Tài liệu đề cương kiểm toán tài chính

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1 KHÁI NIỆM VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1.1 Khái niệm Kiểm toán báo cáo tài chính: là loại hình kiểm toán do kiểm toán viên hành nghề và doanh nghiệp kiểm toán thực hiện để kiểm tra và xác nhận hoặc đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính của các đơn vị được kiểm toán. - Trung thực: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Hợp lý: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận. - Báo cáo tài chính: Là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị. 1.1.2 Đặc điểm của kiểm toán tài chính Kiểm toán tài chính cũng mang những đặc điểm chung với toàn bộ hệ thống kiểm toán đó là kiểm toán tài chính cũng có chức năng là xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng là hoạt động cần được kiểm toán và có phương pháp kiểm toán là kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Từ đó hoạt động kiểm toán phải được tổ chức khoa học theo trình tự xác định và được thực hiện bởi các nhà chuyên môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phương pháp kiểm toán vào từng đối tượng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định. Tuy nhiên kiểm toán tài chính cũng mang những đặc điểm riêng ngay trong cái chung đó. Cụ thể: - Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy đủ và tin cậy được quán triệt trong suốt quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm toán. - Về đối tượng kiểm toán: kiểm toán tài chính có đối tượng trực tiếp là các bảng khai tài chính với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể như hoạt động kinh doanh, tình hình thực hiện các văn bản pháp lý. Tuy nhiên chúng không phải là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính. Do vậy, việc xem xét các mặt, các yếu tố này trong thực trạng tài chính chi trên góc độ có liên quan đến các thông tin trên bảng khai tài chính và được chọn lọc qua điều tra, đối chiếu, phân tích thực tế tại khách thể kiểm toán. - Về quan hệ giữa chủ thể với khách thể. Trong hầu hết các trường hợp, quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán mang đặc tính quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm. Do đó, việc xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ luôn là một trong những khâu cơ bản trong quá trình kiểm toán. - Về phương pháp kiểm toán: do đặc điểm của đối tượng và quan hệ chủ thể khách thể kiểm toán nói trên, kiểm toán tài chính thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để hình thành các thủ tục kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá tình hình hoạt động cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. 1 - Về trình tự kiểm toán: bảng khai tài chính mang tính tổng hợp, tính công khai, tính thời điểm và do quan hệ nội kiểm – ngoại kiểm nên trình tự cụ thể trong mỗi bước kiểm toán cơ bản đều được triển khai phù hợp với những đặc điểm của đối tượng, của quan hệ chủ thể - khách thể kết hợp tổng quát với chi tiết hóa các phương pháp kiểm toán. 1.2 ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH Theo Chuẩn mực kiểm toán VN số 200: “Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.” Mục đích của kiểm toán tài chính là xác định xem toàn bộ bảng khai tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ hiện hành hay không, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Do đó bảng khai tài chính là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính. Bảng khai tài chính bao gồm báo cáo tài chính và những bảng kê khai có tính pháp lý khác như bảng dự toán và quyết toán ngân sách nhà nước, bảng dự toán và quyết toán các công trình xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt...trong đó báo cáo tài chính là bộ phận quan trọng nhất của bảng khai tài chính Theo Điểm 04 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” Về kết cấu báo cáo tài chính bao gồm: bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và bản thuyết minh báo cáo tài chính. Trong mỗi báo cáo tài chính bao gồm nhiều khoản mục khác nhau và được lập tại một thời điểm cụ thể (thường vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán). Mỗi khoản mục cụ thể lại mang trong mình nó nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau:giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giữa số tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác lập chúng…Theo đó, đối tượng kiểm toán tài chính lại được phân chia thành khoản mục và chu trình. - Phân theo khoản mục là cách chia máy móc từng nhóm khoản mục hoặc nhóm các khoản mục trong các bảng khai vào một phần hành. Ví dụ: khoản mục tiền, khoản mục hàng tồn kho, khoản mục tài sản cố định, khoản mục lương và các khoản trích theo lương…Cách chia này đơn giản vì nội dung kiểm toán và đối tượng kiểm toán là như nhau nhưng hiệu quả không cao vì các chỉ tiêu trên báo cáo không hoàn toàn độc lập với nhau. - Phân theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối quan hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Ví dụ các nghiệp vụ doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu có quan hệ với 2 nhau nên được xếp vào chu trình bán hàng và thu tiền. Tương tự, các nghiệm vụ tiền lương và các khoản trích theo lương cùng các nghiệm vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động tiền lương…bản thân mỗi chu trình này đều chứa đựng nhiều mối quan hệ qua lại lẫn nhau. Do vậy, cách phân theo chu trình thường có hiệu quả hơn do thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ (thể hiện những chỉ tiêu liên quan với nhau trong cùng một nghiệp vụ được nghiên cứu trong mối quan hệ với nhau) 1.3. MỤC TIÊU CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.3.1 Cơ sở dẫn liệu Cơ sở dẫn liệu là một trong các khái niệm cơ bản của kiểm toán, việc nắm chắc khái niệm CSDL sẽ giúp cho KTV xác định được chính xác mục tiêu kiểm toán tổng quát các BCTC nói chung và mục tiêu kiểm toán từng bộ phận cấu thành của BCTC nói chung. Nắm chắc được khái niệm cơ sở dẫn liệu cũng giúp KTV xác định được các bằng chứng kiểm toán cần thiết phải thu thập để có thể đạt được các mục tiêu kiểm toán đặt ra. Trong CMKT số 500: “Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trên báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán quy định. Các căn cứ này phải được thực hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính.” Cơ sở dẫn liệu có tác dụng quan trọng đối với cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán: - Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: việc hiểu rõ về cơ sở dẫn liệu sẽ giúp kiểm toán viên xác định được khả năng các rủi ro và sai phạm có thể xảy ra trong báo cáo tài chính của đơn vị nói chung cũng như các chỉ tiêu và bộ phận cấu thành trên báo cáo nói riêng. - Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: cơ sở dẫn liệu sẽ giúp kiểm toán viên luôn xác định được các thử nghiệm mình đang thực hiện, trên cơ sở đó có thể đưa ra các quyết định có hiệu quả nhất cho các cuộc kiểm toán. - Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: cơ sở dẫn liệu là căn cứ để kiểm toán viên xác định và đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của các bằng chứng thu thập được với các mục tiêu kiểm toán đã được thiết lập, từ đó đánh giá mức độ thỏa mãn về kiểm toán. 1.3.2 Mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù Theo CMKT số 200- Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam thì mục tiêu tổng quát của kiểm toán là: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là: (a) Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không; 3 (b) Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên. Giữa CSDL và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau cả về nội dung và kết cấu. Mục tiêu của kiểm toán là đưa ra các nhận xét trung thực và hợp lý của CSDL đã được trình bày Cơ sở dẫn liệu Sự hiện hữu Phát sinh Sự phân loại và hạch toán Mục tiêu chung - Mục tiêu hiệu lực: hướng xác minh tính có thật một khoản tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu hay một khoản nợ phải trả được phản ánh trên báo cáo tài chính của đơn vị tại thời điểm báo cáo là phải thực tế tồn tại tại thời điểm đó. Ví dụ: để xác minh tính có thật (hiện hữu) của tài sản cố định hữu hình, hàng tồn kho, tiền mặt thì kiểm toán viên tiến hành kiểm tra vật chất thông qua kiểm kê hay quan sát thực tế hay thực hiện các thủ tục xác nhận (gửi thư xác nhận) với các bên liên quan để kiểm tra các khoản công nợ là có thật - Mục tiêu phát sinh (xảy ra): Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì thực tế đã xảy ra và có liên quan đến báo cáo tài chính trong thời kỳ xem xét Ví dụ: Ngày 12/12 đơn vị được kiểm toán có ghi sổ nghiệp vụ xuất quỹ tiền mặt để chuyển tiền vào ngân hàng số tiền 100 triệu đồng. Để xác nhận thực tế nghiệp vụ này có xảy ra kiểm toán viên phải kiểm tra phiếu chi tiền mặt và giấy báo nợ của ngân hàng có liên quan đến nghiệp vụ này. - Mục tiêu trọn vẹn (tính đầy đủ): hướng xác minh toàn bộ tài sản, các khoản nợ, các khoản doanh thu, chi phí, các nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra và có liên quan đến kỳ báo cáo phải được ghi chép đầy đủ trong hệ thống sổ sách kế toán của đơn vị và phải được báo cáo đầy dủ trong hệ thống BCTC Ví dụ: kiểm tra các hóa đơn bán hàng và các chứng từ đi kèm để xác định xem đơn vị có bỏ sót nghiệp vụ ghi nhận doanh thu hay không. - Mục tiêu phân loại (tính đúng đắn):hướng xem xét các khoản mục tài sản công nợ, nguồn vốn chủ sở hữu, các khoản chi phí, doanh thu phải được phân loại một cách đúng đắn theo yêu cầu của các chuẩn mực và chế độ kế toán. Ví dụ: kiểm tra thời hạn vay trên các hợp đồng vay để xác định xem đơn vị có hạch toán đúng các khoan vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ ngắn hạn, nợ quá hạn hay không… - Mục tiêu đúng kỳ: hướng xác minh các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế được phản ánh đúng kỳ mà chúng phát sinh và đủ điểu kiện ghi nhận. Mục tiêu này được đặc biệt quan tâm trong quá trình kiểm toán các khoản doanh thu và chi phí. 4 Ví dụ: tiến hành đối chiếu ngày tháng của các chứng từ chứng minh cho sự phát sinh của các nghiệp vụ và ngày tháng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ của đơn vị. Thử nghiệm này có thể được thực hiện cho các nghiệp vụ và sự kiện phát sinh vào cuối kỳ kế toán và đầu kỳ kế toán tiếp theo nhằm đảm bảo các nghiệp vụ được ghi chép đúng kỳ phát sinh - Mục tiêu đánh giá: hướng xem xét việc đánh giá tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí của đơn vị có phù hợp với các nguyên tắc kế toán và chế độ kế toán hiện hành và được chấp nhận phổ biến hay không Ví dụ: xem xét phương pháp tính giá hàng tồn kho tại doanh nghiệp có nhất quán không? Đặc biệt là việc trích lập dự Sự tính toán và phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản đầu tư, nợ phải thu có đánh giá đúng theo chuẩn mực quy định hay không. - Mục tiêu chính xác cơ học (tính toán): các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ được kế toán đơn vị tính toán và ghi chép đúng giá trị. Ví dụ: kiểm tra lại việc tính toán lương và các khoản phải trả theo lương, giá vốn hàng bán… - Tài sản phản ánh trên bảng kế toán phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài) của đơn vị, vốn và công nợ phải phản Quyền và ánh đúng nghĩa vụ tương ứng của đơn vị nghĩa vụ Ví dụ: tài sản thuê hoạt động đang được công ty hạch toán vào tài sản của đơn vị -> tài sản thuê tài chính không thuộc quyền sở hữu của đơn vị -> vi phạm quyền và nghĩa vụ. - Các chỉ tiêu, bộ phận và khoản mục trên báo cáo tài chính phải được xác định, trình bày và công bố theo đúng yêu cầu Trình bày và của các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành công bố Ví dụ: kiểm tra việc trình bày khoản mục vay ngắn hạn, vay dài hạn trên bảng cân đối kế toán. * Mục tiêu kiểm toán đặc thù Để có thể đưa ra mục tiêu kiểm toán riêng biệt cho mỗi khoản mục, người ta cố gắng đưa ra những mục tiêu kiểm toán đặc thù có thể áp dụng cho mọi khoản mục. Các mục tiêu đặc thù này được hình thành trên cơ sở các mục tiêu chung. Vậy mục tiêu đặc thù là việc kiểm toán viên xác minh độ tin cậy của các thông tin ở từng phân hành kiểm toán cụ thể. Ví dụ về một số mục tiêu đặc thù được trình bày trong bảng 2.1.1 Bản chất, hình thức, đặc tính của đối tượng kiểm toán ở mỗi khách thể kiểm toán là không giống nhau. Do vậy mục tiêu đặc thù cần hướng tới từng loại đối tượng kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm xác minh. Chẳng hạn cùng mục tiêu phân loại và trình bày nhưng với vay nợ thường chú ý vào ranh giới giữa vay nợ dài hạn với vay nợ ngắn hạn, còn với tài sản thường tập trung chú ý vào ranh giới giữa những tài sản, với những tài sản khó kiểm tra như giữa tiền mặt tại két với tiền mặt 5 đang chuyển, giữa tiền mặt tại kho bãi với tiền cho thuê, cho tạm vay cầm cố, thế chấp…với doanh thu và chi phí, trọng tâm chú ý của phân loại và trình bày lại là ranh giới giữa các loại thu, chi giữa nghiệp vụ thực tế đã xảy ra với nghiệp vụ có thể xảy ra kể cả các nghiệp vụ kinh tế bất thường chưa xử lý cũng như các vụ kiện chưa giải quyết xong, các tổn thất hay thu nhập bất thường chưa có quyết định xử lý theo nguyên tắc thận trọng. Tuy nhiên, việc xác định mục tiêu đặc thù còn tùy thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của kiểm toán viên. Vì vậy, cũng có thể không có mục tiêu đặc thù được áp dụng phổ biến trong các trường hợp kiểm toán viên xét thấy mục tiêu đó không thích hợp hoặc không quan trọng với khoản mục hay chu trình nào đó trong tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán. Khoản mục Hàng tồn kho Phải thu khách hàng Phải trả người bán Tiền Hiện hữu Đánh giá Đầy đủ Đúng đắn Đều được phản ánh đầy đủ trên số sách Đảm bảo được phân loại và hạch toán đúng Các khoản phải Các thu được tính khoản Các toàn chính xác phải thu khoản khách phải thu hàng đều là có được ghi thật sổ Các khoản phải thu đều được hạch toán và phân loại đúng đắn Các khoản phải Các trả được tính khoản Các toàn chính xác phải trả khoản đều được nợ là có ghi sổ thất Các khoản Nghĩa vụ phải trả đang tồn được hạch tại toán và phân loại đúng đắn Đang có Tiền ngoại tệ phải được tính toán đúng nguyên tắc quy định trong hạch toán tiền Số dư tài khoản tiền mặt phải được ghi sổ và chuyển sổ HTK phải được tính toán chính Đang có xác và phù hợp thực tế với chế độ kế tồn kho toán hiện hành tai đơn vị Các nghiệm vụ liên quan tới tiền được ghi chép, 6 Quyền và nghĩa vụ Trong kỳ, DN có quyền với số hàng được ghi nhận Các khoản phải thu có người sở hữu Tiền thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp Trình bày và công bố Đươc trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành Đươc trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và CĐKT hiện hành Đươc trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và CĐKT hiện hành Đươc trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và TSCĐ Doanh thu phản ánh đầy đủ Sự đánh giá Các đúng đắn các nghiệp vụ nghiệp vụ TSCĐ TSCĐ đều được ghi sổ CĐKT hiện hành Các TSCĐ Đươc trình nghiệp vụ thuộc bày và tài sản cố quyền sở công bố định được hữu của phù hợp Có thật phân loại đơn vị với chuẩn và hạch mực và toán đúng CĐKT hiện đắn hành phản ánh đúng Các Các Các nghiệp Cuối kỳ, số tiền, đúng nghiệp vụ nghiệp vụ vụ đã xảy các nghiệp Thực nguyên tắc kế về doanh doanh thu ra được vụ ghi sổ thế có toán, đúng quan thu thực được phân phép ghi phải được phát hệ đối ứng… tế xảy ra loại và nhận tổng hợp sinh được ghi hạch toán và phản nhận đầy đúng đắn ánh trên đủ BCTC Bảng 1.1. Mục tiêu đặc thù đối với một số khoản mục cụ thể 7 chính xác Chương 2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT KIỂM TOÁN 2.1 PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN Phương pháp kiểm toán là các biện pháp, cách thức và thủ pháp được vận dụng trong công tác kiểm toán nhằm đặt được mục đích kiểm toán đặt ra. Đứng trên góc độ quá trình ghi chép xử lý, kiểm soát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để phản ánh vào bảng khai tài chính, người ta chia ra hai loại phương pháp kiểm toán là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. 2.1.1 Phương pháp kiểm toán chứng từ Là phương pháp kiểm toán mà trong đó kiểm toán viên dựa vào các thông tin kế toán đã được phản ánh trên các tài liệu kế toán và trên cơ sở phương pháp của kế toán, của phân tích hoạt động kinh doanh để xây dựng phương pháp riêng của kiểm toán phù hợp với đối tượng này như kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic. Thực ra có thể coi phương pháp kiểm toán chứng từ như một phân hệ bao gồm những phương pháp kiểm toán sau đây: a. Phương pháp kiểm toán cân đối là phương pháp dựa trên các phương trình kế toán và các cân đối khác để kiểm tra các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó. Phương pháp này được sử dụng đối với những đối tượng phải tồn tại quan hệ cân đối. + Cân đối tổng quát: các cân đối này trong một số trường hợp thường xuyên không được duy trì hoặc bị phá vỡ do vậy KTV phải xem xét nguyên nhân dẫn đến sự mất cân đối đó. Tổng TS = Tổng NV Tổng TS = TSNH + TSDH Tổng NV = Nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Tổng TS = Nợ phải trả + vốn chủ sở hữu Tổng Ps Bên Nợ = Tổng PS bên Có SD cuối kỳ = SDĐK + PS tăng – PS giảm + Cân đối cụ thể: là biểu hiện thông qua các định khoản kế toán thể hiện trong sổ sách khác nhau như sổ nhật ký, bảng kê sổ cái… Khi tiến hành kiểm toán, KTV cần xem xét các đối ứng có hợp lý hay không, qui mô tiền tệ có phù hợp hay không… * Điều kiện áp dụng: - Năm bắt được một cách chính xác và bản chất của các mối quan hệ, cân đối tài chính kế toán, vì nó có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với việc thiết lập và sử dụng phương pháp kiểm toán cân đối - Xem xét các cân đối tổng quát có luôn được duy trì một cách hợp lý không. - Xem lại bản chất riêng của từng mối liên hệ cụ thể để tìm kiếm nguồn gốc phát sinh ra sự không cân đối đó. - Khi tiến hành kiểm toán, các kiểm toán viên trước hết phải xác định xem các cân đối tổng quát có cân bằng không và nếu không cân bằng thì do nguyên nhân nào. b. Phương pháp đối chiếu trực tiếp: là so sánh đối chiếu về mặt lượng của cùng một chỉ tiêu trên các tài liệu khác nhau. Để áp dụng, chỉ tiêu đối chiếu phải cùng chỉ tiêu và điều kiện tương tự nhau. 8 Ví dụ: + đối chiếu số cuối kỳ với số đầu năm + Đối chiếu giữa dự toán, định mức với thực tế để xem xét đánh giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng. + Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu trong doanh nghiệp với các chỉ tiêu cùa các công ty khác cùng ngành, cùng quy mô Điều kiện áp dụng: Chỉ tiêu quan tâm được hạch toán theo cùng một chuẩn mực và phải cùng một thời gian và điều kiện tương tự nhau tức là chỉ tiêu so sánh phải đồng nhất và cùng một phương pháp tính toán. c. Đối chiếu logic là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ với nhau, đối chiếu các trị số của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau theo xu hướng nhất định hay theo tỷ lệ nhất định. Để áp dụng thì kiểm toán viên cần hiểu bản chất của các mối quan hệ. Ví dụ: + Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi, các khoản phải thu tăng lên. Xu hướng biến động giữa hàng tồn kho và các khoản mục liên quan nói trên là ngược nhau và mức biến động cũng có thể không đồng nhất trên từng khoản mục. + Tỷ suất đầu tư tài sản cố định = Tổng TSCĐ/ Tổng nguồn vốn 70 – 80% là hợp lý đối với ngành công nghiệp nặng Khoảng 50%: đối với ngành công nghiệp nhẹ. Khoảng 20 – 30%: đối với ngành thương mại, dịch vụ. + Khi tiền giảm đi đáng kế thì các khoản mục tương ứng cũng phải có biến động với mức độ phù hợp: như khoản TGNH được chuyển khoản để mua sắm tài sản cố định thì các khoản giá trị tài sản cố định sẽ phải tăng lên… 2.1.2 Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ là một công cụ kiểm toán tối ưu để tạo ra bằng chứng trong quá trình kiểm toán BCTC, khắc phục những nhược điểm của kiểm toán chứng từ trong trường hợp đơn vị được kiểm toán lập báo cáo tài chính giả để hợp thức số liệu. Là phương pháp mà trong đó kiểm toán viên chưa có cơ sở dữ liệu mà phải dùng các phương pháp thích hợp để thu thập bằng chứng như kiểm kê, thực nghiệm, điều tra… - Kiểm kê: là phương pháp truyển thống của kế toán, là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản trong kho và trong két, nhằm cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại tình trạng tài sản, số lượng và cũng có thể là gía trị của tài sản. - Kiểm kê với kỹ năng kiểm tra đơn giản, rất có cơ sở thực tế và hơn nữa lại rất phù hợp với chức năng của kiểm toán, thông qua thực tế để khẳng định số liệu trên sổ sách. Tuy nhiên, KTV phải chứng kiến một cách trực tiếp việc kiểm kê tài sản là đúng với bảng kê khai và xác nhận tình trạng tài sản đó. Do tính ưu việt và lợi thế như trêm phương pháp kiểm kê thường được áp dụng với việc kiểm kê tiền mặt, tín phiếu, tài sản thế chấp, hàng hóa, nguyên vật liệu và TSCĐHH. - Thực nghiệm (hay còn gọi là phương pháp trắc nghiệm): là phương pháp thực hiện lại hoặc nghiên cứu phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần phải xác minh lại. 9 - Hay là phương pháp tái diễn các hoạt động hay nghiệp vụ để xác minh lại kết quả một quá trình, một sự việc đã qua… - Đôi khi KTV phải vận dụng cả những kỹ thuật chuyên ngành khác như phải thuê chuyên gia giám định… trong các lĩnh vực hóa học, cơ lý học, xây dựng… Để áp dụng, kiểm toán viên phải nắm được quy trình, trình tự đã thực hiện. - Điều tra: là việc tìm kiếm các thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngoài đơn vị để xác định lại 1 tài liệu 1 thực trạng đã diễn ra. Điều tra sử dụng các kỹ thuật quan sát, tiếp xúc, phỏng vấn, xác nhận để thu nhập bằng chứng kiểm toán. Để áp dụng, kiểm toán viên phải có kinh nghiệm trong việc tiếp cận và tìm hiểu về đối tượng. KTV tiếp cận đối tượng kiểm toán bằng các cách thức khác nhau nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán. VD: sử dụng các bảng, phiếu có sẵn câu hỏi cần quan tâm, một tờ giấy có chứa sẵn các câu hỏi trả lời Có hoặc Không, hoặc gặp gỡ trực tiếp trao đổi trực tiếp với các đối tượng liên quan. 2.2 PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN NGOÀI CHỨNG TỪ 2.2 THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT VÀ THỬ NGHIỆM CƠ BẢN 2.2.1 Thử nghiệm kiểm soát Theo CMKT số 330 - Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá và trong CMKT số 500 thì: “Thử nghiệm kiểm soát là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đánh giá tính hữu hiê êu của hoạt động kiểm soát trong viê êc ngăn ngừa, hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp đô ê cơ sở dẫn liệu.” Thử nghiệm tuân thủ là dựa vào kết quả kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần phải khẳng định thử nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi HTKSNB tồn tại và được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Trong trường hợp ngược lại, HTKSNB không tồn tại hoặc đánh giá là hoạt động không có hiệu lực thì kiểm toán sẽ không thực hiện kiểm toán tuân thủ, tăng cường thử nghiệm cơ bản với quy mô lơn để đảm bảo độ tin cậy của các kết luận kiểm toán. - Đặc trưng: Mọi thử nghiệm phân tích, đánh giá và kiểm tra đều dựa vào quy chế kiểm soát nội bộ doanh nghiệp. Quy chế kiểm soát nội bộ doanh nghiệp chỉ có hiệu lực, hiệu quả khi toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp là mạnh, là hiệu quả. - Điều kiện áp dụng: Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp có tồn tại. Trong thực tế, để cuộc kiểm toán có hiệu quả, kiểm toán luôn phải kết hợp chặt chẽ giữa thử nghiệm kiểm soát luôn được tiến hành trong mối quan hệ với thử nghiệm chi tiết. - Tác dụng: thủ tục kiểm toán này cho phép kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. - Ví dụ về thử nghiệm kiểm soát: bạn kiểm tra xem phiếu yêu cầu mua hàng của bộ phận có được trưởng bộ phận ký duyệt hay không? Muốn chi tiền thì phải qua 10 những ai xét duyệt, muốn mua sắm thì trình tự phải làm thế nào, ai là người đề nghị mua hàng, ai là người đặt hàng, ai là người xét duyệt thanh toán. Hay ví dụ khác, CFO có tiến hành kiểm tra và đánh giá hoạt động của đơn vị hàng tháng thông qua báo cáo tài chính, và đánh giá những biến động bất thường như chi phí bán hàng tăng cao so với tháng trước là tại sao. Để xác định được nguyên nhân thì phải kiểm tra bằng cách phỏng vấn CFO cho các biến động và xin các báo cáo tài chính hàng tháng đã được phân tích đó về làm bằng chứng chẳng han. Các quá trình kiểm tra, kiểm soát đó chính là thử nghiệm kiểm soát. - Thử nghiệm cơ bản được thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán. Còn thử nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Trong trường hợp ngược lại, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán không tồn tại hoặc hoạt động không hiệu lực thì kiểm toán tài chính sẽ không thực hiện kiểm toán tuân thủ và do đó phải tăng cường các kiểm toán cơ bản với quy mô đủ lớn để đảm bảo độ tin cậy vào các kết luận kiểm toán. Ví dụ: khi đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên dự tính sẽ tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và dự định sẽ chọn ra 30% số khách hàng để gửi thư xác nhận (thử nghiệm cơ bản) chẳng hạn. Nhưng sau khi kiểm tra chu trình bán hàng và thu tiền của nội bộ đơn vị thấy hoạt động có hiệu quả thì kiểm toán viên giảm số khách hàng gửi thư xác nhận đi xuống còn 20%. - Sự tiến hành các loại thử nghiệm này về phạm vi, quy mô nhiều khi phụ thuộc vào tính chủ quan của kiểm toán viên, nhưng nó luôn phải được tiến hành trên cơ sở kinh nghiệm, trình độ năng lực, sự xét đoán và sự am hiểu tường tận về đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: Để thử nghiệm chi tiết kiểm soát quá trình bán hàng – thu tiền, kiểm toán viên chọn một mẫu gồm 30 hóa đơn bán hàng, tiến hành đối chiếu hóa đơn với các hợp đồng, đơn đặt hàng, chứng từ vận chuyển tương ứng. So sánh với bảng giá hiện hành và quyết định phê duyệt bảng giá hiện hành và quyết định phê duyệt giá bán của lãnh đạo, đồng thời tính toán lại trên hóa đơn để đưa ra kết quả thử nghiệm, so sánh với kết quả cung cấp của doanh nghiệp để đưa ra kết luận có thể tin tưởng vào kết quả do bộ phận bán hàng cung cấp hay không? Nếu xảy ra nhiều sai sót thì kiểm toán viên thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản để xác minh đúng đắn về nghiệp vụ bán hàng và các khoản phải thu. 2.2.2 Thử nghiệm cơ bản Theo CMKT số 300: Thử nghiệm cơ bản là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm phát hiện các sai sót trọng yếu ở cấp đô ô cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm: + Kiểm tra chi tiết (các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh); + Thủ tục phân tích cơ bản - Đặc trưng: Mọi thử nghiệp, phân tích, đánh giá của kiểm toán viên đều dựa vào số liệu, thông tin trong báo cáo tài chính và do hệ thống kế toán cung cấp. Báo cáo tài chính là sản phẩm của quá trình kiểm toán nên để tìm ra gian lận, sai sót thì kiểm toán 11 viên phải kiểm tra lại quá trình kế toán. Kiểm tra lại quá trình kế toán chính là kiểm toán cơ bản - Điều kiện áp dụng: Đây là thử nghiệm then chốt, cốt lõi và phải được thực hiện trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, phạm vi và mức độ vận dụng lại tùy thuộc vào tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. - Tác dụng: thủ tục kiểm toán này cho phép kiểm toán thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. - Ví dụ: Kiểm tra các nghiệp vụ thu tiền, kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng, kiểm tra việc hạch toán chi phí và thanh toán lương, đối chiếu các khoản phải trả, xem xét hiện vật các tài sản…… 2.3 KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN 2.3.1 Kiểm tra vật chất Kiểm tra vât chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Thời gian kiểm kê có thể định kỳ, đột xuất hay thường xuyên và loại hình kiểm kê có thể là kiểm kê chọn mẫu, kiểm kê toàn diện… tùy thuộc vào tính chất nghiệp vụ. Nếu cuộc kiểm toán BCTC năm thì kiểm kê tiến hành vào thời điểm cuối năm và kiểm kê toàn diện. Nếu cuộc kiểm toán nhằm mục đích đặc biệt như giải thể doanh nghiệp, chia tách, sáp nhập thì có thể thực hiện kiểm kê đột xuất và theo phương pháp kiểm kê điển hình. Thông thường cuộc kiểm kê gồm 3 phần: chuẩn bị kiểm kê, thực hiện kiểm kê và kết thúc kiểm kê. Ví dụ: như kiểm kê hàng hóa, vật tư tồn kho, máy móc thiết bị, nhà xưởng, tiền mặt tồn quỹ…Kiểm tra vật chất cung cấp những bằng chứng có độ tin cậy cao. * Ưu điểm: - Cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện phương pháp này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán - Cách thức thực hiện đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. * Nhược điểm: - Đối với một số TSCĐ như nhà xưởng, đất đai, phương tiện vận tải…việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản đó chứ không cho biết về quyền sở hữu của đơn vị đối với chúng, bời vì đây có thể là những tài sản đi thuê, hoặc đã bị đơn vị thế chấp; - Đối với HTK, việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của các loại hàng này về mặt số lượng, nhưng không cho biết chúng có được đánh giá đúng hay không. Chất lượng và tình trạng chúng như thế nào. Các vấn đề trên sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến số dư HTK trên BCTC. 12 - Việc kiểm kê chỉ có thể thực hiện được với các tài sản hữu hình mà không thể áp dụng được với các tài sản vô hình, các thông tin và các tài liệu khác của đơn vị. Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao vì nó xác minh tính hiện hữu của tài sản một cách khách quan. Hơn nữa, cách thực hiện cũng đơn giản. Tuy nhiên kiểm kê chỉ cho biết kết quả về sự hiện hữu của một số tài sản cố định như nhà xưởng, đất đai, phương tiện vận tài…mà không biết quyền sở hữu hợp pháp hoặc kiểm soát lâu dài của doanh nghiệp đối với tài sản đó, bởi lẽ chúng hiện hữu nhưng có thể là tài sản thuê ngoài, nhận giữ hộ hoặc đã bị đơn vị thế chấp. Đồng thời với HTK, kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu về mặt số lượng chứ không chứng minh chất lượng, tình trạng của tài sản, giá trị của tài sản trong khi đó chúng lại được trình bày trên BCTC dưới hình thức giá trị, do đó ảnh hưởng trực tiếp đến số dư hàng tồn kho trên BCTC. Mặt khác, việc kiểm kê chỉ có thể thực hiện đối với các tài sản hữu hình mà không thể áp dụng được đối với các tài sản vô hình, các thông tin và tài liệu khác của đơn vị, quá trình kiểm kê thường đòi hỏi một lượng thời gian và chi phí tương đối lớn do vậy có thể ảnh hưởng đến tính kinh tế và tính kịp thời của hoạt động kiểm toán. Vì vậy, việc kiểm tra thường phải đi kèm với một số bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu, giá trị của tài sản đó và được xác định với quy mô thực sự phù hợp, cần thiết. Vì vậy, kiểm tra vật chất thường phải đi kèm với một số bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu, giá trị các tài sản đó đươc xác định với quy mô thực sự phù hợp, cần thiết. 2.3.2 Kiểm tra tài liệu Kiểm tra tài liệu: bao gồm việc xem xét, đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ kế toán và chứng từ có liên quan, có sẵn trong đơn vị được kiểm toán như hóa đơn, phiếu nhập xuất kho…KTV có thể dựa vào một tài liệu có trước, thu thập tài liệu để khẳng định kết luận đó hoặc có thể kiểm tra tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ để dẫn đến kết luận(kiểm tra từ chứng từ rồi đối chiếu với sổ sách hoặc kiểm tra từ sổ sách rồi đối chiếu với chứng từ). Hai hướng kiểm tra trên sẽ cung cấp hai loại bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu khác nhau. Việc kiểm tra chứng từ gốc (từ khi nghiệp vụ phát sinh) cho đến sổ sách sẽ cho thấy mọi nghiệp vụ phát sinh đều được ghi sổ (tính đầy đủ). Ngược lại, việc kiểm tra các nghiệp vụ khởi đầu từ sổ sách quay về chứng từ gốc sẽ cho biết rằng có phải mọi nghiệp vụ ghi trên sổ sách đều thực hiện sự xảy ra hay không (tính hiện hữu) trong kỹ thuật này, bằng chứng thu thập được thường là bằng chứng tài liệu. Việc kiểm tra này thuận tiện do tài liệu có sẵn, chi phí thu thập bằng chứng không lớn nhưng nói chung, bằng chứng cung cấp có độ tin cậy cao hay thấp là hoàn toàn phụ thuộc vào nội dug, nguồn gốc của bằng chứng (mức độ độc lập của tài liệu với phòng kế toán, với đơn vị được kiểm toán) và hiệu quả của hệ thống KSNB đối với quy trình xử lý tài liệu đó. Đề phòng trường hợp đơn vị giả mạo chứng từ, tài liệu. Phương pháp này nên kết hợp với kiểm kê và lấy xác nhận Bốn nhóm tài liệu sau đây cung cấp cho KTV các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau: 13 - Tài liệu do bên thứ ba lập và lưu giữ; - Tài liệu do bên thứ ba lập và đơn vị được kiểm toán lưu giữ; - Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và bên thứ ba lưu giữ; - Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và lưu giữ. Quá trình kiểm tra tài liệu thường được kiểm toán viên thực hiện theo 2 bước: Bước1: KTV sẽ kiểm tra và đánh giá tính đầy đủ, tính hợp lệ, hợp pháp của các chứng từ tài liệu cần kiểm tra. Bước 2: KTV sẽ tiến hành so sánh đối chiếu số liệu giữa các tài liệu, chứng từ kế toán với các ghi chép kế toán, các ghi chép của đơn vị, đồng thời đối chiếu giữa các ghi chép với nhau nhằm đảm bảo tính đúng đắn của quá trình xử lý các nghiệp vụ. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu có thể áp dụng trong hai trường hợp sau: + Để thu thập bằng chứng chứng minh cho một vấn đề đã được đề cập trước. Ví dụ: kiểm tra các chứng từ, tài liệu để chứng minh cho sự tồn tại của một tài sản vô hình, hoặc KTV nghi ngờ số liệu trên sổ kế toán của đơn vị được báo cáo lớn hơn số liệu thực tế, tức là khả năng phát sinh các nghiệp vụ được báo cáo khống, trùng hoặc thực tế không phát sinh, KTV sẽ tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ trên các sổ kế toán, sau đó tìm kiếm các chứng từ gốc chứng minh cho các nghiệp vụ để kiểm tra và đối chiếu (đối chiếu từ sổ kế toán sang chứng từ gốc). + Hoặc chỉ đơn thuần là nhằm đảm bảo cho quá trình xử lý một nghiệp vụ kinh tế từ khi phát sinh cho đến khi được phản ánh lên các BCTC được thực hiện một cách đúng đắn. Ví dụ, KTV nghi ngờ số liệu trên sổ kế toán của đơn vị được báo cáo nhỏ hơn số liệu thực tế, tức là khả năng các nghiệp vụ được báo cáo thiếu, không đầy đủ, KTV sẽ tiến hành chọn mẫu các chứng từ kế toán gốc để kiểm tra, sau đó xem xét quá trình ghi chép các nghiệp vụ này trên các sổ kế toán của đơn vị (đối chiếu từ chứng từ vào sổ kế toán). Việc kiểm tra ghi chép các tài liệu này sẽ cung cấp các bằng chứng kiểm toán với mức độ tin cậy khác nhau tùy thuộc vào bản chất, nguồn gốc và hiệu lực của các quy chế kiểm soát nội bộ. 2.3.3 Xác nhận Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán Đây là quá trình thu thập thông tin do bên thứ 3 độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn. Đồng thời, KTV cần xem xét cơ sở dẫn liệu được kiểm toán và những nhân tố có thể ảnh hưởng tới độ tin cậy của sự xác nhận như hình thức của thông tin xác nhận: bằng miệng hay văn bản, yêu cầu xác nhận, tính chất của thông tin được xác nhận… (xác nhận số dư từ các hóa đơn riêng lẻ thì dễ hơn xác nhận các khoản phải thu tổng hợp) sự độc lập của bên thứ 3 khi thực hiện xác nhận với đơn vị. Thông tin xác nhận từ bên ngoài thường phải được Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đồng ý và cung cấp thông tin cho KTV (đơn vị sẽ ký công văn đề nghị xác 14 nhận và giao cho KTV). Thư xác nhận (sau khi có chữ ký và dấu của công ty khách hàng) được gửi trực tiếp tới bên thức 3 và yêu cầu phản hồi lại cho KTV theo 2 hình thức: hình thức thư xác nhận khẳng định (phúc đáp dù số liệu xác nhận và số liệu của bên thứ 3 có chênh lệch hay không) và hình thức thư xác nhận khẳng định (phúc đáp khi có chênh lệch). Tùy vào mức độ hệ trong của thông tin cần xác nhận mà KTV sẽ xác định hình thức gửi thư xác nhận phù hợp. Phương pháp này có ưu điểm là thông tin được cung cấp từ bên ngoài, có độ tin cậy cao nếu đảm bảo thông tin được xác nhận theo yêu cầu của KTV, sự xác nhận được thực hiện bằng văn bản, bên thứ 3 độc lập và KTV kiểm soát quá trình gửi và nhận thư xác nhận. Tuy nhiên, thực hiện kỹ thuật này đòi hỏi chi phí lớn nên phạm vi áp dụng bị giới hạn hoặc có khả năng đơn vị kiểm toán và bên thứ 3 có sự dàn xếp nên kỹ thuật này thường chi áp dụng đối với một số đối tượng kiểm toán như công nợ, tiền gửi ngân hàng. Thông tin Tài sản Tiền gửi ngân hàng Khoản nợ phải thu Phiếu nợ phải thu Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu Nơi xác nhận Ngân hàng Khách hàng Người lập phiếu Công ty lưu kho kho Giá trị bằng tiền của khoản bảo hiểm nhân thọ Công nợ Khoản phải trả Khách hàng trả tiền trước Cầm cố phải trả Trái phiếu phải trả Công ty bảo hiểm Chủ nợ Khách hàng Người nhận cầm cố Người giữ trái phiếu Ví dụ: kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng… Kiểm toán viên thường gửi thư xác nhận cho ngân hàng, nhà cung cấp, khách hàng, các kho lưu trữ hàng tồn kho cho đơn vị, luật sư (các vụ kiện chưa được giải quyết)… Kỹ thuật xác nhận được thực hiện theo các hình thức sau: - Gửi thư yêu cầu xác nhận tới các bên liên quan. Thư yêu cầu xác nhận cũng có thể được xác định theo hai dạng: + Kiểm toán viên đưa ra các thông tin, số liệu có trước và đề nghị các bên liên quan xác nhận sự đúng đắn của các thông tin và số liệu này. + Thư yêu cầu chưa có thông tin và tài liệu nào và đề nghị các bên liên quan cung cấp, xác nhận các thông tin, số liệu phù hợp với yêu cầu của kiểm toán viên. 15 - Chuẩn bị công văn yêu cầu đối chiếu số liệu giữa đơn vị được kiểm toán và các bên có liên quan. Kiểm toán viên sẽ đề nghị đơn vị được kiểm toán ký vào các công văn đề nghị đối chiếu này, sau đó công văn này sẽ được kiểm toán viên chuyển tới các bên có liên quan để đề nghị đối chiếu. Hình thức này thường đạt hiệu quả cao hơn vì kiểm toán viên hầu như chắc chắn sẽ nhận được xác nhận từ bên có liên quan đối với các số liệu cần thẩm tra. Ưu điểm: - Bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo: thông tin được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên, sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản, có sự độc lạp của người xác nhận thông tin, kiểm toán viên phải đảm bảo kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận Nhược điểm: - Chi phí thực thi khá lớn, do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn Phụ thuộc vào độ trung thực đáng tin cậy của bên thứ 3 2.3.4 Quan sát Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện . là phương pháp sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. KTV có thể quan sát tình trạng tài sản, quan sát việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ do đơn vị tiến hành…nhằm đánh giá hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị. kỹ thuật quan sát cũng có thể được thực hiện để xác minh tính đúng đắn của các thông tin, tài liệu và bằng chứng kiểm toán khác Ví dụ: kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành. Việc quan sát được KTV thực hiện thông qua quan sát trực tiếp, kết quả quan sát phải được ghi chép lại trên cơ sở giấy tờ làm việc của KTV để làm bằng chứng kiểm toán. Kỹ thuật này cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao vì do bản thân KTV tiến hành, đồng thời có thể áp dụng cho rất nhiều bộ phận được kiểm toán nhưng nó chưa thể hiện tính đầy đủ vì chỉ cho bằng chứng về cách thức thực thi công việc tại thời điểm quan sát chứ không chắc chắn sẽ được thực hiện tài các thời điểm khác. Phương pháp này cần đi kèm với các thủ tục khác. Đây là quá trình xem xét tận mắt các công việc, các tiến trình thực hiện do người khác làm. Việc quan sát thực tế sẽ cung cấp các bằng chứng có độ tin cậy về phương pháp thực thi của doanh nghiệp vào thời điểm quan sát nhưng không thể hiện chắc chắn ở các thời điểm khác. Kỹ thuật quan sát được kiểm toán viên thực hiện chủ yếu trong các khảo sát kiểm soát nhằm đánh giá hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Kỹ thuật quan sát cũng có thể được thực hiện để xác định tính đúng đắn của các thông tin, tài liệu và bằng chứng kiểm toán khác. Ví dụ, KTV có thể quan sát quá trình kiểm kê của đơn vị trên cơ sở đó để xác nhận kết quả kiểm kê tài sản do đơn vị thực hiện. 16 Việc quan sát có thể được kiểm toán viên thực hiện thông qua việc quan sát trực tiếp, tuy nhiên kết quả phải được ghi chép lại trên cơ sở giấy tờ làm việc của KTV để làm bằng chứng kiểm toán. Việc quan sát cũng có thể được thực hiện trên cơ sở các thiết bị ghi hình trong một số điều kiện và hoàn cảnh cụ thể. Ưu điểm: Phương pháp này rất hữu ích và được sử dụng trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán. Nhược điểm: bằng chứng thu được đáng tin cậy nhưng mang tính thời điểm và hiếm khi được coi là đầy đủ. 2.3.5 Phỏng vấn Phỏng vấn là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng cách thẩm vấn (hỏi) những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm. Ví dụ: Phỏng vấn khách hàng về các chính sách khuyến mại của công ty, hình thức trả lương khoán, lương doanh thu, lương hoa hồng… Thẩm vấn khách hàng về những quy định kiểm soát nội nộ hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chế này Việc thực hiện phỏng vấn có thể được thực hiện theo một trong các cách thức sau: - Phỏng vấn trực tiếp: kiểm toán viên thực hiện cuộc phỏng vấn trực tiếp đối với những người có trách nhiệm trong đơn vị. Khi tiến hành cuộc phỏng vấn, kiểm toán viên cần làm cho người bị phỏng vấn biết mình là ai và vì sao phỏng vấn là cần thiết, làm cho họ thoải mái thảo luận những trọng điểm đã xác định. - Phỏng vấn gián tiếp: + Phỏng vấn bằng cách tiếp cận và trao đổi một cách thân mật với người được phỏng vấn. Cách phỏng vấn này sẽ giúp cho người được phỏng vấn cảm thấy thoải mái hơn trong quá trình trao đổi và KTV cũng có thể thu thập được nhiều thông tin bổ sung cần thiết cho quá trình kiểm toán. + Phỏng vấn bằng cách thực hiện các câu hỏi cần thiết trên một hệ thống các bảng biểu đã được xây dựng sẵn và đề nghị những người có trách nhiệm trong đơn vị trả lời trực tiếp vào các bảng biểu đó. Cách phỏng vấn này sẽ giải tỏa tâm lý cho người được phỏng vấn khi trả lời câu hỏi. Tuy nhiên nó sẽ không cho phép KTV đánh giá được thái độ, cách thức và thứ tự trả lời các câu hỏi của người được phỏng vấn, do vậy sẽ hạn chế phần nào đến việc xác định độ tin cậy của câu trả lời. Khi phỏng vấn có thể dùng 2 loại câu hỏi đóng hoặc câu hỏi mở. câu hỏi mở giúp KTV thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ. Loại câu hỏi này được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin với việc sử dụng các cụm từ “thế nào?” cái gì? Tại sao Câu hỏi đóng giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi KTV muốn xác nhận một vấn đề đã nghe về một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này thường dùng các cụm từ “có hay không?” Ưu điểm: Giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có hoặc bổ sung cho những bằng chứng đã có. Nhược điểm: Hạn chế của kỹ thuật điều tra phỏng vấn là bằng chứng kiểm toán thường có độ tin cậy không cao, thường phụ thuộc vào tính chủ qua của người phỏng 17 vấn cũng như người được phỏng vấn. Do vậy, kỹ thuật này thường được áp dụng để thu thập các bằng chứng nhằm củng cố cho các bằng chứng khác, để thu thập thêm thông tin hoặc đưa ra các phán đoán cho quá trình kiểm toán. 2.3.6 Tính toán Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện cộng các hóa đơn, kiểm tra lại số tổng cộng trên các sổ cái, kiểm toán viên tự mình xác định mức dự phòng, mức khấu hao của doanh nghiệp, đối với kiểm tra tính toán, kiểm toán viên xem xét tính chính xác bằng tính lại các hóa đơn, phiếu nhập, phiếu xuất kho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành, các khoản dự phòng, thuế, số tổng cộng trên số cái, sổ chi tiết. Đối với việc kiểm tra chính xác về mặt ghi sổ, KTV đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin được phản ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau. Ưu điểm: Tính toán cung cấp cho kiểm toán viên các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao về phương diện số học. Nhược điểm: Phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian. Đặc biệt là đối với công ty quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng. 2.3.7 Phân tích Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Phương pháp phân tích là so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. Phân tích là kỹ thuật bao trùm nhất để khai thác bằng chứng kiểm toán. Về nội dung việc phân tích bao gồm: - Nhận dạng các bộ phận, các khoản mục của BCTC hoặc số dư tài khoản để xác định các vấn đề cần thẩm tra. - Nghiên cứu, đánh giá mối quan hệ nội tại giữa các yếu tố tài chính và các thông tin khác. - Thực hiện phân tích số ước tính, từ đó đánh giá khả năng có thể tồn tại các sai phạm tại các bộ phận, khoản mục được kiểm toán. Về phương pháp phân tích bao gồm: - Kiểm tra tính hợp lý: thường bao gồm những so sánh cơ bản như: so sánh giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán…từ kết quả so sánh tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. 18 - Phân tích xu hướng (phân tích ngang): là phương pháp so sánh về lượng trên cùng một chỉ tiêu. Kỹ thuật so sánh trong phân tích xu hướng thường sử dụng: so sánh số liệu thực tế kỳ này với kỳ trước, so sánh số liệu thực tế với kế hoạch, định mức, dự toán…so sánh số liệu thực tế doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc số liệu dự kiến của kiểm toán viên, so sánh số liệu thực tế doanh nghiệm này với doanh nghiệp khác cùng quy mô, cùng lãnh thổ, cùng ngành nghề, cùng loại hình sản xuất kinh doanh. - Phân tích tỷ suất: Phương pháp này dựa vào các mối quan hệ, những tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau để phân tích, đánh giá. Tùy điều kiện cụ thể, trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp mà kiểm toán viên có thể tiến hành một số hoặc tất cả các chỉ tiêu như bảng 3.3.1 Khi sử dụng kỹ thuật phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần giải quyết bốn vấn đề: - Chọn loại hình phân tích thích hợp. Nhìn chung, các loại hình phân tích áp dụng hiệu quả đối với các tài khoản trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các nghiệp vụ liên quan hơn là đối với các tài khoản trong bảng cân đối kế toán. Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh dễ dự đoán hơn, trong khi đó tài khoản trong bảng cân đối kế toán thường kết hợp nhiều loại hình nghiệp vụ phức tạp. - Đưa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay tỷ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Vấn đề này bao gồm các bước công việc sau: + Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này. + Đưa ra mô hình để kết hợp thông tin. Ở nội dung này, kiểm toán viên xác định mô hình về mối quan hệ giữa các biến, phù hợp với đơn vị được kiểm toán. + Thu thập những số liệu cơ sở. Kiểm toán viên thu thập số liệu về các biến đã xác định ở trên từ thực tế của đơn vị được kiểm toán + Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và về tài chính. + Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai. - Dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán. Nếu có chênh lệch, kiểm toán viên phải tìm ra nguyên nhân bằng cách phỏng vấn nhà quản lý về những vấn đề tài chính và hoạt động của công ty…đồng thời, kiểm toán viên cần theo dõi và kiểm tra những thông tin này. Tất cả những lời giải thích cần được chứng thực bằng một bằng chứng độc lập. Ví dụ: có thể ước tính doanh thu bằng cách nhân số lượng hàng hóa bán ra (được kiểm tra qua khoản mục hàng tồn kho) với đơn giá của sản phẩm (lấy từ phòng kinh doanh, có phê duyệt của giám đốc) - Sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán thu thập được. Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế, kiểm toán viên phải điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch và xem xét ảnh hưởng của nó tới hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể so với mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được.Tuy nhiên, kiểm toán viên cần xem xét liệu những phát hiện của 19 kiểm toán viên có thu được từ những theo dõi thích hợp đối với kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác hay không. Nếu chênh lệch này xấp xỉ độ chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sẽ sử dụng đánh giá của mình để xem xét có nên: - Chấp nhận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt những chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh + Tiếp tục hoàn thiện dự đoán của mình, đưa vào nhiều biến hơn và đưa ra ít số xấp xỉ hơn, cho đến khi số chênh lệch đạt đến mức có thể chấp nhận được + Tiến hành kiểm tra chi tiết Qua kỹ thuật phân tích, KTV tìm ra những mối quan hệ mâu thuẫn với thông tin khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá tị đã dự kiến, từ đó xem xét khả năng xảy ra sai phạm. KTV cần tiến hành điều tra xác minh bằng cách phỏng vấn người quản lý đơn vị hoặc xác minh lại giải trình của đươn vị, cân nhắc và sử dụng các thủ tục kiểm toán khác để có được kết luận hợp lý. - Ưu điểm: chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán. Do đó các phương pháp phân tích có thể được áp dụng trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán. - Nhược điểm: Phương pháp này chỉ áp dụng đối với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính. Đánh giá chênh lệch sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu năng lực trong việc phán đoán, khả năng liên hệ các chỉ tiêu cũng như sự biến động của chúng. Nhược điểm : việc phân tích chỉ có ý nghĩa khi các chỉ tiêu có mối liên hệ với nhau (nếu giữa chúng không có mối liên hệ với nhau thì việc phân tích là vô nghĩa). 20