Tài liệu Kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán tại kiểm toán tài chính việt nam hiện nay

MỤC LỤC Trang LỜI MỞ ĐẦU PHẦN I. LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT LẤY XÁC NHẬN TRONG THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN 1.1 Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán trong Kiểm toán tài chính………….5 1.1.1 Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán………………………………5 1.1.2 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt……………………………………….5 1.1.2.1 Vai trò, tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán đặc biệt……………….5 1.1.2.2 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt……………………………………..6 1.1.3 Các tính chất của bằng chứng kiểm toán……………………………………12 1.2 Kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán tại kiểm toán tài chính………………………………………………………………………………15 1.2.1 Khái niệm…………………………………………………………………...15 1.2.2 Nội dung thực hiện kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán………………………………………………………………………………..18 PHẦN II. THỰC TRẠNG VẬN DỤNG KỸ THUẬT LẤY XÁC NHẬN THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM 2.1 Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập Việt Nam………………………………………………………………….21 2.2 Vận dụng kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán độc lập tại Việt Nam…………………………………………………………24 PHẦN III. NHẬN XÉT VỀ VIỆC ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT LẤY XÁC NHẬN TRONG THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TẠI KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VIỆT NAM HIỆN NAY 3.1 Đánh giá chung ……………………………………………………………….32 3.1.1 Ưu điểm …………………………………………………………………….32 Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 1 3.1.2 Nhược điểm………………………………………………………………….32 3.2 Một số ý kiến đề xuất………………………………………………………….34 3.3 Điều kiện thực hiện các ý kiến đề xuất………………………………………..34 Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 2 Lời mở đầu Bằng chứng kiểm toán các tài liệu, thông tin kế toán, mà kiểm toán viên thu thập liên quan đến cuộc kiểm toán là cơ sở cho ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán có được nhờ việc kiểm toán viên áp dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng. Trong đó kỹ thuật lấy xác nhận được áp dụng khá phổ biến trong quá trình thu thập bằng chứng. Có thể nói bằng chứng kiểm toán là yếu tố quyết định đến thành công của cuộc kiểm toán. Trong thế kỷ mới khi kỷ nguyên kiểm toán đang mở rộng và phát triển thì việc nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán là một yếu tố hàng đầu của các công ty kiểm toán, khi đó công ty kiểm toán mới có thể tạo thế đứng cho mình, tạo độ tin cậy với khách hàng trên thương trường. Muốn làm được điều đó thì việc năng cao chất lượng bằng chứng là một điều tất yếu. Nhưng muốn năng cao chất lượng bằng chứng kiêm toán thì làm sao cho hiệu quả kiểm toán đạt được mức tốt nhất. Chất lượng bằng chứng tăng mà chi phí tăng không hợp lý, cuộc kiểm toán có thể tránh được rủi ro kiểm toán nhưng liệu công ty kiểm toán có thể tránh được rủi ro hoạt động, liệu công ty có thể nâng cao chất lượng kiểm toán khi chi phí quá lớn. Với tầm quan trọng của bằng chứng em đã chọn đề tài: Kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán tại kiểm toán tài chính Việt Nam hiện nay. Nhằm nâng cao và tìm hiểu những vương mắc trong kỹ thuật thu thập bằng chứng mà một công ty kiểm toán mắc phải. Báo cáo của em gồm ba phần: Phần I. Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán và kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán Phần II. Thực trạng áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam Phần III. Nhận xét về việc áp dụng phương pháp kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán tại kiểm toán tài chính Việt Nam hiện nay. Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 3 Tuy em đã có nhiều cố gắng song do thời gian ngắn và sự eo hẹp về tài liệu tham khảo nên báo cáo vẫn còn nhiều thiếu sót. Mong thầy cô giáo đóng góp ý kiến để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn. Hà Nội, ngày 15 tháng 11 năm 2010 Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 4 PHẦN I : LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT LẤY XÁC NHẬN TRONG THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN 1.1 Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán trong Kiểm toán tài chính 1.1.1 Khái niệm và phân loại bằng chứng kiểm toán * Khái niệm : Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, “ Bằng chứng kiểm toán”, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình (đoạn 05). * Phân loại bằng chứng kiểm toán: - Phân loại theo nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: + Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cung cấp + Bằng chứng do bên ngoài cung cấp (có thể có liên quan hoặc không liên quan): đối thủ cạnh tranh, bạn hàng, đối tác của đơn vị được kiểm toán, những người khác… +Bằng chứng thu thập từ các nguồn thông tin đại chúng + Bằng chứng do kiểm toán viên tự tính toán - Phân loại theo hình thức biểu hiện: + Bằng chứng vật chất + Bằng chứng tài liệu + Bằng chứng lời nói 1.1.2 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt 1.1.2.1 Vai trò, tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán đặc biệt - Đáp ứng yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế: Ngành kiểm toán Việt Nam đã nỗ lực không ngừng để hoàn thiện theo yêu cầu hội nhập quốc tế: năm 2006, Việt Nam là thành viên WTO và mở cửa thị trường theo tiến trình hội nhập AFTA; Việt Nam Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 5 đã tham gia Hiệp định khung về dịch vụ ASEAN (AFAS) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán; Việt Nam tham gia ký kết Hiệp định thương mại Việt Nam – Hoa Kỳ và hai bên cam kết áp dụng nguyên tắc chung của Hiệp định thương mại dịch vụ (GATS) của WTO đối với lĩnh vực kế toán. - Phục vụ cho nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh: Trong những trường hợp này, viêc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong quá trình kiểm toán tương ứng với từng đặc điểm của đơn vị được kiểm toán như với những ngành nghề kinh doanh phức tạp (ví dụ: ngành dầu khí theo quy định phải đánh giá chất lượng dầu khí bởi chuyên gia...) và việc không sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt có ảnh hưởng tới việc kiểm toán các khoản mục có tính chất trọng yếu, các khoản mục có độ phức tạp cao chứa đựng nhiều khả năng rủi ro. - Tạo ra các giá trị pháp lý cao: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt có giá trị pháp lý cao vì có thể được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, của KTV. - Giảm thiếu được chi phí kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt giúp giảm được chi phí kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo yêu cầu hợp lý, hợp pháp của bằng chứng. - Hỗ trợ cho công tác kiểm toán cho KTV: Do KTV không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng các bằng chứng kiểm toán đặc biệt để hỗ trợ cho công tác kiểm toán của KTV. Trong một số trường hợp, KTV không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thông thường và khi đó, bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất có thể thu thập được, ví dụ: Giải trình của giám đốc về chủ trương kinh doanh của DN... 1.1.2.2 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 6 Theo chuẩn mực 18, chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán”. Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi KTV thu thập thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm toán thì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và đã xem xét, cân nhắc những yếu tố như: tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng chứng kiểm toán khách có hiệu lực đối với các khoản mục này. Việc dự kiến sử dụng ý kiến chuyên gia thường một số lĩnh vực như: đánh giá tài sản (đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quý); Xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc); hoặc trong trường hợp dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị như phương pháp ước lượng của thống kê; xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu; khi cần các ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp. Tuy nhiên, dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán vẫn đòi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với báo cáo tài chính được kiểm toán - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “KTV phải thu thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán”. Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích thừa nhận trách nhiệm của ban giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp pháp của các thông tinh trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính. Nội dung giải trình thường có ba loại cam kết chính: Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 7 Loại I: Giải trình chung về trách nhiệm của ban giám đốc (tính độc lập, khách quan, trung thực) trong việc trình bày đúng đắn báo cáo tài chính. Loại II: Giải trình từng mặt , yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý, có 5 loại ; xác nhận về quyền và nghĩa vụ; xác nhận về định giá và phân bổ; xác nhận về phân loại và trình bày. Loại III: Giải trình về mối quan hệ của ban giám đốc với KTV. Hình thức giải trình bao gồm: Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức: Bản giải trình của giám đốc; Thư của KTV liệt kê tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc xác nhận là đúng; Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký duyệt. Các yếu tố cơ bản của giải trình bao gồm văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho KTV với nội dung gồm các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên, chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình của giám đốc được ghi trên báo cáo kiểm toán, trong một số trường hợp đặc biệt, ban giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán; bản giải trình thường do giám đốc các đơn vị ký, trong một số trường hợp đặc biệt, KTV chấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được giám đốc ủy quyền. Thu thập và sử dụng giải trình của giám đốc: Đánh giá giải trình của giám đốc: KTV cần phải thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân và phải xem lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc; xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lập giải trình Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được; giải trình của giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại này được cung cấp từ phía DN do đó nó phụ thuộc vào mức độ liêm khiết và trung thực của giám đốc. VSA 580, đoạn 17 quy Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 8 định: “KTV phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả các giải trình khác của giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối. Ngoài những nội dung trong chuẩn mực trên, KTV có thể yêu cầu giám đốc giải trình thêm một số nội dung khác phụ thuộc vào loại hình kinh doanh, DN, tính chất trọng yếu của từng khoản mục trên báo cáo tài chính… - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của KTV nội bộ Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho KTV xác định lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Theo VSA 610 “Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ” đoạn 12 quy định: Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thức chủ yếu sau: vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị ảnh hưởng đến tính khách quan, độc lập của kiểm toán nội bộ; chức năng của KTV nội bộ; năng lực chuyên môn của KTV nội bộ, tính thận trọng nghề nghiệp của KTV nội bộ; hoạt động và hiệu quả của KTV nội bộ trong năm tài chính trước. Với việc sử dụng tư liệu của KTV nội bộ, KTV phải kiểm soát được quá trình kiểm toán của KTV nội bộ và KTV chỉ sử dụng tư liệu của KTV nội bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm toán nội bộ và tổ chức này hoạt động có hiệu quả, hiệu lực. Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTV nhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đó thì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục này. - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của các KTV khác Chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 600 “Sử dụng tư liệu của KTV khác”, đoạn 17, quy định: “KTV khác phải phối hợp với KTV chính trong trường hợp KTV chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình”. Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 9 Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán báo cáo tài chính một đơn vị trong đó có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trên với một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác thì KTV sử dụng tư liệu kiểm toán của KTV khác (là KTV chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của các đơn vị được gộp vào báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó. Trường hợp KTV kết luận báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập loại bằng chứng này. với báo cáo tài chính do KTV kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáo của mình. KTV cần lưu vào hồ sơ của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính đã được KTV khác kiểm toán, các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toán, tên của KTV khác và các kết luận dù không trọng yếu của KTV khác. Tuy nhiên, KTV vẫn là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi sử dụng tư liệu của KTV khác. Thực tế, sự phối hợp này rất khó thực hiện và KTV chỉ xem xét báo cáo kiểm toán của đơn vị kiểm toán khác phát hành vào năm trước, trong đó KTV quan tâm đến những phát hiện, ý kiến của KTV khác trong kết luận kiểm toán và KTV phải thu thập thêm bằng chứng về những vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo báo tài chính của đơn vị. Hiện nay, có quy định của Nhà nuớc về kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán kiểm toán và cơ quan đánh giá chất lượng của các công ty kiểm toán khác nên việc sử dụng tư liệu của KTV khác còn gặp nhiều hạn chế. - Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng về các bên liên quan Theo ISA-24, ban giám đốc chịu trách nhiệm xác định và thuyết minh các nghiệp vụ với các bên hữu quan (là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 10 sát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toán trong quá trình đưa ra quyết định tài chính và ngược lại). Mục đích của việc thu thập bằng chừng về các bên hữu quan để xác định liệu ban giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cách đầy đủ về các bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan chưa. Theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán sự tồn tại của các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên có thể ảnh hưởng tới BCTC. Thu thập bằng chứng về sự tồn tại và về các nghiệp vụ với các bên hữu quan: Theo VSA 550 – “Các bên liên quan” quy định KTV cần xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước , thẩm tra mối quan hệ của thành viên hội đồng quản trị và ban giám đốc với các đơn vị khác, nghiên cứu các biên bản họp đại hội đồng cổ đông và hội đồng quản trị… + Thu thập bằng chứng về sự tồn tại: KTV cần kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin do ban giám đốc đơn vị cung cấp về việc xác định tên của các bên hữu quan bằng các thủ tục như: soát lại giấy tờ làm việc năm trước để kiểm tra tên của các bên hữu quan đã được biết, kiểm tra thủ tục xác định các bên hữu quan của doanh nghiệp (DN), thẩm tra về mối liên quan giữa các uỷ viên của ban giám đốc đối với các doanh nghiệp khác, kiểm tra bản ghi các cổ phần để xác định tên của những cổ đông chính thức hoặc nếu cần thì phải thu thập danh sách cổ đông chính từ bản ghi các cổ phần, xem xét lại biên bản cuộc họp cổ đông và họp ban quản trị và những ghi chép theo luật định liên quan như bản ghi phần tham vốn của các uỷ viên quản trị, hỏi các KTV khác hiện tham gia hoặc KTV tiền nhiệm những thông tin về các bên hữu quan khác mà họ biết, xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và những thông tin khác cung cấp bởi các cơ quan chủ quản + Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ: Trong giải trình của Giám đốc, trong báo cáo của đơn vị được kiểm toán luôn đề cập đến các nghiệp vụ về các bên liên quan. Khi thu thập bằng chứng về các bên Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 11 liên quan, KTV phải điều tra, cân nhắc, thu thập các bằng chứng về nghiệp vụ, giải trình của ban giám đốc về các nghiệp vụ như mua hàng, phải thu phải trả, kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư... với các bên liên quan qua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, đối chiếu danh sách các số dư của các bên liên quan để khẳng định số dư của các bên liên quan tại thời điểm cuối năm đã có trong danh sách, xác định các nội dung kinh tế hỗ trợ cho việc ghi chép số dư các bên liên quan đồng thời đánh giá sự hợp lý của sự trình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan và có thể đề nghị gửi thư xác nhận đối với các số dư trọng yếu của các bên liên quan. Do sự hạn chế về bằng chứng nghiệp vụ với các bên hữu quan, KTV cần phải tiến hành các thủ tục: Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với các bên hữu quan; kiểm tra các bằng chứng do các bên hữu quan nắm giữ; xác nhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đến nghiệp vụ như ngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môi giới chứng khoán. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là loại bằng chứng được thu thập và sử dụng phổ biến trên thế giới. Để đạt được chiến lược kiểm toán phát triển lâu dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần đặc biệt coi trọng đến phương pháp kiểm toán trong so việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng là một mục đích cơ bản của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán. 1.1.3 Các tính chất của bằng chứng kiểm toán Trên thực tế kiểm toán, trên cơ sở thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hình thành nên ý kiến kết luận kiểm toán. Do đó bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến kết luận kiểm toán . Vấn đề đặt ra là cần thu thập được những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực (tính thích hợp – appropriateness) và tính đầy đủ (sufficiency) Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 12 - Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán bao gồm: + Thứ nhất là loại hình hay dạng của bằng chứng. Bằng chứng vật chất (ví dụ như “ Biên bản kiểm kê” có được sau khi thực hiện kiểm kê hay quan sát kiểm kê) và hiểu biết của kiểm toán viên về các lĩnh vực kiểm toán được xem là có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kỉểm toán bằng lời (ví dụ như bằng chứng thu thập qua phỏng vấn). + Thứ hai là hệ thống kiểm soát nội bộ. Bằng chứng thu được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ thống hoạt động kém hiệu quả. Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế nhằm ngăn chặn, phát hiện các sai phạm trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong môi trường kiểm soát nội bộ hoạt động tốt hơn, khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sẽ thấp hơn. + Thứ ba là nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực. Ví dụ, bằng chứng thu được từ các nguồn độc lập bên ngoài (như bảng sao kê ngân hàng, giấy báo số dư khách hàng do khách hàng gửi đến , xác nhận của Ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản công nợ, Hóa đơn mua hàng…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được nhờ khách hàng cung cấp (ví dụ như tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quan đến hoạt động được kiểm toán). +Thư tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán. Nếu có nhiều thông tin (bằng chứng) cùng xác minh cho một vấn đề thì sẽ có giá trị (độ tin cậy cao ) hơn so với một thông tin đơn lẻ. Ví dụ, nếu số dư trên tài khoản Tiền gửi ngân hàng khớp với số dư trên “ Giấy báo số dư khách hàng” do ngân hàng gửi đến cho đơn vị được kiểm toán thì số liệu này đáng tin hơn so với khi chỉ có thông tin duy nhất là số dư Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 13 trên tài khoản Tiền gửi ngân hàng. Tương tự như vậy, nếu như xác nhận của người bán về khoản tiền trong hóa đơn của đơn vị được kiểm toán thì hai thông tin này có độ tin cậy cao hơn một thông tin đơn lẻ trên hóa đơn. - Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Đây là một vấn đề không có thước đo chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở tính mức độ “có tính thuyết phục” hơn là “có tính chất chắc chắn”. Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán đề cập đến số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Không có bất cứ một chuẩn mực nào quy định một cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng kiểm toán là đủ mà nó phụ thuộc vào sự phán quyết chủ quan của kiểm toán viên . Sự phán quyết đó tùy thuộc vào vào từng tình huống cụ thể và khi ấy kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm: + Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng. Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Một (một số ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể. + Thứ hai là tính trọng yếu. Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều để khi đó kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến xác đáng về đối tượng kiểm toán. Kiểm toán viên phải phát hiện mọi sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Các sai phạm được xem là trọng yếu thường là sai phạm có giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu đối với Báo cáo tài chính. Ngược lại, ở các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thì khó có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 14 + Thứ ba là mức độ rủi ro. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ…) được đánh giá là rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Khoản mục có mức độ rủi ro cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động yếu thường là khoản mục tiền trên bảng cân đối kế toán. Đó là do đặc điểm gọn nhẹ, dễ biển thủ của tiền và số lượng nghiệp vụ tiền mặt phát sinh với mật độ lớn, khó kiểm soát nên dễ tồn tại các sai phạm phát sinh, khi đó để phát hiện được đa số sai phạm, cần tăng cường kiểm toán chi tiết đối với khoản mục và lượng bằng chứng thu được. Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu, khoản mục dễ có sai phạm là khoản mục hàng tồn kho. Sở dĩ như vậy vì việc kiểm kê thực tế hàng tồn kho rất tốn kém (về thời gian, cônh sức), nên ít được kiểm kê hơn so với tiền mặt và chứng từ có giá. Để giảm thiểu rủi ro, kiểm toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết và do đó tăng lượng bằng chứng thu thập được. 1.2 Kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán tại kiểm toán tài chính 1.2.1 Khái niệm Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Vì mẫu xác nhận có từ các nguồn độc lập với công ty khách nên chúng được đánh giá cao và thường dùng như một loại bằng chứng. Tuy vậy các xác nhận tương đối tốn kém, thư trả lời thường không thu được do nhiều nguyên nhân: sự thiếu hợp tác bên thứ ba, thư sác nhận bị thất lạc…, việc xác nhận một số khoản công nợ chỉ chứng minh được khả năng thu nợ hay trả nợ, bằng chứng có thể giảm độ tin cậy nếu có sự giàn xếp, thoả thuận giữa ban giám đốc với bên thứ ba. Do đó, chúng không thể dùng trong mọi trường hợp mà chúng có thể áp dụng được. Việc sử dụng hay không sử dụng thư xác nhận phụ thuộc vào nhu cầu đáng tin cậy của tình huống cũng như bằng chứng có sẳn trong phương án. Nói chung các thư Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 15 xác nhận không được dùng để xác minh các nghiệp vụ kinh tế cá nhân giữa các tổ chức. Ví dụ, như các nghiệp vụ bán hàng, vì kiểm toán viên có thể sử dụng chứng từ cho mục đích này. Tương tự, các xác nhận ít được sử dụng trong kiểm toán tài sản cố định vì chúng có thể xác minh đầy đủ bằng tài liệu chứng minh và kiểm tra vật chẩt. Thư xác nhận thường được kiểm toán viên soạn sau khi đã có ký duyệt của đơn vi cần kiểm toán được gửi trực tiếp cho đối tượng cần xác nhận sau khi xác nhận song gửi trực tiếp cho kiểm toán viên. Để được xem là bằng chứng đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi kiểm toán viên từ khâu chuẩn bị cho đến khi chúng được gửi lại. Nếu khách hàng kiểm soát khâu chuẩn bị các thư xác nhận, thực hiện việc gửi đi hoặc nhận về các bản trả lời, kiểm toán viên sẽ mất quyền kiểm soát, cũng như tính độc lập từ đó độ tin cậy của bằng chứng cũng giảm xuống. Kỹ thuật lấy thư xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và gửi thư xác nhận khẳng định: Gửi thư xác nhận dạng phủ định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kểm toán viên nhờ xác nhận . Gửi thư xác nhận dạng khẳng định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm.Hình thức này có độ tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí lại cao. Khi gửi thư xác nhận kiểm toán viên cần chủ ý:  Đặc điểm khoản mục đối tượng thông tin cần xác nhận  Cân nhắc khả năng nhận được thư trả lời  Cân nhắc đối tượng gửi thư xác nhận để chọn và gửi thư  Hình thức gửi thư xác nhận Khi nhận được thư xác nhận gửi về mà số liệu không khớp với số liệu trên sổ sách kế toán thì kế toán viên phải tiến hành xem sét nguyên nhân của sự chênh lệch Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 16 đó. Nếu là nhỏ, không đáng kể kiểm toán viên sẽ thừa nhận con số mà đơn vị thể hiện trên sổ sách kế toán và cho rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Nhưng đối với các khoản thực hiện nghĩa vụ với nhà nước thì cho dù chênh lệch nhỏ kiểm toán viên cũng cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh cho hợp số liệu đúng với kết quả của thư xác nhận.Bảng số 2: Các loại thông tin cần gửi thư xác nhận THÔNG TIN Tài sản Tiền gửi ngân hàng Các khoản phải thu Phiếu phải thu Hàng tồn kho sở hữu ngoài số ký gửi Hàng tồn kho gửi trong kho công cộng Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ Công nợ Các khoản phải trả Phiếu nợ phải trả Trả trước người bán Cầm cố phải trả Trái phiếu phải trả Vốn chủ nhân NƠI XÁC NHẬN Ngân hàng Người nợ Người lập phiếu Người ký gửi Kho công cộng Công ty bảo hiểm Chủ nợ Người cho vay Khách hàng Người nhận cầm cố Người giữ trái phiếu Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng Nếu như chênh lệch giữa giá trị trên thư xác nhận và giá trị ghi trên sổ kế toán được đánh giá là lớn thì kiểm toán viên cần phải xem sét để tìm ra các nguyên nhân của chênh lệch đó. Nếu tìm ra nguyên nhân của sự sai lệch kiểm toán sẽ đưa ra bút toán điều chỉnh và yêu cầu đơn vị thực hiện công việc điều chỉnh đó. Ban giám đốc mà điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về các khoản mục được kiểm toán viên sau khi sau khi điều chỉnh. Còn ban giám đốc không điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên thì lúc đó Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 17 kiểm kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần có ngoại trừ. Trong trường hợp kiểm toán viên không tìm ra nguyên nhân của sự chênh lệch đó kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá ảnh hưởng của sự chênh lệch đó để đưa ra ý kiến phù hợp. Cũng có thể kiểm toán viên không nhận được thư xác nhận lần đầu, lúc đó kiểm toán sẽ tiến hành gửi thư xác nhận lần 2. Nếu tiếp tục không nhận được kiểm toán viên sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm soát bổ xung và thay thế nhằm thu thập băng chứng mới. 1.2.2 Nội dung thực hiện kỹ thuật lấy xác nhận trong thu thập bằng chứng kiểm toán Xác nhận số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thường cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Xác nhận thường là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những hoạt động xử lý nghiệp vụ đó. Nếu câu trả lời đối với câu hỏi xác nhận được lập bởi người trả lời dựa trên những nguồn riêng của họ thì những câu trả lời này độc lập với hồ sơ của khách hàng. Việc đưa ra quyết định theo sự hiểu biết được những câu trả lời này cần phải thận trọng. Những câu trả lời này cung cấp hoặc không cung cấp được một bằng chứng nào có giá trị. Cũng cần phải cân nhắc cả những khả năng sửa đổi bằng miệng đối với những thỏa thuận đã ghi vào bản xác nhận. Ví dụ những điều khoản thanh toán không thông thường hoặc quyền được hưởng lợi nhuận. Khi có rủi ro cao hay rủi ro vừa phải về việc có thể có những sửa đổi miệng đáng kể thì chúng ta sẽ thẩm tra về tính hiện hữu và về chi tiết những sửa đổi như vậy đối với những thỏa thuận bằng văn bản. Mức độ hoài nghi nghề nghiệp được tăng lên nếu chúng ta thu nhận thông tin dẫn tới những câu hỏi về năng lực, kiến thức, động cơ, khả năng hay ý muốn trả lời hoặc về mục tiêu và tính không không thiên vị của người trả lời. Cũng cần xác định xem liệu những thủ tục kiểm toán khác có cần thiết hay không. Ví dụ, cần cân nhắc xem liệu có đầy đủ cơ sở kết Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 18 luận xác nhận này là từ người trả lời vì người trả lời nói chung không được tiết lộ thông tin cho một bên thứ ba khi không được phép của người lãnh đạo họ. Người trả lời thông thường phải phúc đáp trực tiếp cho KTV và KTV cần duy trì việc kiểm soát đối với những thư xác nhận. Để có xác nhận có thể phải qua hàng loạt các bước công việc: - Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập chúng. - Kiểm tra các câu hỏi xác nhận và xem xét tính chính xác của những câu hỏi này và bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của KTV để người trả lời gửi lại cho bản phúc đáp. - Điểu tra những câu hỏi xác nhận đã gửi đi nhưng bị trả lại bằng cách kiểm tra địa chỉ và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán có tính minh chứng cho thấy rằng khách hàng vẫn còn tồn tại. - Thực hiện biện pháp theo dõi thích hợp đối với những tài khoản không được trả lời, cân nhắc tới khả năng gửi thư xác nhận lần thứ hai và thứ ba. Nếu thích hợp, thì tiến hành những thủ tục kiểm toán khác. Ví dụ , đối với khoản phải thu có thể dựa vào hóa đơn thu tiền hoặc hóa đơn mua hàng và chứng từ giao hàng, nếu những khoản phải thu đó có thể được xác định thành mục có giá trị vào thời điểm xác nhận. - Về loại xác nhận, tùy theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có thể áp dụng các loại xác nhận khác nhau: + Xác nhận mở: những thư xác nhận mở yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu cầu minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung cấp. + Xác nhận đóng: chỉ yêu cầu trả lời đúng hoặc sai để chứng minh cho những dữ liệu cần xác nhận. Tùy theo yêu cầu minh chứng, xác nhận đóng lại chia ra 2 loại hình cụ thể : Xác nhận chủ động hay khẳng định( Positive confirmation): yêu cầu trực tiếp minh chứng về các dữ liệu do khách hàng cung cấp theo hướng mọi thư xác nhận gửi đi đều cần được thu về không phân biệt người xác nhận có tán thành với những Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 19 thông tin đưa ra hay không. Để tăng được tỷ lệ thư trả lời, nên yêu cầu xác nhận về những chi tiết cụ thể như từng hóa đơn riêng lẻ, chứ không phải xác nhận về số dư tài khoản. Mặt khác, nội dung câu hỏi càng nhất quán với nguồn thông tin do hệ thống thông tin của người xác nhận cung cấp thì càng có khả năng nhận được nhiều thư trả lời của người xác nhận. Thủ tục kiểm toán thay thế : chỉ yêu cầu trả lời khi người xác nhận không đồng ý với thông tin đưa ra trong thư. Tuy nhiên, chúng ta không có khả năng phân biệt giữa người không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những người không thể trả lời hoặc không quan tâm đến việc trả lời. Vì tính không chắc chắn của những bằng chứng kiểm toán thu được từ những lá thư xác nhận thụ động nên thông thường chúng không được sử dụng để làm nguồn chính cung cấp bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, thư xác nhận thụ động có thể thích hợp khi khả năng sai sót trọng yếu thấp. Xác nhận thụ động cần phải thường xuyên áp dụng những thủ tục kiểm toán thay thế đối với những dữ liệu không nhận được thư trả lời xác nhận. Tuy nhiên, cũng có thể không tiến hành những thủ tục kiểm toán thay thế nếu: - Tổng các thư xác nhận không được phúc đáp có thể không ảnh hưởng tới kết luận chấp nhận toàn bộ ngay cả khi dữ liệu đưa đi có khả năng sai sót 100%. - Không có dấu hiệu về những điểm bất thường của những thư xác nhận không được phúc đáp. Họ và tên: Vũ Thị Thanh Nhàn – MSV CQ492026 Lớp Kiểm toán 49B 20