Tài liệu Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo c

LỜI MỞ ĐẦU Việt Nam ta đang trong thời kỳ công nghiệp hóa, hiện đại hóa, phát triển nền kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Trong những năm gần đây, tốc độ tăng trưởng luôn đạt ở mức cao và có sự mở rộng của nhiều thành phần kinh tế. Các doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp tư nhân, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài đặc biệt rất phát triển,đã và đang tạo ra được những thị trường sôi nổi trong hầu hết các ngành nghề kinh doanh. Khi nền kinh tế thị trường càng phát triển, tạo ra sự khác biệt giữa quyền sở hữu và quyền quản lý tài sản. Sự cách biệt đó tạo nên một mối quan hệ ràng buộc lẫn nhau, phát sinh những mối quan tâm bên ngoài cũng như trong đơn vị về công việc kinh doanh của đơn vị. Từ đó, yêu cầu đặt ra đối với sự minh bạch của các thông tin tài chính đối với toàn bộ nền kinh tế cũng như đối với các doanh nghiệp là hết sức cần thiết. Ngành kiểm toán là một ngành mới ra đời ở Việt Nam, tuy nhiên nó lại có tác dụng to lớn trong thực tiễn. Kiểm toán đã khẳng định được vai trò to lớn của mình trong nền kinh tế các nước. Kiểm toán đảm bảo các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán được chấp hành nghiêm chỉnh, thông tin tài chính được trình bày một cách trung thực và hợp lý…Từ đó giúp các nhà quản lý hiểu rõ công ty mình hơn rồi đi đến các quyết định chiến lược kinh doanh hợp lý hay nó giúp nhà đầu tư có cái nhìn khách quan, đúng đắn về công ty mình định đầu tư... Yếu tố làm nên sự thành công của một cuộc kiểm toán là nhận định chính xác rủi ro kiểm toán và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán cả về mặt chất lượng và số lượng làm cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến đúng đắn. Trên thực tế, rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ mật thiết với nhau, rủi ro kiểm toán quyết định bằng chứng kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề đó, em chọn đề tài “Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam” với hy vọng tìm hiểu chi tiết hơn về rủi ro và bằng chứng kiểm toán cũng như mối quan hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán. Vũ Hữu Tú 1 Lớp Kiểm Toán 51A Tuy đây là một đề tài tương đối rộng nhưng dưới sự hướng dẫn của cô Tạ Thu Trang cộng với sự hiểu biết, tìm tòi cá nhân em đã hoàn thành sơ lược về đề án này. Đề án của em gồm 3 phần: Chương 1: Cơ sở lý luận chung về rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán Chương 2: Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán Chương 3: Nhận xét và giải pháp Vũ Hữu Tú 2 Lớp Kiểm Toán 51A CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán Rủi ro luôn tồn tại trong kinh doanh. Không nằm ngoài quy luật đó, kiểm toán cũng là một nghề mà trong đó chứa đựng những loại rủi ro khác nhau. Cụ thể trong kiểm toán tài chính, do những hạn chế về mặt pháp lý đối với kiểm toán viên hoặc hạn chế của hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc do những hành vi thông đồng của nhà quản lý và nhân viên …mà gian lận và sai sót luôn tồn tại ở các mức độ khác nhau. Chính điều này là nguyên nhân tạo ra các loại rủi ro khác nhau trong kiểm toán nói chung cũng như trong kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400), rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán, theo cách tiếp cận của Alvin. Arens (Auditing – An integrated approach), là rủi ro mà kiểm toán viên kết luận báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý và do đó một ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra trong khi thực tế báo cáo tài chính vẫn còn có những sai phạm trọng yếu. Cả hai khái niệm về kiểm toán đều cho thấy rủi ro kiểm toán là yếu tố rất quan trọng mà kiểm toán viên phải xem xét trước mỗi cuộc kiểm toán. Rủi ro kiểm toán luôn luôn tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và được thực hiện một cách thận trọng bởi đội ngũ kiểm toán viên lành nghề. Trên thế giới đã có không ít những trường hợp các công ty kiểm toán lớn phải đối mặt với nguy cơ phá sản do thất bại trong việc đưa ra ý kiến đúng đắn về sự trung thực và hợp lý trong việc trình bày các báo cáo tài chính. Vũ Hữu Tú 3 Lớp Kiểm Toán 51A Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR), rủi ro phát hiện (DR). 1.1.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán 1.1.2.1 Rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro tiềm tàng trong mối quan hệ với các loại rủi ro khác của mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Điều này thể hiện ở việc kiểm toán viên nên cố gắng dự đoán sai sót dường như có nhiều khả năng xảy ra nhất hoặc hiếm khi xảy ra trong các phần hành khác nhau của các báo cáo tài chính. Thông tin về rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đển số lượng bằng chứng kiểm toán viên cần thu thập và cách thức cũng như nỗ lực của kiểm toán viên trong việc thu thập đầy đủ các bằng chứng cần thiết với các phần hành khác nhau. Khi lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán và từ đó xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng là căn cứ quan trọng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi ro tiềm tàng cao. Trong thực tế, kiểm toán viên dựa vào các xét đoán chuyên môn của mình khi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên các phương diện báo cáo tài chính và số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ. Vũ Hữu Tú 4 Lớp Kiểm Toán 51A Trên phương diện báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết cuả Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán; trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của Kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ; những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với Kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, Kế toán trưởng phải trình báo cáo tài chính không trung thực; đặc điểm hoạt động của đơn vị, như quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi về hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, rủi ro tiềm tàng bị ảnh hưởng đáng kể bởi các yếu tố như Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có nhiều thay đổi liên quan đến chính sách kế toán; việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế như số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ…; mức độ dễ mất mát, biển thủ tài sản như phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài…; mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia; việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ; các nghiệp vụ kinh tế tài chính bất thường khác. 1.1.2.2 Rủi ro kiểm soát Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà nếu hệ Vũ Hữu Tú 5 Lớp Kiểm Toán 51A thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400) về đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ đã nêu rõ mối quan hệ chặt chẽ giữa hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ với mức độ rủi ro kiểm soát. Dựa trên hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Trên thực tế, bất kỳ một hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nào dù được thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên; khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị hoặc khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình…Chính vì lý do này mà rủi ro kiểm soát luôn tồn tại dù ở mức độ cao hay không cao. Rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng có liên hệ chặt chẽ với nhau đồng thời là hai bộ phận quan trọng cấu thành nên mô hình rủi ro kiểm toán và có tác động trực tiếp đến các thủ tục kiểm toán cũng như bằng chứng kiểm toán cần thu thập nên kiểm toán viên cần kết hợp cùng một lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu dựa trên kiến thức và hiểu biết mà kiểm toán viên thu thập được về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro kiểm soát thường được đánh giá ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ hoặc không hiệu quả hoặc kiểm toán viên bị hạn chế trong việc thu thập thông tin cơ sở cho việc đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài Vũ Hữu Tú 6 Lớp Kiểm Toán 51A chính trong trường hợp kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu hoặc kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. Đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát dựa trên những thử nghiệm cơ bản và các bằng chứng kiểm toán khác được thực hiện sau khi kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện thiết kế và thực hiện. 1.1.2.3 Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện ra được. Alvin A.Arens đưa ra khái niệm về rủi ro phát hiện (trong cuốn Auditing – An integrated Approach) như sau: rủi ro phát hiện là rủi ro kiểm toán viên thất bại trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính sau khi áp dụng các thủ tục kiểm toán với giả định hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng không có khả năng phát hiện và sửa chữa các sai phạm đó. Mức độ rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong mô hình rủi ro kiểm toán. Việc đánh giá mức độ rủi ro phát hiện dựa trên cơ sở các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, ngược lại với hai loại rủi ro này, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm mục đích quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, rủi ro phát hiện có ý nghĩa rất quan trọng, có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên và qua đó quyết định đến bằng chứng mà kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán. Mức độ rủi ro phát hiện là khác nhau đối với các khoản mục và nghiệp vụ khác nhau, nhưng khó có thể loại bỏ hoàn toàn loại rủi Vũ Hữu Tú 7 Lớp Kiểm Toán 51A ro này ngay cả khi kiểm toán viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản. 1.1.3 Mô hình rủi ro kiểm toán Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các thành phần của rủi ro kiểm toán có thể được phản ánh qua mô hình rủi ro sau đây: AR = IR x CR x DR Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán IR là rủi ro tiềm tàng CR là rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện Mô hình này cũng cho kiểm toán viên thấy được mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán khác nhau và mối quan hệ của chúng với bằng chứng kiểm toán cần thu thập cả về chất lượng và số lượng. Tuy nhiên mô hình trên ít được sử dụng do rủi ro kiểm toán thường được kiểm toán viên xác định trước và khó thay đổi trong quá trình kiểm toán.Vì vậy, kiểm toán viên mong muốn xác định rủi ro phát hiện (DR) để lập kế hoạch kiểm toán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện theo rủi ro kiểm toán (AR) đã định trước. Mặt khác, rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) có tính chất cố hữu, kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào nó. Vì vậy, mô hình rủi ro kiểm toán ở trên không thể hiện được tính chất “tác động được” của kiểm toán viên vào rủi ro phát hiện. Do vậy, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình rủi ro kiểm toán thường được sử dụng ở dạng sau: DR  Vũ Hữu Tú AR IR CR 8 Lớp Kiểm Toán 51A Với mô hình này, rủi ro phát hiện (DR) là đối tượng chính cần quan tâm của kiểm toán viên. Mô hình này thể hiện rõ nhất mối quan hệ trực tiếp giữa rủi ro phát hiện (DR) với rủi ro kiểm toán (AR) cũng như tính chất “tác động được” của rủi ro phát hiện. Mặt khác, nó còn biểu hiện được mối quan hệ giữa rui ro phát hiện (DR) với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong quá trình kiểm toán. Sau khi tính được ra rủi ro phát hiện (DR) kiểm toán viên sẽ xác định được khối lượng công việc và số lượng bằng chứng cần thu thập để thỏa mãn rủi ro phát hiện trên. 1.1.4 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Trong mỗi cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán thường được kiểm toán viên xác định từ trước hay chính là rủi ro kiểm toán mong muốn. Nên mô hình kiểm toán ở trên sẽ thành: DR  DAR IR CR Rủi ro kiểm toán được đánh giá phụ thuộc vào tính chủ quan của kiểm toán viên. Vì vậy, năng lực, trình độ chuyên môn và kinh nghiệm của kiểm toán viên là rất quan trọng. Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán mong muốn là bằng 0 nhưng đây chỉ là trường hợp lý tưởng-báo cáo tài chính của công ty không có bất kỳ một sai phạm nào. Trên thực tế, rủi ro luôn luôn tồn tại trên các lĩnh vực, vì vậy rủi ro kiểm toán luôn chạy từ 1%-100%. Rủi ro chỉ đạt 100% khi kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính của khách hàng đã bị làm sai lệch hết các khoản mục trọng yếu. Trình độ của kiểm toán viên hay chi phí của cuộc kiểm toán là 2 yếu tố chính ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn. Nhưng dù thế nào kiểm toán viên cũng phải xác định mức rủi ro đủ thấp để khi báo cáo kiểm toán phát hành, những người quan tâm có thể tin tưởng và sử dụng nó. Vũ Hữu Tú 9 Lớp Kiểm Toán 51A 1.2. Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1 Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính A, Khái niệm bằng chứng kiểm toán Bằng chứng là một thuật ngữ xuất hiện trong rất nhiều lĩnh vực khác nhau, đặc biệt là trong các hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về một vấn đề cụ thể. Bằng chứng có thể tồn tại dưới nhiều hình thức như văn bản, lời nói hoặc hành động… Trong Luật học, bằng chứng được xem là các loại chứng cớ khác nhau đưa ra trước tòa nhằm mục đích hỗ trợ bên nguyên đơn hoặc người bào chữa trong một vụ kiện, bằng chứng được đưa ra đòi hỏi phải có tính xác đáng, phù hợp và có giá trị pháp lý (Evidence law in the trial process – Margaret T.Stopp). Xét trên góc độ hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính, trước hết có thể thấy thực chất của hoạt động này là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng về các báo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập. Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình (chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500). Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành nên ý kiến kết luận kiểm toán. Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng và có thể được thu thập từ nhiều nguồn khác nhau, bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác. B, Ý nghĩa và vai trò của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa vô cùng quan trọng trong việc đưa ra ý kiến, quyết định của kiểm toán viên về hoạt động được kiểm toán. Bằng chứng kiểm Vũ Hữu Tú 10 Lớp Kiểm Toán 51A toán là một trong những yếu tố quyết định độ chính xác, rủi ro trong quyết định của kiểm toán viên. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở giám sát và đánh giá chất lượng của cuộc kiểm toán.Vì vậy, đòi hỏi kiểm toán viên phải thu thập thông tin đầy đủ và thích hợp làm cơ sở để đưa ra các ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đưa ra một nhận định xác đáng về đối tượng đựơc kiểm toán. Kết luận của kiểm toán viên khó có thể đúng với thực trạng đối tượng được kiểm toán nếu như bằng chứng thu được là quá Ýt hay bằng chứng không phù hợp, có độ tin cậy không cao. C, Phân loại bằng chứng kiểm toán Do thực tế có rất nhiều loại bằng chứng, để giúp cho việc sử dụng và thu thập được tiện lợi thì viêc phân loại bằng chứng là rất cần thiết. Có thể tiến hành phân loại bằng chứng theo các cách sau: Phân loại bằng chứng theo nguồn hình thành: Phân loại bằng chứng theo nguồn hình thành là việc phân loại dùa nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên đến báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thập được trong quá trình kiểm toán. Trong cách phân loại này bằng chứng lại bao gồm: Bằng chứng do đơn vị kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ đó là bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư sổ chi tiết, phiếu kiểm tra sản phẩm, vận đơn......Nguồn cung cấp này là bằng chứng phổ biến vì nó cung câp bằng chứng với tốc độ nhanh và chi phí thấp. Do bằng chứng này có nguồn gốc từ nội bộ của doanh nghiệp nên bằng chứng này chỉ thực sự đủ tin cậy, khi kiểm soát nội bộ có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyết phục của chúng không cao. Bằng chứng do các dối tượnh khác phát hành, lưa trữ tại đơn vị như: hoá đơn bán hàng, biên bản bàn giao tài sản, hoá đơn mua hàng... Vũ Hữu Tú 11 Lớp Kiểm Toán 51A Bằng chứng có tính thuyết cao bởi nó được tạo từ bên ngoài.Tuy nhiên, loại bằng chứng này vẫn có khả năng bị tẩy xoá, thêm bớt ảnh hưỏng đến độ tin cậy của đối với hoạt động kiểm soát trong nội bộ của doanh nghiệp. Bằng chứng do đơn vị phát hành nhưng lại được lưu chuyển ở bên ngoài như: các uỷ nhiệm chi, thu, hoá dơn bán hành. Bằng chứng này mang tính thuyết phục cao. Bằng chứng do dơn vị bên ngoài phát hành và lưa giữ. Bằng chứng này thu thập được do gửi thư xác nhận. Đây là bằng chứng thu thập được có chất lượng cao, vì được thu thập trực tiếp bởi các kiểm tóan viên. Nó bao gồm một số loại sau: Bảng xác nhân nợ, xác nhận các khoản phải thu, xác nhận của ngân hàng về số dư tiền gửi..... Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp khai thác và phát hiện như tự kiểm kê kho, bãi đong,đo, đếm, kiểm kê tài sản, quan sát về hoạt động của hệ thống nội bộ. Phân loại bằng chứng theo tính thuyết phục. Do bằng chứng kiểm toán được sử dụng trực tiếp để đưa ra ý kiến khác nhau về tính trung thực của các báo tài chính do đơn vị kiểm toán phát hành. Vì vậy, khi kiểm toán kiểm toán viên cần xem xét đến độ tin cậy của chúng. Các loại ý kiến mà kiển toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán sẽ có độ tương ứng với mức độ thuyết phục của bằng chứng. Ở cách phân loại này bằng chứng kiểm toán có thể chia thành: Bằng chứng có tính thuyêt phục hoàn toàn, thường là những bằng chứng do kiểm toán viên tiến hành tù kiểm kê đánh giá và quan sát. Bằng chứng này thừơng được đánh giá là khách quan, chính xác và đầy đủ. Dùa vào những bằng chứng này kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Bằng chứng thuyết phục từng phần như bằng chứng thu được từ phỏng vấn cần phải phân tích và kiểm tra lại. Các bằng chứng này thường được bảo đảm bởi hệ thống nội bộ, khi sử dụng các bằng chứng này kiểm toán chỉ có thể đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần. Vũ Hữu Tú 12 Lớp Kiểm Toán 51A Bằng chứng không có tính thuyết phục đó là những bằng chứng không có giá trị cho kiểm toán viên đưa ra các ý kiến, quyết định. Bằng chứng đó có thể do phỏng vấn ở người quản lí, ban quản trị. 1.2.2 Đặc trưng của bằng chứng kiểm toán Vấn đề quan trọng nhất đối với kiểm toán viên và các công ty kiểm toán là thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để hình thành nên ý kiến của minh về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Do vậy bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến các kết luận kiểm toán. Điều này đòi hỏi bằng chứng kiểm toán phải có tính thuyết phục. Các yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là tính hiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng kỳ. A, Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán không thể được cải thiện bằng cách chọn một quy mô mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau, nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách lựa chọn các thủ tục kiểm toán phù hợp và có chứa một hoặc nhiều hơn sáu đặc điểm sau đây của một bằng chứng đáng tin cậy. Thứ nhất là tính thích đáng, bằng chứng phải gắn liền hoặc thích hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có tính thuyết phục. Tính thích đáng chỉ có thể được xem xét trong mối quan hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Một bằng chứng có thể phù hợp với mục tiêu này nhưng lại không phù hợp với mục tiêu khác. Thứ hai là tính độc lập của nguồn cung cấp, bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực. Ví dụ, bằng chứng thu được từ các nguồn độc lập bên ngoài (như bảng sao kê ngân hàng, xác nhận cuả ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản công nợ, hóa đơn mua hàng…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được nhờ khách hàng Vũ Hữu Tú 13 Lớp Kiểm Toán 51A cung cấp (tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quan đến hoạt động kiểm toán). Thứ ba là tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, bằng chứng thu được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ thống này hoạt động kém hiệu quả. Thứ tư là về kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên, bằng chứng do kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình quan sát thực tế, tính toán và điều tra có giá trị hơn các thông tin thu được một cách gián tiếp. Thứ năm là trình độ cũng như phẩm chất của các cá nhân cung cấp thông tin, mặc dù nguồn cung cấp thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi mà người cung cấp có đủ trình độ. Vì lý do này mà xác nhận từ ngân hàng và luật sư bao giờ cũng đáng tin cậy hơn từ phía những cá nhân không thông thạo việc kinh doanh. Thứ sáu là mức độ khách quan, những bằng chứng khách quan đáng tin cậy hơn so với những bằng chứng đòi hỏi những xét đoán chủ quan để xác định xem chúng có chính xác hay không. B, Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập ảnh hưởng đến tính đầy đủ của nó. Với một thủ tục kiểm toán đã định bằng chứng thu được từ một mẫu có nhiều cá thể hơn sẽ đầy đủ hơn khi thu được từ một mẫu có ít cá thể hơn. Kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố sau khi xem xét tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán, bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Một (một số ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể. Vũ Hữu Tú 14 Lớp Kiểm Toán 51A Thứ hai là tính trọng yếu, đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều. Nhiệm vụ của kiểm toán viên là phát hiện mọi sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Các đối tượng cụ thể được xem là trọng yếu thường là các khoản mục có giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính. Ngược lại, ở các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thì khó ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính. Thứ ba là mức độ rủi ro, những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Khoản mục có mức độ rủi ro cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động yếu thường là khoản mục vốn bằng tiền. Để phát hiện được đa số sai phạm, cần tăng cường kiểm toán chi tiết đối với khoản mục và lượng bằng chứng thu được. Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt, khoản mục dễ có sai phạm là khoản mục hàng tồn kho và để giảm thiểu rủi ro, kiểm toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng lượng bằng chứng thu thập được. C, Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán thể hiện ở hoặc thời gian bằng chứng được thu thập hoặc thời kỳ các báo cáo tài chính được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối kế toán, bằng chứng kiểm toán sẽ thuyết phục hơn nếu được thu thập gần ngày lập bảng cân đối. Ví dụ sự kiểm kê của kiểm toán viên đối với các loại chứng khoán vào ngày lập bảng cân đối kế toán sẽ có tính thuyết phục hơn nếu kiểm tra vào hai tháng trước đó. Tương tự với các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, bằng chứng sẽ có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Ví dụ mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu được lấy từ sáu tháng đầu năm. Như vậy sức thuyết phục của bằng chứng kiểm toán chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính hiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng kỳ. Một mẫu gồm các bằng chứng có hiệu lực cao chỉ có tính thuyết phục khi nó được thu thập Vũ Hữu Tú 15 Lớp Kiểm Toán 51A đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn nhưng gồm các bằng chứng không đáng tin cậy cũng không có tính thuyết phục. Mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể được đánh giá theo nguyên tắc sau:  Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong;  Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả;  Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp;  Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại lời nói. 1.2.3 Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500, bằng chứng kiểm toán được thu thập từ sự phối hợp hài hòa giữa phương pháp kiểm tra các thủ tục kiểm soát và phương pháp kiểm tra số liệu, trong một số trường hợp, bằng chứng kiểm toán có thể được thu thập duy nhất từ phương pháp kiểm tra chi tiết số liệu. Cụ thể các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: Kiểm tra, Quan sát, Điều tra, Xác nhận, Tính toán, Quy trình phân tích. 1.2.3.1 Các phương pháp thu thập bằng chứng A, Phương pháp kiểm tra Kiểm tra là việc soát xét chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản cố định hữu hình. Việc kiểm tra nói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc vào hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đó. Bốn nhóm tài liệu chủ yếu sau đây cung cấp cho kiểm toán viên các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau: Vũ Hữu Tú 16 Lớp Kiểm Toán 51A  Tài liệu do bên thứ ba lập và lưu trữ;  Tài liệu do bên thứ ba lập và đơn vị được kiểm toán lưu trữ;  Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và bên thứ ba lưu trữ;  Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và lưu trữ. Ưu điểm của kỹ thuật kiểm tra vật chất là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản,mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuy nhiên, kỹ thuật này có những hạn chế nhất định. Việc kiểm tra tài sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng không hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. B, Phương pháp lấy xác nhận Lấy xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn (Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng…) Phương pháp này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểm toán. Ưu điểm của kỹ thuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu:  Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên;  Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản;  Sự độc lập của người xác nhận thông tin;  Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận. Tuy nhiên kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực hiện khá lớn và do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, Vũ Hữu Tú 17 Lớp Kiểm Toán 51A quan hệ rộng, đa quốc gia… Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán. C, Phương pháp quan sát Quan sát là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện (Ví dụ: Kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành…) Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán; bằng chứng thu được đáng tin cậy. Tuy nhiên bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. Bằng chứng thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu quan sát. D, Phương pháp phỏng vấn Là phương pháp kiểm toán viên thu thập thông tin viết tay hoặc thông tin bằng lời của khách hàng cho các câu hỏi của kiểm toán viên. Việc phỏng vấn có thể thực hiện thông qua dưới dạng vấn đáp hay bằng văn bản. Kĩ thuật và kinh nghiệm phỏng vấn đóng vai trò rất quan trọng để thu được bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và khách quan. Ví dụ hỏi khách hàng về những quy định của kiểm toán nội bộ hay hỏi nhân viên về những quy định này. Quá trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch, thực hiện phỏng vấn, kết luận. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải xác định mục đích, nội dung, đối tượng phỏng vấn, thời gian, địa điểm, phỏng vấn, những trọng điểm cần phỏng vấn và thảo luận. Giai đoạn thực hiện phỏng vấn, trong giai đoạn này kĩ thuật nêu câu hỏi của kiểm toán viên là rất quan trọng. Các câu hỏi cần ngắn gọn, dễ hiểu, đúng mục đích, tạo ra một tâm lí thoải mái cho ngưòi trả lời. Vũ Hữu Tú 18 Lớp Kiểm Toán 51A Giai đoạn kết luận, kiểm toán viên phải chú ý đến trình độ của người được phỏng vấn để rót ra kết luận đúng đắn phục vụ tốt cho mục đích kiểm. Tuy nhiên, bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình phỏng vấn có độ tin cậy không cao vì có tính chủ quan của người trả lời, phương pháp này thực hiện chủ yếu củng cố cho các phương pháp khác. E, Phương pháp tính toán Tính toán là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính toán độc lập của kiểm toán viên. Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích… trong quá trình thu thập bằng chứng. Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào lớn… F, Quy trình phân tích Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra các những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng,và phân tích tỷ suất. Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao vì tốn ít thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán, giúp kiểm toán viên đánh giá được tổng thể không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích do đó Vũ Hữu Tú 19 Lớp Kiểm Toán 51A được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của quy trình kiểm toán và được xem là rất hữu ích. 1.2.3.2 Giải pháp giảm thiểu rủi ro A, Đối với phương pháp kiểm tra Kiểm toán viên cần thu thập đầy đủ các chứng từ, tài liệu, sổ sách theo yêu cầu của việc kiểm tra và lựa chọn quy trình kiểm tra phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể cần đạt được: đi ngược với trình tự ghi sổ kế toán hay đúng theo trình tự đó. Kiểm toán viên cần chú ý đến độ tin cậy của tài liệu chứng minh phụ thuộc vào nguồn gốc của tài liệu. Nếu sự độc lập của tài liệu thu thập được với đơn vị được kiểm toán càng cao thì độ tin cậy của tài liệu chứng minh càng cao. B, Đối với phương pháp lấy xác nhận Kiểm toán viên cần xác định dạng thư xác nhận thích hợp, các dạng thư xác nhận khẳng định và điền vào chỗ trống (blank confirmation) nên được sử dụng nhiều hơn là thư xác nhận dạng phủ định. Việc lấy xác nhận từ các bên thứ ba độc lập và có uy tín như ngõn hàng cũng làm tăng thêm độ tin cậy của thông tin so với xác nhận từ các nguồn khác. Một vấn đề hết sức quan trọng khác là kiểm toán viên phải kiểm soát được quá trình gửi và nhận thư xác nhận. Nội dung thư xác nhận phải do kiểm toán viên lập và viết thành văn bản. Thư xác nhận phải do chính kiểm toán viên gửi đi cũng như được yêu cầu hồi õm về đúng địa chỉ của kiểm toán viên. Có như vậy thì quá trình này mới đảm bảo tính khách quan và độc lập với đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên phải hết sức lưu ý đến khả năng xảy ra thông đồng giữa doanh nghiệp và đối tượng xác minh. C, Đối với phương pháp quan sát Đây là phương pháp quan sát thực tế các công việc, tiến trình thực hiện các công việc của đơn vị, do đó các bằng chứng thu được sẽ không thể hiện tính chắc chắn ở các thời điểm khác ngoài thời điểm quan sát. Kiểm toán viên cần kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác. Vũ Hữu Tú 20 Lớp Kiểm Toán 51A