi c¸c chñ thÓ sö dông tµi chÝnh nhµ níc. ViÖc thµnh lËp mét tæ chøc ®éc lËp, chuyªn nghiÖp thùc hiÖn kiÓm tra, ®¸nh gi¸ ho¹t ®éng qu¶n lý vµ sö dông tµi chÝnh nhµ níc trë nªn cÇn thiÕt. Khi ®ã, KTNN víi ®Çy ®ñ nh÷ng ®Æc ®iÓm cña nã b¾t ®Çu xuÊt hiÖn. * §iÒu kiÖn vÒ chÝnh trÞ: sù xuÊt hiÖn cña nhµ níc ph¸p quyÒn d©n chñ Nghiªn cøu lÞch sö thµnh lËp cña c¸c c¬ quan KTNN (C¬ quan KiÓm to¸n tèi cao) c¸c níc cho thÊy, KTNN thËt sù xuÊt hiÖn khi ra ®êi nhµ níc t s¶n. KiÓm tra NSNN trong qu¶n lý cña nhµ vua (trong nhµ níc phong kiÕn) kh«ng cßn phï hîp víi thùc tiÔn vµ yªu cÇu qu¶n lý, ®ßi hái ph¶i cã mét tæ chøc thùc hiÖn kiÓm tra, ®¸nh gi¸ viÖc qu¶n lý vµ sö dông tµi chÝnh nhµ níc mét c¸ch ®éc lËp, ngo¹i vi- ®ã lµ KTNN. KTNN võa cã thÓ kiÓm tra, ®¸nh gi¸ qu¸ tr×nh qu¶n lý vµ sö dông tµi chÝnh nhµ níc, gióp ChÝnh phñ thùc hiÖn tèt h¬n c«ng t¸c qu¶n lý vµ ®iÒu hµnh, sö dông NSNN. MÆt kh¸c, gióp Quèc héi, c«ng d©n víi t c¸ch lµ ngêi chñ së h÷u gi¸m s¸t viÖc qu¶n lý vµ sö dông tµi chÝnh nhµ níc cña ChÝnh phñ. VÒ ®Þa vÞ ph¸p lý, trªn thÕ giíi mÆc dï ®ang tån t¹i nh÷ng m« h×nh kh¸c nhau vÒ mèi quan hÖ gi÷a KTNN víi c¸c tæ chøc quyÒn lùc nhµ níc, nhng l¹i cã sù thèng nhÊt vÒ nguyªn t¾c tæ chøc vµ ho¹t ®éng KTNN, ®ã lµ ®éc lËp, chØ tu©n theo ph¸p luËt vµ h×nh thøc thùc hiÖn lµ ngo¹i kiÓm. Sù ra ®êi cña c¬ quan KTNN cña mçi quèc gia trong nh÷ng ®iÒu kiÖn kinh tÕ, x· héi, chÝnh trÞ vµ thêi ®iÓm lÞch sö kh¸c nhau ë mçi níc, víi c¸c tªn gäi kh¸c nhau, nhng ®Òu ®îc luËt ph¸p (hiÕn ph¸p, c¸c luËt...) cña mçi níc b¶o ®¶m ho¹t ®éng víi vÞ thÕ lµ c¬ quan KiÓm to¸n tèi cao. VÝ dô: KTNN