Tài liệu Phương hướng và giải pháp vận dụng chuẩn mực kế toán tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HCM ------------------------------ Trương Thị Hạnh Dung PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: TS. NGUYỄN THỊ THU HIỀN TP. Hồ Chí Minh – Năm 2014 MỤC LỤC Danh sách các ký hiệu, các chữ viết tắt Danh mục các bảng biểu và sơ đồ PHẦN MỞ ĐẦU CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHO VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP (DN) TẠI VIỆT NAM 1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế về tổn thất tài sản (TTTS):................................................................................................. 7 1.2 Nội dung cơ bản của CM TTTS: ...................................................................... 11 1.2.1 1.2.2 Các khái niệm cơ bản: ................................................................................. 11 Nội dung cơ bản chuẩn mực:...................................................................... 12 1.2.2.1 1.2.2.2 1.2.2.3 1.2.2.4 1.2.2.5 1.2.2.6 1.2.2.7 1.2.2.8 1.2.2.9 1.3 Phạm vi:..................................................................................................... 12 Đặc điểm và bản chất của tài sản bị đánh giá tổn thất:............................ 14 Thời điểm thực hiện đánh giá TTTS:......................................................... 14 Dấu hiệu nhận biết TTTS: ......................................................................... 16 Xác định giá trị có thể thu hồi:.................................................................. 17 Ghi nhận và đo lường tổn thất tài sản....................................................... 21 Hoàn nhập tổn thất tài sản:....................................................................... 23 Công bố thông tin Tổn thất tài sản:........................................................... 25 Tóm tắt nội dung Chuẩn mực: ................................................................... 27 Kinh nghiệm vận dụng chuẩn mực tổn thất tài sản tại Trung Quốc:........... 28 1.3.1 1.3.2 1.3.3 Khái quát quá trình hội tụ Chuẩn mực kế toán quốc tế tại Trung Quốc: 29 Lược sử quá trình phát triển Chuẩn mực Tổn thất tài sản tại Trung Quốc. ....................................................................................................................... 31 Cách thức vận dụng Chuẩn mực TTTS tại Trung Quốc ........................... 31 1.3.3.1 Những khác biệt trong quy định về TTTS của CM cũ và CM mới: ........... 31 1.3.3.2 Đối chiếu CMKT Trung Quốc và CMKT Quốc tế:.................................... 34 1.3.4 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam:........................................................... 37 Kết luận chương 1 ........................................................................................................... 39 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 2.1 Khái quát quá trình hội tụ Chuẩn mực Kế toán Việt Nam với Chuẩn mực kế toán quốc tế: ............................................................................................................ 40 2.2 Thực trạng kế toán Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp Việt Nam: .... 44 2.2.1 2.2.2 Mục tiêu và phương pháp khảo sát:............................................................ 44 Kết quả khảo sát:.......................................................................................... 45 2.3 Kết quả phỏng vấn ý kiến của chuyên gia về việc vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản trong các Doanh nghiệp tại Việt Nam: .................................. 52 2.3.1 2.3.2 2.4 Mục tiêu và phương pháp thực hiện:.......................................................... 52 Kết quả phỏng vấn ý kiến chuyên gia: ........................................................ 53 Một số vấn đề về vận dụng Chuẩn mực Tổn thất tài sản: ............................. 55 2.4.1 Nguyên nhân hiện nay Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản chưa được ban hành tại Việt Nam: ............................................................................................. 56 2.4.1.1 Nhóm nguyên nhân xuất phát từ đặc thù của Việt Nam:........................... 56 2.4.1.2 Nhóm nguyên nhân xuất phát từ hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam: . ................................................................................................................... 57 2.4.1.3 Nhóm nguyên nhân xuất phát từ vấn đề lợi ích – chi phí:........................ 58 2.4.1.4 Nhóm nguyên nhân xuất phát từ chủ quan người hành nghề kế toán, kiểm toán: ................................................................................................................... 59 2.4.2 Nam: Đánh giá khả năng vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản tại Việt ....................................................................................................................... 59 2.4.2.1 Khả năng xuất phát từ sự thay đổi của nền kinh tế:.................................. 60 2.4.2.2 Khả năng xuất phát từ sự phát triển của các tổ chức, các hiệp hội ngành nghề, các liên kết chính trị:..................................................................................... 61 2.4.2.3 Khả năng xuất phát từ thuận lợi nước đi sau:........................................... 62 2.4.2.4 Khả năng xuất phát từ đội ngũ hành ngh ề: ............................................... 62 Kết luận chương 2 ........................................................................................................... 63 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 3.1 Các quan điểm về vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam: ........................................................................................ 64 3.1.1 Vận dụng Chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp trên cơ sở tuân thủ Luật pháp Việt Nam và định hướng phát triển kế toán quốc gia: ....................................................................................................................... 64 3.1.2 Vận dụng Chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp trên cơ sở hội tụ với Chuẩn mực kế toán quốc tế: ................................................... 65 3.1.3 Vận dụng Chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản nhằm đạt được mục tiêu đáp ứng nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính của các doanh nghiệp: ....................................................................................................................... 65 3.1.4 Vận dụng Chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản trên cơ sở đảm bảo tính khả thi trong thực tế: ................................................................................................. 66 3.2 Phương hướng vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam: ........................................................................................ 67 3.2.1 Đối với nhóm nguyên nhân từ đặc thù của Việt Nam: .............................. 67 3.2.2 Đối với nhóm nguyên nhân xuất phát từ hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam: ................................................................................................................... 68 3.2.3 Đối với nhóm nguyên nhân trong vấn đề lợi ích – chi phí ........................ 72 3.2.4 Đối với nhóm nguyên nhân về chủ quan người hành nghề kế toán, kiểm toán ....................................................................................................................... 72 3.3 Các giải pháp và kiến nghị vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam: ....................................................................... 73 3.3.1 3.3.2 3.4 Bổ sung, điều chỉnh Luật và Chuẩn mực chung: ...................................... 73 Ban hành mới chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản:............................. 75 Điều kiện thực hiện các giải pháp .................................................................... 78 3.4.1 3.4.2 Một số điều chỉnh đối với các Chuẩn mực liên quan: ............................... 78 Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực hành nghề kế toán – kiểm toán: .. 79 Kết luận chương 3 ........................................................................................................... 80 KẾT LUẬN CHUNG TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC Phụ lục 1: Các ví dụ minh họa cho Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản Phụ lục 2: Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam theo nhóm Phụ lục 3 : Bảng hỏi khảo sát người hành nghề Phần 1: Khảo sát Kế toán tại các doanh nghiệp Phần 2: Khảo sát Kiểm toán viên Phụ lục 4: Bảng hỏi phỏng vấn chuyên gia DANH SÁCH CÁC CHỮ VIẾT TẮT  BCĐKT: Bảng cân đối kế toán BCKQHĐKD: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh BCTC: Báo cáo tài chính CA (carrying amount): Giá trị còn lại CGU (cash – generating unit): Đơn vị tạo ra tiền CM: Chuẩn mực DN: Doanh nghiệp EU Directives: Chỉ thị Châu Âu FASB (Financial Accounting Standards Board): Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ HTKT: Hệ thống kế toán IASB (International Accounting Standards Board): Hội đồng Chuẩn mực kế toán Quốc tế IASC (International Accounting Standards Committee): Ủy ban Chuẩn mực kế toán Quốc tế KTV: Kiểm toán viên PP: Phương pháp RA (recoverable amount): Giá trị có thể thu hồi SFAS (Statement Of Financial Accounting Standards): Chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ TQ: Trung Quốc TSCĐ: Tài sản cố định TSVH: Tài sản vô hình TTTS: Tổn thất tài sản VCSH: Vốn chủ sở hữu VN: Việt Nam DANH SÁCH CÁC HÌNH VẼ VÀ BẢNG BIỂU  HÌNH VẼ: Sơ đồ 1.1. Sơ đồ đo lường tổn thất theo IAS 36 Sơ đồ 1.2. Sơ đồ ghi nhận tổn thất tài sản theo IAS 36 Sơ đồ 1.3 Sơ đồ tóm tắt nội dung Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản BẢNG BIỂU: Bảng 1.1. Lược sử quá trình phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế 36 – Tổn thất tài sản Bảng 1.2. Phạm vi điều tiết của Chuẩn mực Tổn thất tài sản (IAS 36) Bảng 1.3 Cơ sở đánh giá trong Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản và quy định về hoàn nhập Tổn thất. Bảng 1.4. Bảng đối chiếu Chuẩn mực kế toán Trung Quốc cũ và m ới về kế toán Tổn thất tài sản. Bảng 1.5. Bảng đối chiếu Chuẩn mực kế toán Trung Quốc và Chuẩn mực kế toán Quốc tế về kế toán Tổn thất tài sản. Bảng 3.1. Kiến nghị nội dung Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản tại VN 1 PHẦN MỞ ĐẦU I. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI: Ngày 18/3/2013, Thủ tướng Chính phủ đã ban hành Quyết định 480/2013/QĐ – TTg phê duyệt Chiến lược kế toán – kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 với một trong những quan điểm chính là “hoàn thiện khuôn khổ pháp lý hệ thống chuẩn mực, phương pháp nghiệp vụ phù hợp với nền kinh tế thị trường đang phát triển của Việt Nam, hòa nhập với thông lệ quốc tế” từ đó đề ra nhiệm vụ cụ thể: Xây dựng, ban hành chuẩn mực kế toán (CMKT) và kiểm toán của Việt Nam phù hợp với thông lệ quốc tế và điều kiện của Việt Nam. Đối với lĩnh vực kế toán cần: “Cập nhật và xây dựng mới các chuẩn mực kế toán doanh nghiệp. Trong đó giai đoạn 2012 - 2015 hoàn thành cập nhật 26 chuẩn mực kế toán đã ban hành; giai đoạn 2016 - 2020 xây dựng và ban hành đầy đủ các chuẩn mực kế toán còn lại, đồng thời xem xét hướng dẫn việc áp dụng chuẩn mực đối với các doanh nghiệp ho ạt động đặc thù”. Các chuẩn mực kế toán quốc tế (International Accounting Standards - IAS) và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (International Financial Reporting Standards IFRS) ngày càng được chấp nhận rộng rãi trên thế giới. Việc hiểu biết về các ch uẩn mực quốc tế không chỉ giúp cho công tác kế toán, kiểm toán tại các công ty đa quốc gia áp dụng IAS/IFRS mà còn hữu ích cho việc nghiên cứu phát triển kế toán Việt Nam. Tuy nhiên, hiện nay hệ thống CMKT Việt Nam hiện hành còn tồn tại những bất cập nhất định. Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam xưa nay được cho là phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế, tạo niềm tin cho các nhà đầu tư nước ngoài góp phần thúc đẩy đầu tư nước ngoài vào Việt Nam. Để có thể đáp ứng với sự đa dạng và thay đổi nhanh chóng của cá c nền kinh tế, Ủy ban Chuẩn mực BCTC quốc tế trong nhiều năm qua đã ko ngừng ban hành, sửa đổi bổ sung, thay thế các CMKT quốc tế để đáp ứng đòi hỏi về tính minh bạch thông tin trong điều kiện phát sinh những giao dịch mới hết sức phức tạp. Do đó, đã xuất hiện nhiều điểm khác biệt lớn giữa CMKT Việt Nam và CMKT quốc tế hiện hành. Điển hình như một số chuẩn mực kế toán quốc tế đã được ban hành nhưng Việt Nam vẫn chưa 2 xúc tiến nghiên cứu, soạn thảo để có thể ứng phó với những tình huống, bối cảnh mới phát sinh trong các doanh nghiệp. Những chuẩn mực này có thể kể tới như: Tổn thất tài sản (IAS 36), Nông nghiệp (IAS 41), Thanh toán trên cơ sở cổ phiếu (IFRS 2)... Dựa trên bối cảnh kế toán nước ta và tinh thần hướng dẫn của Chính phủ trong chiến lược đến 2020 và tầm nhìn 2030, đề tài “Phương hướng và giải pháp vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam” là cần thiết đối với tính thống nhất cũng như tính đồng bộ trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, đảm bảo nhu cầu của các đối tượng sử dụng, giúp nâng cao tính so sánh được và chất lượng Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Việt Nam đối chiếu với quốc tế. II. MỤC TIÊU VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU: Luận văn này sử dụng phương pháp luận của lý thuyết kế toán quy chuẩn (normative accounting theory), phương pháp tiếp cận diễn dịch (deductive model) trong nghiên cứu việc vận dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế về Tổn thất tài sản trong bối cảnh Việt Nam chưa xây dựng chuẩn mực này. III. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU: Thời kỳ kế toán quy chuẩn là một giai đoạn trong quá trình phát triển nghiên cứu khoa học kế toán. Vào cuối thập niên 1960, dựa trên ứng dụng kinh tế học vào kế toán, các nghiên cứu kế toán quy chuẩn phát triển mạnh. Lý thuyết kế toán quy chuẩn tập trung vào giải quyết vấn đề “kế toán cần phải như thế nào?” thay vì “kế toán đang được làm thế nào?”. Hai nội dung cơ bản của lý thuyết này là: Phê phán giá gốc và đi tìm các lý thuyết định giá mới trong kế toán, đặc biệt là trong điều kiện nền kinh tế lạm phát. Các mô hình định giá ngoài giá gốc ra đ ời trong giai đoạn này; Đề xuất một khuôn mẫu lý thuyết kế toán như một lý thuyết cấu trúc về kế toán. Xuất phát từ việc định nghĩa bản chất và ý nghĩa của kế toán, các nghiên cứu xác định mục đích kế toán và từ đó đưa ra các nguyên tắc kế toán. Các nghiên cứu này làm nền tảng cho việc phát triển các khuôn mẫu lý thuyết 3 kế toán của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính Hoa Kỳ (FASB) và Ủy Ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) sau này. Sang tới thập niên 1970, kế toán quy chuẩn bị phê phán vì: Các giả thiết kh ông được kiểm định bằng thực nghiệm; Các lập luận mang tính diễn dịch phụ thuộc vào sự xét đoán chủ quan (Vũ Hữu Đức, 2010). Tuy nhiên, không thể phủ nhận những đóng góp của lý thuyết kế toán quy chuẩn trong quá trình phát triển nghiên cứu khoa học kế toán . Hiện nay tại Việt Nam, hệ thống chuẩn mực kế toán vẫn còn nhiều chỗ hổng, chưa bắt kịp với sự phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế nhằm đáp ứng xu thế nền kinh tế toàn cầu hóa, các nghiên cứu theo hướng Lý thuyết kế toán quy chuẩn vẫn còn hữu ích trong việc hướng tới một hệ thống kế toán hoàn chỉnh, hội tụ với quốc tế và thiết lập những chuẩn để kế toán viên doanh nghiệp thực hành theo. Đây cũng chính là quan điểm xây dựng đề tài Phương hướng và giải pháp vận dụng Chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản (IAS 36) tại Việt Nam. Dựa vào lập luận của Lý thuyết kế toán quy chuẩn như trên, phương pháp luận sử dụng trong luận văn là nghiên cứu định tính : khảo sát thực trạng kế toán tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp Việt Nam, thông qua phỏng vấn sâu người hành nghề đã từng làm qua phần hành đánh giá tổn thất tài sản , và các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán tài chính, sau đó rút ra phương hướng và giải pháp cho đề tài. Đối với nội dung phỏng vấn người hành nghề, tác giả chia làm 2 nhóm đối tượng:  Nhóm đối tượng kế toán viên tại các doanh nghiệp, loại hình doanh nghiệp (DN) được chọn khảo sát trãi đ ều ở các dạng: doanh nghiệp sản xuất (6 DN), doanh nghiệp dịch vụ (5 DN), doanh nghiệp xây lắp (4 DN), doanh nghiệp thương mại (2 DN). Kế toán viên được lựa chọn là kế toán tổng hợp hoặc kế toán tài sản cố định hoặc người có kinh nghiệm lâu năm trong nghề. 4  Nhóm đối tượng kiểm toán viên (KTV) tại các công ty kiểm toán: KPMG (4 KTV), Earnst and Young (13 KTV), PWC (1 KTV), Deloitte (1 KTV), Grant Thorton (2 KTV), BDO (1 KTV), A&C (1 KTV). Kiểm toán viên được lựa chọn là những người có 2 năm kinh nghiệm trở lên, đã từng dẫn dắt nhóm kiểm toán hoặc là phó trưởng phòng kiểm toán. Đối với nội dung phỏng vấn chuyên gia, tác giả mời các Chuyên gia có thâm niên trong nghiên cứu và kinh nghiệm thực tế, hiện đang làm việc tại Trường Đại học (ĐH) Kinh tế TP HCM (2 PGS TS), ĐH Mở TP HCM (1 PGS TS), ĐH Kinh tế Luật (1 TS), công ty kiểm toán KPMG (2 giám đốc phòng Kiểm toán). Luận văn sử dụng công cụ thống kê mô tả và bảng ghi ché p phỏng vấn để phân tích dữ liệu. IV. KẾT QUẢ VÀ HẠN CHẾ CỦA NGHIÊN CỨU Tổng kết lý thuyết: Theo tìm hiểu của tác giả, trước thời điểm tác giả thực hiện đề tài, chưa có công trình nghiên cứu nào tại Việt Nam thực hiện chuyên sâu về Chuẩn mực tổn thất tài sản. Tuy nhiên, tác giả đã tham khảo phương pháp luận của hai luận văn sau đây:  Ngô Thị Thùy Trang, 2012. Phương hướng và giải pháp vận dụng giá trị hợp lý trong kế toán doanh nghiệp Việt Nam. Luận văn Thạc sĩ. Trư ờng Đại học Kinh tế TP HCM.  Trần Thị Phương Thanh, 2012. Các giải pháp mang tính định hướng cho việc xác lập khung pháp lý về giá trị hợp lý áp dụng trong hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam. Luận văn Thạc sĩ. Trư ờng Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh. 5 Những đóng góp của Luận văn:  Tổng kết lịch sử phát triển kế toán tổn thất tài sản.  Giải thích nội dung chuẩn mực kế toán Tổn thất tài sản.  Đề xuất phương hướng và giải pháp vận dụng Chuẩn mực về TTTS, phù hợp với tình hình thực tế tại VN, đáp ứng Chiến lược kế toán – kiểm toán đến năm 2020, tầm nhìn 2030 của Chính phủ đề ra cũng như tinh thần hướng dẫn của quốc tế. Hạn chế của luận văn: Vì Chuẩn mực kế toán tổn thất tài sản chưa được ban hành tại Việt Nam nên các công ty có thực hiện phần hành này không phổ biến, tác giả cũng không có nhiều mối quan hệ để thực hiện một nghiên cứu rộng và sâu, nên số lượng chuyên gia được mời phỏng vấn cũn g như mẫu kiểm, kế toán viên được mời để giúp tác giả trả lời những câu hỏi khảo sát thực trạng cũng không nhiều. Ngoài ra, vì tác giả không có điều kiện tiếp xúc với cơ quan ban hành chuẩn mực nên trong đối tượng khảo sát không bao gồm nhóm tổ chức lập quy chịu trách nhiệm ban hành chuẩn mực kế toán tại Việt Nam. Điều này dẫn tới nội dung khảo sát thực trạng kế toán tổn thất tài sản không toàn diện, không khái quát được hết các vấn đề. Về mặt phương pháp, có nhiều câu hỏi cần thiết phải được đặt ra nhưng do tầm hiểu biết có giới hạn, tác giả không biết cách giải quyết để có thể đưa vào đề tài. Ví dụ như: “điều kiện cần và đủ để vận dụng Chuẩn mực TTTS tại Việt Nam là gì?” để xét được tính khả thi của Chuẩn mực này tại Việt Nam trong điều kiện hiện tại. Chí nh vì vậy, đề tài chỉ đơn thuần vận dụng lập luận của lý thuyết kế toán chuẩn tắc để phát triển nghiên cứu. Thêm vào đó, vì hạn chế về mặt thời gian và khả năng nghiên cứu của tác giả còn non kém nên không tránh khỏi những sai sót khách quan và chủ quan, điển hình như có nhiều thuật ngữ tài chính sử dụng trong các phương pháp xác định Giá trị hợp lý trừ chi 6 phí bán và Giá trị sử dụng trong thực tế (mục 2.2.2), nhưng tác giả vẫn chưa ghi chú kèm theo những chú thích hoặc ví dụ minh họa rõ ràng để người đọc tiện theo dõi . Cũng có những vấn đề cần đi sâu vào chi tiết về nội dung bản chất của Chuẩn mực để giải thích, minh họa kỹ tác giả cũng chưa hoàn thiện được. Cuối cùng, thời điểm tác giả hoàn thành luận văn là ngày 1/10/2013, cùng thời điểm Bộ Tài chính nướ c ta ban hành Dự thảo về việc sửa đổi, bổ sung và ban hành mới một số CMKT (ra ngày 3/10/2013), tác giả không có điều kiện tiếp cận nguồn Dự thảo này nên một số giải pháp trong chương 3 chưa điều chỉnh những cập nhật có liên quan, như với dự thảo sửa đổi, bổ sung nội dung của VAS 03, VAS 04 (nội dung Điều kiện thực hiện các giải pháp). V. KẾT CẤU CỦA LUẬN VĂN: Luận văn gồm 81 trang, và có kết cấu như sau:  Phần mở đầu  Chương 1: Cơ sở lý luận cho việc vận dụng Chuẩn mực kế toán tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam  Chương 2: Thực trạng Kế toán tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam  Chương 3: Phương hướng và giải pháp vận dụng Chuẩn mực kế toán tổn thất tài sản trong các doanh nghiệp tại Việt Nam  Kết luận  Tài liệu tham khảo  Phụ lục 7 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHO VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN TỔN THẤT TÀI SẢN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP (DN) TẠI VIỆT NAM 1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế về tổn thất tài sản (TTTS): Nguồn gốc kế toán TTTS có lịch sử từ lâu đời từ thời kỳ Phục Hưng ở Ý. Năm 1494, Joe Parson – cha đẻ của kế toán hiện đại – đã đề xuất tư tưởng không được đánh giá quá cao (overestimate) hàng tồn kho trong cuốn sách “Comprehensive Mathematics” của ông (LIU Zhi Bin and LI Jing, 2008). Kế toán TTTS gắn với mô hình giá gốc. Khi DN có ý định đầu tư lâu dài, phương pháp (PP) truyền thống của giá gốc là phân bổ tiền đầu tư thông qua khấu hao. PP khấu hao là hệ thống phân bổ giá gốc đầu tư cho suốt đời sống kinh tế của khoản đầu tư đó, phản ánh hình thức bên ngoài mà không phản ánh được sự thay đổi giá hiện hành của tài sản. Kế toán tổn thất bổ sung cho khấu hao tài sản khi mà giá trị ghi sổ của tài sản (giá trị còn lại sau khi trừ khấu hao lũy kế) lớn hơn giá trị có thể thu hồi của chính tài sản. Vì vậy khái niệm ghi giảm giá trị tài sản (write-down) phát triển gắn liền với việc phát triển khái niệm khấu hao. Nhu cầu các kỹ thuật kế toán đặc biệt đối với tài sản cố định(TSCĐ) gia tăng cùng với sự tăng trưởng các ngành công nghiệp tăng cường vốn đầu tư trong suốt thời kỳ cách mạng công nghiệp. Một vài PP kế toán được áp dụng và khấu hao là một trong các PP đó. Khấu hao được sử dụng rộng rãi từ thế kỷ 19, nhưng không bị bắt buộc tại nhiều quốc gia cho đến nửa đầu thế kỷ 20. Một trong những cơ sở pháp lý sớm nhất về việc hạch toán chi phí định kỳ đối với TSCĐ là Luật doanh nghiệp của Đức năm 1884. Tuy nhiên khi đó có bằng chứng chỉ ra các công ty hạch toán chi phí bất thường cho những lý do khác, chẳng hạn ghi nhận giảm giá trị mà không xảy ra. Chi phí bất thường này được thực hành chấp nhận nhưng quy định không cho phép vào đầu thế kỷ 20. Luật DN của Đức năm 1937 cho phép ghi giảm giá trịtài sản do tổn thất mà một số tác giả khẳng định đó chính là kế toán TTTS. Quy định tổn thất tài 8 sản một cách rõ ràng được đưa vào Luật DN của Đức năm 1965. Luật DN Đức 1965 được biết đến như mô hình trong Chỉ Thị 4 EU. Sự phát triển kế toán TTTS tại UK và US lại theo cách khác. Việc phát triển các quy định kế toán trong Luật Công ty (Mỹ hoặc Anh) chậm hơn ở Đức (khoảng những năm 1930). Tuy nhiên khi kết thúc khủng hoảng phố Wall, kỷ nguyên của các nhà lập quy kế toán bắt đầu. Những năm đầu tiên các chuyên gia kế toán phản đối mạnh kế toán giảm giá trịtài sản. Sau hàng thập kỷ đấu tranh, kế toán giảm giá trịtài sản chỉ được xử lý một cách rời rạc trong lý thuyết kế toán ở Hoa Kỳ. Về giảm giá trị do tổn thất đối với Tài sản vô hình và Lợi thế thương mại được trình bày rõ trong US. GAAP. Tranh luận mới về kế toán TTTS lại bắt đầu vào những năm 1980 cùng với thời gian dự án về Khuôn mẫu khái niệm kế toán kết thúc. Việc tranh luận bắt đầu từ việc gia tăng quy mô và tần suất ghi nhận tổn thất và thực hành khác nhau. Thách thức quan trọng nhất với FASB (Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ) là xác định giới hạn của kế toán TTTS nhằm chấm dứt sự bất hợp lý trong thực hành. SFAS 121 (Chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ) (1995) khai sinh chuẩn mực kế toán về TTTS (bắt đầu từ 1990, Dự thảo năm 1993). Sau đó SFAS 144 (2001) thay thế SFAS 121. Lịch sử quá trình hình thành và phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế về TTTS (IAS 36) thì ngắn gọn hơn, chỉ mới được chuẩn mực hóa và ứng dụng trong khoảng 20 năm gần đây. Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) được thành lập năm 1973 với mục tiêu tạo sự hòa hợp giữa các nguyên tắc kế toán trên toàn thế giới. Trong thập niên hoạt động đầu, cơ chế chính của tổ chức này là hướng dẫn các nhà soạn thảo chuẩn mực quốc gia. Sự phát triển của Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IAS) là mẫu số chung nhỏ nhất cho sự tồn tại của các thể chế kế toán khác nhau trên toàn thế giới. Trong Chỉ thị EU (EU Directive) và trong tập quán kế toán Đức đã tồn tại việc ghi nhận nghĩa vụ giảm giá trị (write – down obligation), trong khi tập quán kế toán Hoa Kỳ và Anh lại quy định rất ít về vấn đề này đòi h ỏi IASC phải có những văn bản hướng dẫn cụ thể hơn. Chuẩn mực đầu tiên về tài sản cố định, IAS 16 Bất động sản, nhà xưởng và máy móc thiết bị có hiệu lực từ năm 1983, quy định một số vấn đề liên quan những khoản tổn 9 thất do giảm giá trị tuy nhiên tinh thần của văn bản này vẫn còn một vài mâu thuẫn. Đoạn 4 của Chuẩn mực quy định “nếu một khoản tổn thất vĩnh vi ễn (…) làm cho giá trị có thể thu hồi thấp hơn giá trị còn lại thuần, giá trị còn lại thuần cần được ghi giảm xuống bằng giá trị có thể thu hồi và khoản chênh lệch ghi nhận ngay vào thu nhập”. Trong phần giải thích chuẩn mực (đoạn 20) khoản tổn thất vĩnh viễn này được cho là liên quan tới điều kiện vật lý của tài sản: “Nếu sự hữu ích của một khoản mục hoặc một nhóm khoản mục bị tổn thất vĩnh viễn vì hư hỏng hoặc kỹ thuật lỗi thời, (…)”. Dựa vào đoạn này ta sẽ không xác định được một sự giảm giá do giá của tài sản được quan sát đã gi ảm có phải là một lý do để ghi nhận tổn thất hay không. Sau đó, IAS 16 được chỉnh sửa toàn diện năm 1993. Trong đó chỉnh sửa quan trọng nhất liên quan tới các khoản giảm giá trị, văn bản mới không còn quy định khoản tổn thất vĩnh viễn như là một chuẩn ghi nhận nữa. IAS 16 – phiên bản 1993 đòi hỏi ghi nhận một khoản giảm giá nếu giá trị có thể thu hồi “giảm dưới giá trị còn lại” (đoạn 56). Đoạn giải thích của lần này cũng giống bản cũ nhưng đã b ỏ đi hai từ “vĩnh viễn” trước hai từ “tổn thất”. “Các yếu tố kinh tế khác” được liệt kê thêm vào trong những nguyên nhân gây ra tổn thất, vì thế sự giảm giá vật lý của tài sản không được coi như một điều kiện ghi nhận tổn thất nữa. Tiếp theo, IAS 16 – phiên bản năm 1996 trình bày những giải thích rõ rànghơn các phiên bản cũ v ề hệ thống tổn thất do giảm giá trị của TSCĐ. Nghĩa v ụ ghi nhận đảo tổn thất (đoạn 59) được quy định rõ “khi có những tình huống và sự kiện dẫn tới dấu hiệu giảm giá trị hoặc thanh lý chấm dứt và có bằng chứng thuyết phục rằng những tình huống và sự kiện mới này sẽ còn tiếp diễn trong tương lai định đoán được”. Phiên bản này cũng cho phép những đơn vị đo lường tổng hợp và đo lường giá trị có thể thu hồi bằng những dòng tiền chiết khấu (Erlend Kvaal, 2005). Đến năm 1998, IAS 36 về Tổn thất tài sản chính thức được ban hành, có hiệu lực vào ngày 1/7/1999. Chuẩn mực này đưa ra các thủ tục cho doanh nghiệp áp dụng nhằm đảm bảo rằng giá trị còn lại của tài sản không vượt quá giá trị có thể thu hồi. Chuẩn mực cũng nêu lên phương pháp xác đ ịnh giá trị có thể thu hồi của tài sản, đồng thời quy định 10 kế toán việc ghi nhận, trình bày và công bố các khoản tổn thất tài sản một cách hoàn chỉnh nhất. IAS 36 được hiệu đính lần đầu tiên vào năm 2004 và sau đó trong các năm 2008, 2009, 2010 đã đư ợc tiếp tục bổ sung theo chương trình “Hoàn thi ện hàng năm đối với IFRS” (Nguyễn Thế Lộc và Vũ Hữu Đức, 2010) cụ thể những lần sửa đổi được tóm tắt bằng bảng sau: Bảng 1.1. Lược sử quá trình phát triển Chuẩn mực kế toán quốc tế 36 – Tổn thất tài sản Thời gian Sự phát triển Chuẩn mực ban hành TTTS 5/ 1997 6/ 1998 Ghi chú Dự thảo Chuẩn mực E55 Tổn thất tài sản Ban hành IAS 36 Tổn thất tài Có hiệu lực cho BCTC của các kỳ bắt đầu sản sau ngày 1/7/1999 Áp dụng cho LTTM và Tài sản vô hình phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh 31/3/ 2004 Cải tiến IAS 36 Tổn thất tài sản với những hợp đồng kí sau ngày 31/3/2004, và cho tất cả các tài sản khác trong tương lai bắt đầu từ kỳ báo cáo năm đầu tiên trong hoặc sau ngày 31/3/2004 Sửa đổi theo chương trình Hoàn 22/5/2008 thiện IFRS năm 2007 (công bố Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu các ước tính sử dụng để tính trong hoặc sau ngày 1/1/2009 toán giá trị có thể thu hồi) Sửa đổi theo chương trình Hoàn 16/4/2009 thiện IFRS năm 2009 (các đơn vị (đo lường) kế toán đánh giá Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu trong hoặc sau ngày 1/1/2010 11 tổn thất LTTM sử dụng khái niệm bộ phận theo IFRS 8 trước khi tập hợp thành nhóm) Sửa đổi nội dung Công bố giá 29/5/2013 trị có thể thu hồi đối với tài sản Có hiệu lực cho kỳ báo cáo năm bắt đầu phi tài chính (đòi hỏi giải thích trong hoặc sau ngày 1/1/2014 rõ ràng các công bố) Nguồn: (Deloitte)http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias36 1.2 Nội dung cơ bản của CM TTTS: 1.2.1 Các khái niệm cơ bản: Phạm vi IAS 36 đề cập đến các khái niệm về tổn thất tài sản và các khái niệm liên quan như sau: Tổn thất tài sản (impairment loss): số tiền chênh lệch cao hơn giữa giá trị còn lại và giá trị có thể thu hồi của tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền. Đơn vị tạo ra tiền (cash – generating unit): nhóm tài sản nhỏ nhất có thể xác định được tạo ra luồng tiền vào độc lập với các luồng tiền vào được tạo ra bởi tài sản hoặc nhóm tài sản khác. Giá trị có thể thu hồi (recoverable amount): giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng. Giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán (fair value less costs to sell): số tiền thu được từ việc bán tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền trong sự hiểu biết đầy đủ và tự nguyện của các bên tham gia trừ đi chi phí cho việc thanh lý tài sản đó. Chi phí thanh lý (costs of disposal): chi phí tham gia trực tiếp vào việc thanh lý tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền không tính chi phí tài chính và chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp. Giá trị sử dụng (value in use): hiện giá (present value) của dòng tiền trong tương lai dự tính thu được từ tài sản hoặc đơn vị tạo ra tiền. 12 Lợi thế thương mại (LTTM) (goodwill)(*): phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh (IFRS 03 – Hợp nhất kinh doanh) thể hiện số tiền thanh toán bởi bên mua để có được lợi ích kinh tế trong tương lai từ những tài sản mà những tài sản này không thể xác định được và không ghi nhận được một cách riêng lẽ. Về bản chất, LTTM là khoản:  Không tạo ra dòng tiền vào riêng lẻ từ những tài sản khác,  Thường đóng góp cho dòng tiền vào thông qua các đơn vị tạo ra tiền,  Đôi khi có thể xác định trực tiếp nhưng chỉ thông qua các nhóm đơn vị tạo ra tiền. (*)Ở đây cần lưu ý: LTTM có hai nguồn khởi tạo: LTTM phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh và LTTM nội sinh. Theo quy định của IAS 38 – Tài sản vô hình, LTTM nội sinh (còn gọi là LTTM được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp) không được ghi nhận là tài sản. Căn cứ vào IAS 38 – định nghĩa tài sản vô hình: tài sản vô hình là tài sản phi tiền tệ có thể xác định và không có hình thái vật chất. Đặc điểm cơ bản của tài sản vô hình là: là nguồn lực có thể kiểm soát và mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp, không có hình thái vật chất và có thể xác định được. LTTM được tạo ra từ nội bộ DN không được ghi nhận là tài sản vì nó không phải là nguồn lực có thể xác định được, không được đánh giá một cách đáng tin cậy và DN không kiểm soát được. Chính vì vậy những nội dung tiếp theo khi đề cập tới LTTM chính là đề cập tới LTTM phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh, tác giả không nhắc thêm các vấn đề liên quan tới LTTM nội sinh. Thị trường hoạt động (active market): tồn tại khi thỏa mãn những điều kiện sau: đối tượng mua bán trên thị trường có tính tương đồng có sẵn người mua và người bán vào bất kỳ lúc nào, giá cả được công bố rộng rãi. 1.2.2 Nội dung cơ bản chuẩn mực: 1.2.2.1Phạm vi: Phạm vi điều tiết của chuẩn mực TTTS –lan tỏa rất rộng ở các khoản mục trên BCTC như đất đai, nhà cửa, trang thiết bị … những tài sản này lại chiếm tỷ trọng lớn trên tổng tài sản – có thể được tóm tắt qua bảng sau: