Đăng ký Đăng nhập
Trang chủ ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp trước ng...

Tài liệu ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp trước ngoài từ thực tiễn thành phố hà nội

.DOCX
88
116
95

Mô tả:

VIỆN HÀN LÂM KHOA HỌC XÃ HỘI VIỆT NAM HỌC VIỆN KHOA HỌC XÃ HỘI NGUYỄN VINH HẠNH ƯU ĐÃI VỀ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ĐỐI VỚI HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TRỰC TIẾP NƯỚC NGOÀI TỪ THỰC TIỄN THÀNH PHỐ HÀ NỘI Ngành: Luật Kinh tế Mã số: 8.38.01.07 UẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC TS. NGUYỄN THỊ THƯƠNG HUYỀN Hà Nội, 2019 LỜI CAM ĐOAN Luận văn này là công trình nghiên cứu của cá nhân tôi, được thực hiện dưới sự hướng dẫn khoa học của PTS. Nguyễn Thị Thương Huyền. Các số liệu, những kết luận nghiên cứu được trình bày trong luận văn này hoàn toàn trung thực. Tôi xin hoàn toàn chịu trách nhiệm về lời cam đoan này. Học viên Nguyễn Vinh Hạnh MỤC LỤC MỞ ĐẦU............................................................................................................................................................1 Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP VÀ ƯU ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ĐỐI VỚI HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TRỰC TIẾP NƯỚC NGOÀI...........................................................................8 1.1. Khái niệm, đặc điểm thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp....................................................................................................................................................................8 1.2. Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài18 1.3. Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với đầu tư trực tiếp nước ngoài theo pháp luật của một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.........................23 Chương 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG PHÁP LUẬT ƯU ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ĐỐI VỚI HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TRỰC TIẾP NƯỚC NGOÀI TỪ THỰC TIỄN TP. HÀ NỘI........................................................................................28 2.1. Quá trình hình thành và phát triển pháp luật ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài ở Việt Nam.......................................................28 2.2. Thực tiễn áp dụng pháp luật ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài tại Thành phố Hà Nội........................................................................41 2.3. Đánh giá quy định về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài qua thực tiễn thành phố Hà Nội..............................................................56 Chương 3: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT ƯU ĐÃI VỀ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ĐỐI VỚI HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TRỰC TIẾP NƯỚC NGOÀI...............................................................................................................64 3.1. Phương hướng hoàn thiện pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu nhập doang nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài........................................64 3.2. Giải pháp hoàn thiện pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài……………………… 66 3.3. Một số giải pháp đảm bảo thực hiện các quy định ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội.................71 KẾT LUẬN....................................................................................................................................................76 TÀI LIỆU THAM KHẢO.....................................................................................................................77 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Thuế ra đời, tồn tại và phát triển cùng với sự ra đời, tồn tại và phát triển của Nhà nước. Thuế là một công cụ tài chính để tạo lập nguồn thu nhằm duy trì hoạt động của bộ máy hành chính Nhà nước và điều tiết vĩ mô nền kinh tế. Từ lâu, Đảng và Nhà nước đã rất chú trọng đến cải cách hệ thống thuế. Trong đó, ưu đãi thuế là một trong những yếu tố không thể thiếu trong chính sách về thuế nhằm kích thích đầu tư, góp phần vào tăng trưởng đồng thời là công cụ để nhà nước quản lý, điều tiết vĩ mô nền kinh tế - xã hội. Trong từng giai đoạn phát triển, Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp đã góp phần tạo môi trường pháp lý công bằng, bình đẳng giữa các đối tượng, phù hợp với thông lệ quốc tế nhằm nâng cao hiệu quả, khuyến khích và thu hút vốn đầu tư trong và ngoài nước, phát huy tốt vai trò định hướng thu hút đầu tư, góp phần quan trọng chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng công nghiệp hoá hiện đại hoá, thúc đẩy phát triển sản xuất kinh doanh và thúc đẩy tăng trưởng kinh tế, tạo cơ sở vững chắc cho nền kinh tế phát triển bền vững. Sau nhiều năm thực hiện, bên cạnh cải cách các chính sách ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, việc Quốc hội Việt Nam nhiều lần điều chỉnh sắc thuế này đã giúp môi trường đầu tư của Việt Nam ngày càng trở nên cạnh tranh hơn so với các nước trong khu vực và trên thế giới. Ngày 17/6/2003, Quốc hội đã ban hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 09/2003/QH11 là một trong những văn bản luật đầu tiên thiết lập chế độ đối xử bình đẳng giữa các thành phần kinh tế, đặc biệt xoá bỏ sự phân biệt đối xử giữa đầu tư nước ngoài và đầu tư trong nước, góp phần tạo lập cơ sở pháp lý đáp ứng điều kiện gia nhập Tổ chức thương mại quốc tế (WTO), tạo bước tiến mới về cải cách hành chính trong lĩnh vực thuế, thúc đẩy cạnh tranh lành mạnh, tạo lập môi trường đầu tư bình đẳng, thuận lợi và hấp dẫn hơn. Ngày 13/6/2008 Quốc hội ban hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 và các văn bản hướng dẫn thực hiện từ 01/01/2009 trong đó các ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế suất phổ thông được thống nhất áp dụng cho cả đầu tư trong nước và FDI; quy định về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp được đơn giản hơn và minh bạch hơn. 1 Những quy định về ưu đãi thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp đã có những tác động tích cực cả về mặt kinh tế, về thu ngân sách nhà nước, về thúc đẩy đổi mới và sắp xếp lại doanh nghiệp...Tuy nhiên, trong quá trình thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã bộc lộ những vướng mắc, bất cập. Ngày 19/6/2013, Luật số 32/2013/ sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp có hiệu lực từ ngày 01/01/2014 đã phần nào tháo gỡ được những khó khăn trong thực tiễn. Tuy nhiên, luật thuế thu nhập doanh nghiệp 2014 và các văn bản hướng dẫn thi hành về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp vẫn chưa thực sự đáp ứng được sự kỳ vọng của giới doanh nhân. Hà Nội là trung tâm chính trị, văn hóa, khoa học và kinh tế lớn của cả nước. Với vị trí đặc biệt quan trọng này, việc thu hút hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn là rất cần thiết. Do vậy, để doanh nghiệp yên tâm, ổn định sản xuất, kinh doanh, Nhà nước hơn lúc nào hết cần đặc biệt quan tâm đến các chính sách ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội. Mặt khác, kể từ sau năm 2012 khi giai đoạn quá độ điều chỉnh chính sách theo quy tắc của WTO được kết thúc, các ưu đãi đầu tư không còn sự khác biệt giữa nhà đầu tư trong nước và nhà đầu tư nước ngoài nhưng sự phối kết hợp giữa chính sách đầu tư và chính sách thuế vẫn rất cần thiết. Do đó để tận dụng tốt các cơ hội, việc thu hút vốn đầu tư của các nhà đầu tư trong và ngoài nước vào những lĩnh vực, những vùng cần khuyến khích của thủ đô là một vấn đề quan trọng. Một trong những chính sách khuyến khích được nhiều nhà đầu tư quan tâm đến đó là ưu đãi về thuế, đặc biệt là ưu đãi thuế thuế thu nhập doanh nghiệp.Qua thực tiễn thi hành các chính sách liên quan đến ưu đãi đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội cho thấy bên cạnh những ưu điểm thì vẫn còn những hạn chế nhất định. Có nhiều nguyên nhân dẫn đến thực trạng trên như về thể chế, chính sách; về nguồn lực thực thi các chính sách ưu đãi. Trên phương diện khoa học pháp lý cũng đã có một số công trình khoa học nghiên cứu về lĩnh vực này. Tuy nhiên, những công trình này phần lớn tiếp cận ở góc độ chung trên bình diện quốc gia. Những nghiên cứu về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp nói chung, ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội nói riêng vẫn còn rất hạn chế. 2 Từ những luận giải trên, tác giả đã chọn đề tài “Ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp trước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội” để làm đề tài nghiên cứu luận văn thạc sỹ luật tại Học viên Khoa học Xã hội. 2. Tình hình nghiên cứu liên quan đến đề tài Trong thời gian qua, các công trình nghiên cứu về thuế và thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam khá đa dạng. Tuy nhiên, những công trình nghiên cứu chuyên biệt về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp nói chung, về pháp luật ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp trong hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội nói riêng còn khiêm tốn. Xung quanh vấn đề này có các công trình khoa học đáng chú ý sau: “Chính sách ưu đãi thuế Thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam” (2007) của tác giả Cao Thu Thủy là một đề tài nghiên cứu khá đầy đủ các vấn đề pháp lý cũng như thực trạng pháp luật ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam, đồng thời, đề tài cũng đưa ra các giải pháp mang tính đột phá, phù hợp với tình hình thực tiễn của Việt Nam. “Pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp và giải pháp chống chuyển giá ở Việt Nam” (2010) của tác giả Lê Văn Hải. Công trình này đã nghiên cứu cơ bản quy định pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp. Qua đó chỉ ra những hạn chế trong quy định pháp luật dẫn đến tình trạng chuyển giá ở các doanh nghiệp. Đồng thời tác giả cũng đã đưa ra một số giải pháp nhằm chống tình trạng chuyển giá này. “Pháp luật ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam – Thực trạng cà giải pháp” của tác giả Đinh Hải Yến đã trình bày cơ bản các vấn đề lý luận và thực trạng áp dụng định pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập ở Việt Nam theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp năm 2008. “Pháp luật về ưu đãi thuế Thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam” (2012) của tác giả Lưu Thị Tuyết đã đề cập một cách căn bản các quy định pháp luật Việt Nam về ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp, ưu điểm, hạn chế. Từ đó tác giả đề ra một số giải pháp hoàn thiện sắc thuế thu nhập doanh nghiệp. “Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật Việt Nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương” (2015) của tác giả Vũ Thị Thùy Linh đã phân tích được 3 quy định pháp luật thực định và thực tiễn áp dụng ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp, đề ra các kiến nghị và giải pháp trên địa bàn thành phố Hải Dương. “Hoàn thiện thuế thu nhập doanh nghiệp nhằm thúc đẩy tái cơ cấu nền kinh tế”, Luận án tiến sĩ kinh tế của tác giả Dương Ngọc Quang đã nghiên cứu thấu đáo về hoàn thiện thuế thu nhập doanh nghiệp gắn liền với tái cấu trúc nền kinh tế. “Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay”, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Học viện, Lý Phương Duyên (Chủ nhiệm), Học viện Tài chính, Hà Nội, năm 2014. Một số giáo trình thuế Việt Nam dành cho hệ đào tạo Cử nhân Luật; Cử nhân Kinh tế của một số cơ sở đào tạo đại học Việt Nam cũng giới thiệu mang tính tổng quan về thuế thu nhập nói chung, thuế thu nhập doanh nghiệp nói riêng. Cùng với những ấn phẩm khoa học được đề cập trên đây, ở từng khía cạnh khác nhau của thuế thu nhập doanh nghiệp, ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp cũng được nghiên cứu và đăng tải trên các công trình khoa học chuyên ngành luật, chuyên ngành kinh tế, kinh tế đối ngoại. Từ tổng quan tình hình nghiên cứu đã đề cập cho thấy, các công trình nghiên cứu của các tác giả đã rất thành công trong việc nghiên cứu và làm sáng tỏ những vấn đề lý luận và pháp luật cơ bản về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài. Kết quả của các công trình nghiên cứu này đóng góp rất to lớn trong việc xây dựng, phát triển và hoàn thiện các quy định về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp. Tuy nhiên, các công trình khoa học trên đây vẫn thiếu các nghiên cứu cụ thể nhằm tổng kết, đánh giá toàn diện thực trạng pháp luật và thực tiễn thực hiện các quy định về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội. Chính vì vậy, tiếp tục nghiên cứu có hệ thống và toàn diện ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội vẫn rất cần thiết trong lĩnh vực khoa học pháp lý có ý nghĩa lý luận và thực tiễn rất lớn trong giai đoạn hiện nay. 4 3.Mục đích và nhiệm vụ nghiên cứu * Mục đích Mục đích của luận văn là làm rõ các vấn đề cơ bản về ưu đãi thuế và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài; Phân tích các quy định pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài; Thực tiễn thi hành các ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn thành phố Hà Nội từ đó đưa ra phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện quy định pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp trong thời gian tới. Luận văn có các nhiệm vụ cơ bản sau đây: - Phân tích làm rõ quy định pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội; - Phân tích thực trạng thực thi pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội; - Đánh giá, chỉ ra những ưu điểm, hạn chế về quy định và thực trạng pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội; - Đề ra các kiến nghị và giải pháp hoàn thiện pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài 4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của luận văn tập trung vào các vấn đề về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư nước ngoài. Phạm vi nghiên cứu: giới hạn phạm vi nghiên cứu của luận văn về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội từ năm 2014 đến 2018 5.Cơ sở lý luận và phương pháp nghiên cứu Về cơ sở lý luận: Luận văn được thực hiện trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa Mác-Lênin, tư tưởng Hồ Chí Minh về nhà nước và pháp luật; quan điểm, đường 5 lối, chính sách của Đảng, Nhà nước ta về ưu đãi thuế cho các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài. Về phương pháp nghiên cứu: Để giải quyết các nhiệm vụ nghiên cứu như đã đề cập ở trên, luận văn sử dụng các phương pháp nghiên cứu cụ thể như: Phương pháp phân tích pháp lý; phương pháp so sánh, phương pháp thống kê, phương pháp diễn dịch, quy nạp... Trong đó, các phương pháp được sử dụng cụ thể như sau: Phương pháp phân tích pháp lý: phương pháp này sẽ áp để phân tích, luận giải hệ thống hóa các qui định của pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài nhằm cung cấp một cái nhìn tổng thể và toàn diện về các quy định pháp luật liên quan đến vấn đề nghiên cứu của luận văn. Phương pháp so sánh: Phương pháp này sẽ được sử dụng nhằm làm rõ những điểm giống và khác nhau giữa các quy định pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trong pháp luật Việt Nam trước đây và hiện nay. Phương pháp thống kê: phương pháp này sử dụng để thống kê về các ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội từ năm 2008 đến nay. Phương pháp diễn dịch quy nạp: phương pháp này được sử dụng để phân tích các quy định pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, thực tiễn thực hiện các quy định này từ đó có sự tổng hợp nội dung nghiên cứu. 6.Ý nghĩa lý luận và thực tiễn Luận văn sẽ có một số đóng góp mới như sau: Luận văn đã làm rõ những vấn đề cơ bản về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp; những vấn đề cơ bản về hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài như khái niệm, đặc điểm, vai trò, ý nghĩa của thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài; Luận văn đã đánh giá một cách toàn diện và sâu sắc thực tiễn thi hành pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài từ thực tiễn thành phố Hà Nội; 6 chỉ ra những hạn chế, bất cập trong việc thi hành pháp luật từ đó tìm ra và phân tích các nguyên nhân của những hạn chế, bất cập đó. Luận văn đã chỉ ra được phương hướng và đề xuất một số giải pháp hoàn thiện bảo đảm thực hiện các quy định pháp luật đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội trong thời gian tới. 7. Kết cấu của luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận, luận văn bao gồm 3 chương Chương 1. Những vấn đề lý luận về thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài Chương 2. Thực trạng áp dụng pháp luật về ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài trên địa bàn Hà Nội Chương 3. Phương hướng và giải pháp hoàn thiện pháp luật ưu đãi về thuế thu nhập doanh nghiệp đối với hoạt động đầu tư trực tiếp nước ngoài 7 Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP VÀ ƯU ĐÃI THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP ĐỐI VỚI HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ TRỰC TIẾP NƯỚC NGOÀI 1.1. Khái niệm, đặc điểm thuế thu nhập doanh nghiệp và ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp 1 1.1.1. Khái niệm, đặc điểm thuế thu nhập doanh nghiệp Theo các nhà kinh điển chủ nghĩa Mác đã chỉ rõ: "Để duy trì quyền lực công cộng đó, cần phải có những sự đóng góp của những người công dân cùa Nhà nước, đó 2 là thuế má... " Khái niệm về thuế sau này ngày càng đườc bổ sung và hoàn thiện hơn. Trong cuốn từ điển kinh tế của hai tác giả người Anh, Chrisopher Pass và Bryan Lowes cho rằng: "Thuế là một biện pháp của Chính phủ đánh trên thu nhập của cải và vốn nhận đườc của các cá nhân hay doanh nghiệp (thuế trục thu), trên việc chi tiêu về hàng hoa và dịch vụ (thuế gián thu) và trên tài sản". Nhìn chung, thuế được định nghĩa là một khoản thu của Chính phủ không vì một lời ích cụ thể nào và không đườc áp dụng dưới dạng tiền phạt (ví dụ như phạt vì không tuân thủ luật), ngoại trừ trường hờp phạm pháp về thuế. Định nghĩa cùa Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD) về thuế là "khoản thanh toán bắt buộc cho Chính phủ mà không được đền bù". Không được đền bù ở đây có nghĩa là lợi ích người nộp thuế được Chính phủ cung cấp thường không tỷ lệ với khoản thuế đóng góp. Thuế thu nhập doanh nghiệp dùng để chỉ những sắc thuế lấy thu nhập trong hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp làm đối tượng tính thuế. Trong hệ thống thuế ở các quốc gia, thuế thu nhập là loại thuế áp dụng có tính phổ biến và rất được coi trọng, đặc biệt là ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển. 1 Học viện Tài chính, Dương Ngọc Quang, Hoàn thiện thuế thu nhập doanh nghiệp nhằm thúc đẩy tái cơ cấu nền kinh tế, Luận án tiến sĩ kinh tế, 2015. 8 Theo giáo trình Thuế của Trường đại học Kinh tế TP. HCM: thuế thu nhập doanh nghiệp là loại thuế trực thu đánh vào phần thu nhập sau khi đã trừ các chi phí liên quan đến thu nhập của cơ sở sản xuất, kinh doanh, dịch vụ. Theo giáo trình Thuế của Học viện Tài chính: Thuế thu nhập doanh nghiệp là thuế tính trên thu nhập chịu thuế của các doanh nghiệp trong kỳ tính thuế. Theo quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp không phải toàn bộ thu nhập của các cơ sở sản xuất kinh doanh đều là đối tượng điều chỉnh của thuế thu nhập doanh nghiệp. Thuế thu nhập doanh nghiệp chỉ điều chỉnh phần thu nhập chịu thuế. Vì việc đánh thuế vào loại thu nhập nào, đánh cao hay thấp vào từng loại thu nhập là tuỳ thuộc vào quan điểm của mỗi Nhà nước về điều tiết thu nhập qua thuế thu nhập, phụ thuộc vào nhu cầu chi tiêu của Chính phủ, khả năng quản lý thuế, chi phí quản lý thuế cũng như mục tiêu của thuế thu nhập phải đạt được để góp phần thực hiện các chính sách về kinh tế, chính trị, xã hội của mỗi quốc gia trong từng thời kỳ nhất định Sự ra đời của thuế thu nhập nói chung, thuế thu nhập doanh nghiệp nói riêng xuất phát từ những lý do khác nhau. Một cách tổng quan, sự ra đời này xuất phát từ các lý do căn bản sau đây: Thứ nhất, xuất phát từ yêu cầu thực hiện chức năng tái phân phối thu nhập đảm bảo công bằng xã hội. Thứ hai, sự ra đời của thuế thu nhập còn bắt nguồn từ nhu cầu tài chính của nhà nước, nhà nước nào cũng cần có nguồn tài chính để đáp ứng nhu cầu chi tiêu, cùng với xu thế phát triển kinh tế xã hội, khả năng mang lại thu nhập cho mỗi người ngày càng cao, nhà nước tìm thấy khả năng huy động nguồn tài chính to lớn cho mình thông qua thuế thu nhập. Thứ ba, thuế thu nhập là công cụ để nhà nước quản lý và điều tiết các hoạt động kinh tế -xã hội.Trong hệ thống luật thực định về thuế ở các nước, thuế thu nhập được phân chia thành hai loại là thuế thu nhập công ty (thuế thu nhập doanh nghiệp) và thuế thu nhập cá nhân.Việc phân chia thuế thu nhập thành hai loại thuế nêu trên là căn cứ vào đối tượng nộp thuế thu nhập.Thuế thu nhập công ty (thuế thu nhập doanh nghiệp ) là loại thuế trực thu đánh vào thu nhập của cơ sở kinh doanh trong kỳ tính thuế. Tuy nhiên, luật các nước không có sự đồng nhất trong việc xác định phạm vi đối tượng nộp thuế. 9 Trong khi đó pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam lại quy định đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp là các tổ chức, cá nhân kinh doanh có thu nhập. Như vậy, ở Việt Nam cá nhân kinh doanh, hộ gia đình có thu nhập từ kinh doanh cũng 3 là đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp . 1.1.2. Khái niệm ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp Một trong những mục tiêu cơ bản mà hệ thống chính sách thuế của các nước bắt buộc phải hướng tới đó là đảm bảo tính cạnh tranh của hệ thống thuế trong nền kinh tế toàn cầu. Cạnh tranh về thuế là một quá trình mà ở đó, các nước cố gắng để thu hút vốn cũng như lợi nhuận chịu thuế bằng cách giảm việc đánh thuế vào vốn. Mặc dù các yếu tố quyết định đến đầu tư của nước ngoài bao gồm rất nhiều yếu tố như độ lớn của thị trường, trình độ lao động, mức thu nhập, sự ổn định về kinh tế vĩ mô hay chi phí tài chính…nhưng cũng không phủ nhận rằng, ưu đãi thuế cũng có một mức độ ảnh hưởng nhất định đến quyết định đầu tư của các nhà đầu tư … Theo Tax Incentives for Investment- A global Perspective: experiences in MENA and non- MENA countries OECD, 2007 thì thuế suất và các ưu đãi thuế chiếm 2/3 yếu tố liên quan đến quyết định của nhà đầu tư. Như vậy, Ưu đãi thuế là biện pháp được sử dụng một cách phổ biến ở các quốc gia, đặc biệt là các quốc gia đang phát triển và các quốc gia có nền kinh tế chuyển đổi. Mục tiêu cơ bản của việc áp dụng các hình thức ưu đãi thuế là nhằm thu hút vốn đầu tư nước ngoài; ưu tiên phát triển một số ngành, vùng, lĩnh vực; khuyến khích xuất khẩu; hoặc có thể nhằm giải quyết những khó khăn tạm thời, cấp bách trước mắt về vốn cho doanh nghiệp… 4 Thuế không chỉ gắn liền mà chúng còn có một ảnh hưởng rất lớn đối với thu nhập cũng như những chính sách, chiến lược phát triển riêng của các doanh nghiệp trong từng giai đoạn khác nhau. Ưu đãi thuế là một trong những yếu tố không thể thiếu trong tất cả các sắc thuế. Vì chính sách ưu đãi thuế không những thể hiện sự quan tâm của nhà nước đối với các đối tượng nộp thuế khi họ gặp các rủi ro khách quan dẫn đến tổn thất tài sản hoặc thu nhập, thể hiện sự cân bằng giữa quyền lợi và nghĩa vụ của người nộp thuế mà 3 4 Học viện Tài chính (2010), Giáo trình thuế thu nhập, Nhà xuất bản Tài chính., trang 195. Lý Phương Duyên (Chủ nhiệm) (2014), Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay, Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Học viện, Học viện Tài chính, Hà Nội, trang 4,5. 10 quan trọng hơn nữa chính sách ưu đãi thuế là công cụ để nhà nước quản lý, điều tiết vĩ mô nền kinh tế -xã hội. Gần đây, do tác động của quá trình toàn cầu hóa, cạnh tranh giữa các quốc gia ngày càng gay gắt hơn nên nhiều nước trên thế giới và trong khu vực đã sử dụng thuế thu nhập doanh nghiệp, đặc biệt là nội dung ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp, như là một công cụ quan trọng để tăng sức hấp dẫn thu hút đầu tư. Hiện nay, các quốc gia thường sử dụng chính sách ưu đãi, miễn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp để thực hiện mục tiêu điều tiết nền kinh tế xã hội của mình. Thông thường các nước áp dụng chế độ ưu đãi miễn, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp cho các lĩnh vực quan trọng, các ngành mũi nhọn hoặc có lợi thế phát triển và các ngành tạo ra sản phẩm có sức cạnh tranh của từng nước. Tuy nhiên, trong chế độ ưu đãi, miễn, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp có sự khác biệt lớn giữa các nước, điều này được lý giải bởi lý do: - Về mặt chủ quan, chế độ ưu đãi, miễn, giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phụ thuộc vào chủ trương, chính sách, chiến lược phát triển kinh tế xã hội của mỗi quốc gia. Mỗi quốc gia theo đuổi một mục tiêu kinh tế cho riêng mình nhằm đưa đất nước phát triển nhanh, vững chắc và sớm khắc phục được những khiếm khuyết nội tại trong chính nền kinh tế của quốc gia đó. - Về mặt khách quan, do trình độ phát triển kinh tế cũng như các điều kiện tự nhiên, lịch sử truyền thống văn hoá, xã hội của từng nước có sự khác nhau. Nên chính phủ của các quốc gia phải có những quy định về ưu đãi, miễn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp để có thể thích ứng được mong muốn chủ quan của mình. Theo báo cáo của Hội nghị về thương mại và phát triển thuộc Đại hội đồng Liên Hiệp Quốc (UNCTAD) 1996, “ưu đãi đầu tư là những lợi thế kinh tế có thể lượng hóa được mà chính phủ của các quốc gia dành cho những doanh nghiệp hoặc những nhóm doanh nghiệp nhất định nhằm khuyến khích họ xử sự theo một cách thức nhất định”. Theo UNCTAD, ưu đãi đầu tư được chia làm 3 loại: ưu đãi về thuế, ưu đãi về tài chính và các ưu đãi khác. Trong đó, ưu đãi về thuế được hiểu là những quy định về biện pháp nhằm giảm bớt gánh nặng về thuế cho các nhà đầu tư, phổ biến là thuế nhập khẩu nguyên vật liệu đầu vào, máy móc thiết bị và các tài sản cố định khác liên quan đến quá trình sản xuất; thuế xuất khẩu (ưu đãi thuế đối với các khoản thu nhập từ xuất khẩu, 11 hoàn thuế, khấu trừ thuế đối với thuế nhập khẩu nguyên vật liệu phục vụ cho việc sản xuất hàng xuất khẩu); thuế thu nhập doanh nghiệp… Ưu đãi tài chính là các quy định về biện pháp đặc biệt do nhà nước dành cho các doanh nghiệp liên quan đến quá trình huy động vốn của các doanh nghiệp này, ví dụ như cho vay với lãi suất ưu đãi; chính phủ hoặc cơ quan của chính phủ cấp tiền, tín dụng một cách trực tiếp hoặc gián tiếp dưới hình thức góp cổ phần. Và cuối cùng, ưu đãi khác được hiểu là nhà nước thực hiện các biện pháp nhằm tăng khả năng sinh lời của các dự án đầu tư theo những cách gián tiếp. Như vậy, ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp về mặt pháp lý được hiểu là những quy định về những biện pháp, những lợi ích nhằm giảm bớt gánh nặng về thuế thu nhập doanh nghiệp cho các nhà đầu tư, khuyến khích và thu hút đầu tư mà Nhà nước dành cho những doanh nghiệp hoặc những nhóm doanh nghiệp nhất định (ưu đãi về thuế suất, thời gian miễn, giảm thuế...) so với những đối tượng chịu thuế khác trong 5 cùng điều kiện nhất định . 1.1.3. Các hình thức ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp * Miễn toàn bộ hoặc một phần thuế thu nhập Ở các nước đang phát triển thời kỳ ưu đãi thuế là hình thức ưu đãi thuế cho đầu tư phổ biến nhất. Thời kỳ ưu đãi thuế cho phép được miễn toàn bộ (hoặc một phần) thuế lợi tức (và đôi khi cả giảm các loại thuế khác) trong đó ưu đãi được áp dụng trong một số năm cụ thể. Nhìn chung, khi thực hiện hình thức ưu đãi thông qua việc miễn toàn bộ hoặc một phần thuế thu nhập trong một thời kỳ nhất định, cần cân nhắc ba yếu tố: thời gian của kỳ ưu đãi thuế; thời điểm bắt đầu có hiệu lực; mối liên hệ giữa các quy định về kỳ ưu đãi thuế với các quy định của hệ thống thuế thông thường. Thời kỳ ưu đãi thuế ngắn thường có giá trị hạn chế hoặc không mấy thu hút đối với các nhà đầu tư tiềm năng nhất, và ít khi đạt hiệu quả trong việc thu hút đầu tư hơn các dự án ngắn hạn. 5 Vũ Thị Thùy Linh, Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật Việt Nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương” (2015), Luận văn thạc sỹ luật học, Khoa Luật, trang 8. 12 Thời kỳ ưu đãi thuế kéo dài có thể hấp dẫn hơn nhiều nhưng lại làm tăng chi phí cho nước tiếp nhận đầu tư do thất thu thuế. Những phản đối khác là không thể tính trước một cách chính xác được dù là nhỏ nhất chi phí của kỳ ưu đãi thuế cũng như chi phí gắn với khoản đầu tư, hoặc gắn với lợi ích dự kiến khoản đầu tư sẽ tích góp cho nước tiếp nhận đầu tư. Thêm vào đó, các chi phí thường trả chậm tới cuối thời kỳ ưu đãi (để hưởng giảm thuế tương ứng với các chi phí đó) vì vậy sự tồn tại của kỳ ưu đãi thuế thực tế có thể là rào cản cho việc bổ sung thêm vốn đầu tư. Thay vì mở rộng các cơ sở hiện hữu, các nhà đầu tư thường thành lập các công ty mới để được hưởng thêm kỳ ưu đãi thuế, và trong một số trường hợp, các hoạt động kinh doanh được chuyển giao sang các công ty hữu quan để các kỳ ưu đãi thuế mới. Như vậy, mặc dù rất phổ biến những có lẽ kỳ ưu đãi thuế là kém hiệu quả nhất, và gần như là loại ưu đãi thuế kém hiệu quả nhất. * Giảm thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp đối với một số hoạt động Có thể áp dụng giảm thuế suất thuế TNDN vĩnh viễn hoặc tạm thời cho một số hoạt động cụ thể. Hình thức này có tác dụng tốt đối với việc thu hút vốn đầu tư của các nhà đầu tư, có ảnh hưởng tích cực đến việc khuyến khích phát triển một số lĩnh vực nhất định, dễ dàng hơn trong quản lý và các chi phí về số thu minh bạch hơn. Tuy nhiên, hình thức này có thể có những hạn chế nhất định. * Khấu trừ đầu tư và khấu trừ thuế cho đầu tư: Khấu trừ đầu tư và khấu trừ thuế cho đầu tư là hình thức bổ sung hoặc thay thế cho kỳ ưu đãi thuế mà chính phủ một số nước áp dụng. Các ưu đãi này bổ sung cho các trợ cấp chi phí khấu hao thông thường và giúp nhà đầu tư có thể xoá bỏ số chi phí vượt trội so với chi phí đầu tư. Trợ cấp đầu tư thường làm giảm thu nhập chịu thuế trong khi chiết khấu thuế cho đầu tư lại căn cứ vào số thuế phải nộp. Có thể áp dụng giảm trừ hoặc chiết khấu đầu tư cho tất cả các hình thức đầu tư vốn hoặc chỉ áp dụng giới hạn cho một số nhóm cụ thể như đầu tư vào máy móc hoặc thiết bị có công nghệ tiên tiến, hoặc đầu tư vốn vào một số hoạt động như nghiên cứu và phát triển. Đôi khi tiêu chuẩn này chỉ giới hạn cho phần vốn góp vào vốn điều lệ của doanh nghiệp: điều này khuyến khích đầu tư bằng nguồn vốn chủ sở hữu. 13 Cần phân biệt giữa trợ cấp đầu tư với cái gọi là «trợ cấp ban đầu». Hình thức giảm trừ ban đầu phổ biến cho phép giảm ví dụ như 40% chi phí của tài sản khấu hao trong năm đầu tiên, và 60% chi phí còn lại sẽ giảm trong một số năm tiếp theo. Hình thức giảm trừ này không cho phép giảm 100% chi phí và vì vậy thực chất là một dạng khấu hao nhanh. Giảm trừ thuế cho đầu tư có thể là mức cố định hoặc tăng dần. Giảm trừ thuế cố định cho đầu tư là tỷ lệ cố định được hưởng trên chi phí đầu tư phát sinh từ nguồn vốn đủ tiêu chuẩn hưởng ưu đãi (vốn mục tiêu) trong một năm. Ngược lại, giảm trừ thuế tăng dần cho đầu tư là tỷ lệ cố định được hưởng từ chi phí đầu tư vượt trội đủ tiêu chuẩn hưởng ưu đãi trong năm. Chi phí này về đặc điểm là tính theo căn cứ trung bình và thường dao động (ví dụ là chi phí đầu tư trung bình của đối tượng nộp thuế trong ba năm trước đó). Mục đích của giảm trừ thuế tăng dần là cải thiện việc hướng các ưu đãi vào các khoản chi phí tăng dần mà nếu không có ưu đãi thì không phát sinh các chi phí này. Tuy nhiên hướng áp dụng ưu đãi này không được bảo đảm do các nhà đầu tư có thể đã dự tính tăng chi phí đầu tư vượt quá các ngưỡng trong các năm trước, đồng thời cũng mang lại lợi ích hạn chế hoặc thậm chí không có lợi cho các doanh nghiệp có mức đầu tư giảm trước khi được hưởng ưu đãi (có thể do họ mới mở rộng vốn đầu tư với quy mô lớn xong hoặc đang gặp khó khăn do thị trường suy thoái). Tuy nhiên có thể đây lại là thời điểm mà các nhà làm chính sách muốn bắt đầu các ưu đãi đầu tư. Các khoản khấu trừ thuế chung và theo mục tiêu áp dụng đối với các dự án đủ điều kiện theo một tỷ lệ nhất định sẽ trực tiếp làm giảm thiểu nghĩa vụ thuế doanh nghiệp mà các nhà đầu tư phải nộp nếu như không có cơ chế này. Điểm khác biệt giữa cơ chế này và cơ chế giảm thuế là việc áp dụng khấu trừ thuế đầu tư không phụ thuộc vào mức thuế suất thuế thu nhập trong luật là bao nhiêu. Ngoài ra, khác với cơ chế giảm thuế thu nhập doanh nghiệp, giá trị của cơ chế khấu trừ thuế đầu tư được xem như là một khoản trợ cấp trả trước cho các nhà đầu tư đối với chi phí huy động nguồn vốn và chỉ áp dụng đối với các hoạt động đầu tư mới. Cơ chế này cho phép nhà đầu tư được hưởng mức giảm trừ về thuế suất thực tế cao hơn và chi phí áp dụng cũng thấp hơn nếu như tính đến sự tác động của thuế đối với chi phí cận biên và doanh thu cận biên. Cơ chế ưu đãi thông qua giảm mức thuế suất 14 được áp dụng đối với cả những khoản vốn mới cũng như những khoản vốn đã được đầu tư trước đó. Lý thuyết về ưu đãi đầu tư cũng đã chỉ ra rằng những khoản ưu đãi đầu tư có tính chất trả trước như cơ chế khấu trừ thuế đối với hoạt động đầu tư, cơ chế khấu hao nhanh áp dụng đối với một số loại hình đầu tư sẽ đem đến “tác động lớn nhất”. Bên cạnh đó, những lập luận chính ủng hộ cho cơ chế có tính chất trợ cấp này, khác với cơ chế giảm thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp, chính là những khoản trợ cấp này chỉ áp dụng đối với những khoản đầu tư mới. Vì vậy, khi áp dụng cơ chế này, mức thuế suất áp dụng xét theo giá trị thực tế tuy lơn hơn song sự giảm sút lớn về nguồn thu lại thấp hơn. * Giảm lỗ Bên cạnh mức thuế suất áp dụng theo quy định, một nội dung khác được nhiều nhà đầu tư quan tâm khi xem xét đến hệ thống thuế thu nhập doanh nghiệp là việc xử lý các khoản lỗ. Các doanh nghiệp thực hiện các dự án lớn vào một quốc gia có thể không có lãi trong một số năm đầu. Các khoản đầu tư lớn vào ngành sản xuất chỉ có thể đem lại lợi nhuận sau khoảng 5 năm hay hơn kể từ khi tiến hành đầu tư, song đây lại nhà những khoản đầu tư mà nhiều quốc gia mong muốn thu hút. Đối với những doanh nghiệp đầu tư vào các ngành này, việc cho phép chuyển những khoản lỗ ở những năm đầu sang bù trừ vào nghĩa vụ thuế của những năm tiếp theo có một vai trò rất quan trọng. * Khấu trừ nghĩa vụ thuế ở nước ngoài Trong khuôn khổ các quy định về hợp nhất và về khấu trừ nghĩa vụ thuế ở nước ngoài, các quốc gia nơi mà nhà đầu tư có trụ sở chính sẽ đánh thuế vào phần thu nhập ở nước ngoài nếu như lợi nhuận được chuyển về nước. Song các quốc gia này đều cho phép khấu trừ phần nghĩa vụ thuế đã đóng ở nước ngoài để tránh việc đánh thuế trùng lên thu nhập. Thuế khấu trừ tại nguồn được xem là những sắc thuế đánh vào thu nhập, mặc dù sắc thuế này đánh dựa trên tổng thu nhập và vì thế số thuế đã nộp được phép khấu trừ. Số thuế đóng ở nước ngoài tối đa có thể khấu trừ khi xác định nghĩa vụ thuế trong nước thường được giới hạn là không vượt quá phần thuế phải đóng trong nước đối với số thu nhập gộp này. 15 * Ưu đãi đối với các khu kinh tế đặc biệt Các khu kinh tế “đặc biệt” được thành lập với mục tiêu chủ yếu là để thu hút vốn đầu tư, thực hiện theo một số hình thức nhất định, và phục vụ cho một số mục tiêu cụ thể nào đó. Các khu này thường được gọi với nhiều tên khác nhau, trong đó những tên thường gặp là khu phi thuế quan, khu thương mại nước ngoài, khu thương mại tự do, cảng tự do, khu chế xuất (EPZ), khu thương mại quốc tế, khu kinh tế tự do và đặc khu kinh tế. Giữa các khu phi thuế quan và các đặc khu kinh tế có những điểm khác biệt rất cơ bản. Đặc điểm đặc trưng nhất của các loại hình khu phi thuế quan là hàng hoá xuất nhập khẩu từ các khu này được miễn thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu. Trong khi đó, đặc trưng của các đặc khu kinh tế là các khu này áp dụng các cơ chế miễn hay giảm thuế đối với các sắc thuế khác và việc miễn giảm này thường không được áp dụng bên ngoài khu. Tuy nhiên, trên thực tế việc các doanh nghiệp đóng trên địa bàn các đặc khu kinh tế đồng thời được miễn cả thuế nội địa và thuế hải quan cũng không phải là điều lạ. Và thông thường việc cho miễn thuế xuất nhập khẩu thường được áp dụng trong các đặc khu kinh tế. Vì thế, có một số loại hình khu kinh tế rất khó để phân loại là chúng thuộc loại hình nào trong số hai loại hình khu này. Hơn nữa, trong một số trường hợp, khu phi thuế quan có thể đóng trong đặc khu kinh tế. 1.1.4. Vai trò của ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp Pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp cũng góp phần thực hiện các chức năng của thuế. Vai trò của các quy định pháp luật về ưu đãi thuế thu nhập doanh 6 nghiệp được thể hiện trên các khía cạnh sau đây : 1.1.4.1. Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò góp phần thúc đẩy sản xuất, kinh doanh phát triển, khuyến khích đầu tư và thay đổi cơ cấu kinh tế Thuế trong cơ chế thị trường không chỉ đóng vai trò là nguồn thu chủ yếu của ngân sách nhà nước, mà còn là một công cụ làm đòn bẩy để thúc đẩy sản xuất, kinh doanh phát triển. Theo quan điểm công bằng, bất kỳ một tổ chức, cá nhân khi đã thực hiện đầy đủ nghĩa vụ nộp thuế của mình với đất nước, họ được quyền thụ hưởng và cung 6 Vũ Thị Thùy Linh, Ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp theo pháp luật Việt Nam và thực tiễn áp dụng tại thành phố Hải Dương” (2015), Luận văn thạc sỹ luật học, Khoa Luật, trang 10-12. 16
- Xem thêm -

Tài liệu liên quan