Tài liệu Kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn ngân sách nhà nước tại các bộ file gốc

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI ------------------------- VŨ THỊ THU HUYỀN KIÓM TO¸N HO¹T §éNG §èI VíI CHI TI£U Tõ NGUåN VèN NG¢N S¸CH NHµ N¦íC T¹I C¸C Bé LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Hà Nội, Năm 2018 Bé GI¸O DôC Vµ §µO T¹O TR¦êNG §¹I HäC TH¦¥NG M¹I ------------------------- Vò THÞ THU HUYÒN KIÓM TO¸N HO¹T §éNG §èI VíI CHI TI£U Tõ NGUåN VèN NG¢N S¸CH NHµ N¦íC T¹I C¸C Bé Chuyªn ngµnh: KÕ to¸n M· sè: 62.34.03.01 LUËN ¸N TIÕN SÜ KINH TÕ Ngêi híng dÉn khoa häc: TS. NguyÔn ViÕt TiÕn PGS, TS. Lª Huy Träng Hµ Néi, N¨m 2018 i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan bản luận án là công trình nghiên cứu độc lập của tôi được thực hiện dưới sự hướng dẫn của tập thể giáo viên hướng dẫn. Các tài liệu nghiên cứu, kết quả, nêu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Những kết quả nghiên cứu trong luận án chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nào khác. TÁC GIẢ LUẬN ÁN VŨ THỊ THU HUYỀN ii LỜI CẢM ƠN NCS xin chân thành cảm ơn sâu sắc tới Ban giám hiệu trường Đại học Thương mại, Khoa Sau đại học, Khoa Kế toán- Kiểm toán và Bộ môn Kiểm toán đã tạo điều kiện, động viên, góp ý chuyên môn giúp tôi có những kiến thức, kinh nghiệm cần thiết để thực hiện luận án Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và biết ơn tới TS. Nguyễn Viết Tiến và PGS, TS. Lê Huy Trọng, người hướng dẫn khoa học của tôi. Trong suốt thời gian quan đã tận tình hỗ trợ, chỉ bảo và hướng dẫn tôi thực hiện luận án Tôi cũng bày tỏ lời cảm ơn đến các Thầy Cô trong hội đồng đánh giá luận án các cấp, các nhà khoa học phản biện độc lập đã có những góp ý chi tiết, cụ thể về mặt chuyên môn cho tôi hoàn thiện luận án Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn tới tập thể lãnh đạo và các Kiểm toán viên thuộc Vụ Tổng hợp, các kiểm toán Nhà nước chuyên ngành đã hỗ trợ và giúp đỡ tôi trong quá trình thu thập dữ liệu phục vụ nghiên cứu Cuối cùng, tôi xin được gửi lời tri ân sâu sắc đến gia đình, bạn bè, đồng nghiệp đã tạo điều kiện, động viên và hỗ trợ tôi trong thời gian qua. Xin trân trọng cảm ơn! NCS. Vũ Thị Thu Huyền iii MỤC LỤC Lời cam đoan........................................................................................................................................i Lời cảm ơn ii Danh mục từ viết tắt vii Danh mục bảng biểu viii Danh mục sơ đồ Danh mục biểu đồ x xi MỞ ĐẦU............................................................................................................................................1 CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG CHI TIÊU TỪ NGUỒN VỐN NSNN DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN..................................................................................................................................................18 1.1.Tổng quan về chi tiêu từ nguồn vốn NSNN và kiểm toán hoạt động do Kiểm toán Nhà nước thực hiện..............................................................................18 1.1.1. Tổng quan về chi tiêu từ nguồn vốn NSNN..............................................18 1.1.2. Khái quát chung về KTHĐ trong lĩnh vực công của Kiểm toán Nhà nước................................................................................................................................20 1.2. Các tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN do KTNN thực hiện..............................................................................................29 1.2.1. Khái niệm tiêu chí kiểm toán hoạt động.....................................................29 1.2.2. Nguồn tài liệu để xây dựng tiêu chí KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN......................................................................................................................................33 1.2.3. Tiêu chí kiểm toán hoạt động chi tiêu từ nguồn vốn NSNN.............33 1.3. Nội dung KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN do KTNN thực hiện.....................................................................................................................................40 1.3.1. Kiểm toán tại các đơn vị dự toán cấp I và cấp II....................................40 1.3.2. Kiểm toán tại các đơn vị trực tiếp quản lý và sử dụng NSNN.........42 1.4. Phương pháp KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN do KTNN thực hiện....................................................................................................................42 1.4.1. Phương pháp kiểm toán theo kết quả...........................................................43 1.4.2. Phương pháp kiểm toán theo hệ thống........................................................43 1.4.3. Phương pháp kiểm toán theo vấn đề............................................................44 iv 1.5.Quy trình KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN do KTNN thực hiện.....................................................................................................................................44 1.5.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán hoạt động....................................................45 1.5.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán........................................................................46 1.5.3. Lập và phát hành báo cáo kiểm toán............................................................47 1.5.4.Theo dõi, kiểm tra, thực hiện các kiến nghị kiểm toán.........................48 1.6. Kinh nghiệm của KTNN các nước về KTHĐ và bài học kinh nghiệm cho KTNN Việt Nam.........................................................................................48 1.6.1 Kinh nghiệm của một số nước về xây dựng tiêu chí KTHĐ trong lĩnh vực công trong kiểm toán các đơn vị chi tiêu công của Canada và Indonesia................................................................................................................................52 1.6.2 Kinh nghiệm của KTNN các nước về xây dựng nội dung, quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động.......................................................................56 1.6.3. Những vấn đề cần rút ra từ kinh nghiệm KTHĐ của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới......................................................................................60 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG 63 ĐỐI VỚI CHI TIÊU TỪ NSNN TẠI CÁC BỘ DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC VIỆT NAM THỰC HIỆN.....................................................................................................64 2.1 Khái quát chung về KTHĐ của KTNN Việt Nam......................................64 2.1.1 Quá trình phát triển, đặc điểm hoạt động của KTNN Việt Nam .. 64 2.1.2 Khái quát về sự phát triển kiểm toán hoạt động do KTNN Việt Nam thực hiện.....................................................................................................................65 2.1.3. Kết quả KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ 66 2.2. Thực trạng kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các bộ do KTNN Việt Nam thực hiện.................................................70 2.2.1 Thực trạng tiêu chí KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ......................................................................................................................................70 2.2.2. Thực trạng nội dung KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ................................................................................................................................80 2.2.3 Thực trạng phương pháp KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại v các Bộ......................................................................................................................................86 2.2.4.Thực trạng quy trình KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ......................................................................................................................................88 2.3. Đánh giá thực trạng KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ . 102 2.3.1. Một số kết quả đạt được trong việc xây dựng tiêu chí, nội dung, phương pháp và quy trình KTHĐ............................................................................102 2.3.2. Một số hạn chế và nguyên nhân..................................................................105 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2....................................................................................................117 CHƯƠNG 3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI TIÊU TỪ NSNN TẠI CÁC BỘ DO KTNN VIỆT NAM THỰC HIỆN..............................................................................................................................118 3.1.Định hướng phát triển KTHĐ và yêu cầu của việc hoàn thiện KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ................................................................................118 3.1.1. Định hướng phát triển KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ.....................................................................................................................................118 3.1.2. Yêu cầu của việc hoàn thiện KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ................................................................................................................120 3.2. Giải pháp hoàn thiện KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ. 122 3.2.1 Nhóm giải pháp hoàn thiện tiêu chí đánh giá trong KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ...........................................................................................122 3.2.2. Nhóm giải pháp hoàn thiện nội dung kiểm toán trong KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ...........................................................................................129 3.2.3. Nhóm giải pháp hoàn thiện phương pháp KTHĐ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ......................................................................................133 3.2.4. Nhóm giải pháp hoàn thiện quy trình KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ.............................................................................................................135 3.3. Điều kiện thực hiện giải pháp............................................................................148 3.3.1 Đối với Chính phủ...............................................................................................148 3.3.2. Đối với Kiểm toán Nhà nước........................................................................148 3.3.3. Đối với các Bộ 151 vi KẾT LUẬN CHƯƠNG 3....................................................................................................152 KẾT LUẬN.................................................................................................................................153 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU Đà CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC vii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT CHỮ VIẾT Viết đầy đủ (tiếng việt) TẮT ASOSAI Cơ quan kiểm toán tối cao Châu Á Viết đầy đủ (tiếng anh) Asia Organization of supreme Audit Institutions BQLDA Ban quản lý dự án CP Chính phủ QH Quốc hội ĐTPT Đầu tư phát triển GAO Cơ quan kiểm toán chính phủ Government Auditing Organization INCOSAI INTOSAI Hội nghi quốc tế của tổ chức kiểm toán tối cao International Conference of Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao International Organization KH& ĐT Kế hoạch và đầu tư KHKT Kế hoạch kiểm toán KTBCTC Kiểm toán báo cáo tài chính KTHĐ Kiểm toán hoạt động KTNN Kiểm toán Nhà nước KTNNLB Kiểm toán Nhà nước liên bang KTTT Kiểm toán tuân thủ KTV Kiểm toán viên KSNB Kiểm soát nội bộ NN&PTNT Nông nghiệp và phát triển nông thôn NSNN Ngân sách Nhà nước TN&MT Tài nguyên và Môi trường supreme Audit Institutions of supreme Audit Institutions viii DANH MỤC BẢNG BIỂU STT Ký hiệu bảng Tên bảng Trang 1 2 1.1 1.2 Khái niệm Kiểm toán hoạt động Tiêu chí kiểm toán tính kinh tế (tiết kiệm) trong chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 22 34 3 4 1.3 1.4 Hiệu lực quản trị nội bộ của đơn vị Bảng tổng hợp kinh nghiệm xác định tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán các đơn vị chi tiêu công của Canada và 39 52 Indonesia 5 2.1 Kết quả Kiểm toán chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 2016 tại các Bộ 67 6 2.2 Tiêu chí kiểm toán tính kinh tế của hoạt động chi TX trong chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại Bộ 74 7 2.3 Tiêu chí kiểm toán tính kinh tế của hoạt động chi đầu tư XDCB trong chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 75 8 2.4 Tiêu chí đánh giá tính hiệu quả trong sử dụng, quản lý chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại Bộ 78 9 2.5 Tiêu chí đánh giá tính hiệu quả trong quy trình chi tiêu ngân sách của Bộ 79 10 2.6 Đánh giá tiêu chí kiểm toán tính hiệu lực trong chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 80 11 2.7 Công việc giai đoạn chuẩn bị kiểm toán khi KTHĐ tại KTNN 89 12 13 2.8 2.9 Công việc giai đoạn thực hiện khi KTHĐ tại KTNN Các phát hiện qua công tác kiểm toán chi thường xuyên tại bộ Y 92 93 14 2.10 Các phát hiện qua công tác kiểm toán chi đầu tư phát 96 ix triển (XDCB) Công việc giai đoạn lập và phát hành báo cáo KTHĐ tại KTNN 15 2.11 97 16 2.12 Công việc giai đoạn theo dõi, kiểm tra, thực hiện các kiến nghị kiểm toán 100 17 3.1 Tiêu chí kiểm toán tính kinh tế theo chức năng chi tiêu ngân sách NN tại Bộ 124 18 3.2 Tiêu chí kiểm toán tính hiệu quả theo chức năng chi tiêu ngân sách NN tại Bộ 125 19 3.3 Tiêu chí kiểm toán tính hiệu lực theo chức năng chi tiêu NN tại Bộ 127 20 3.4 Tiêu chí kiểm toán tính hiệu lực ban hành chính sách liên quan đến nguồn vốn NSNN tại Bộ 127 21 3.5 Tiêu chí kiểm toán tính hiệu lực quản lý hoạt động để gia tăng hiệu quả hoạt động 128 x DANH MỤC SƠ ĐỒ ST T Ký hiệu sơ đồ Tên sơ đồ Trang 1 1.1 Mối quan hệ giữa tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực 31 2 1.2 Mô hình tiếp cận đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực khi kiểm toán hoạt động chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 32 3 1.3 Quy trình xác định tiêu chí kiểm toán của cơ quan kiểm toán Canada 54 4 1.4 Quy trình xác định tiêu chí kiểm toán của cơ quan kiểm toán cộng hòa Indonesia 55 5 6 7 8 9 1.5 2.1 3.1 3.2 3.3 Trình tự của một cuộc kiểm toán tại KTNNLB Đức Trình tự xét duyệt báo cáo kiểm toán Quy trình xây dựng tiêu chí kiểm toán Xây dựng nội dung KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán do KTNN thực hiện 58 98 123 129 137 10 11 3.4 3.5 Lập mô hình hoạt động chi tiêu từ nguồn vốn NSNN Đánh giá hiệu lực kiểm soát nội bộ đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN 139 143 xi DANH MỤC BIỂU ĐỒ STT 1 Ký hiệu Tên biểu đồ biểu đồ 2.1Mức độ chênh lệch số dự toán và số quyết toán chi NSNN tại Trang 72 các Bộ 2 2.2Mức độ chênh lệch số dự toán và số quyết toán chi thường 72 xuyên tại các Bộ 3 2.3Mức độ chênh lệch số dự toán và số quyết toán chi đầu tư phát triển tại các Bộ 73 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài luận án Đẩy mạnh kiểm toán hoạt động (KTHĐ) là rất cần thiết đối với kiểm toán Nhà nước (KTNN) trong thực tiễn và phù hợp với xu thế kiểm toán trên thế giới. Điều này đã được khẳng định trong Chiến lược phát triển KTNN đến năm 2020 đã được Ủy ban Thường vụ Quốc hội phê chuẩn tại Nghị quyết số 927/2010/UBTVQH12 ngày 19/4/2010 “Nâng cao năng lực hoạt động, hiệu lực pháp lý, chất lượng và hiệu quả hoạt động của KTNN như một công cụ hữu hiệu của Nhà nước trong kiểm tra giám sát quản lý và sử dụng ngân sách, tiền và tài sản Nhà nước; xây dựng KTNN có trình độ chuyên nghiệp cao, từng bước hiện đại, trở thành cơ quan kiểm tra tài chính công có trách nhiệm và uy tín, đáp ứng yêu cầu của sự nghiệp công nghiệp hóa, hiện đại hóa đất nước, phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế” [21, tr.25]. Hơn nữa, hoạt động kiểm toán chi tiêu từ nguồn vốn NSNN của KTNN còn phục vụ các cơ quan có thẩm quyền, các đơn vị và công chúng trong công tác điều hành quản lý chi NSNN hợp lý, hiệu quả, chống thất thoát lãng phí, phát hiện và ngăn chặn hành vi vi phạm pháp luật. Do đó, việc thực hiện KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ có ý nghĩa quan trọng trong kiểm toán NSNN (NSNN) phục vụ hoạt động đắc lực của Quốc hội, Chính phủ trong thực hiện chức năng giám sát và quyết định phân bổ nguồn lực cho chi tiêu từ nguồn vốn NSNN. Thực tế, tại KTNN kiểm toán hoạt động đã được nâng tầm như là một loại hình kiểm toán độc lập trong hoạt động của KTNN. Tuy nhiên, vì ra đời muộn hơn các loại hình kiểm toán khác nên tiêu chí, nội dung, quy trình KTHĐ còn mang tính tổng quát, chưa có các hướng dẫn chi tiết cụ thể cho KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN. Chính vì vậy, việc áp dụng các chuẩn mực, quy trình kiểm toán vào thực tiễn KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN chưa hiệu quả cao, mang tính tự phát và chịu tác động từ năng lực thực tế của kiểm toán viên (KTV) được giao nhiệm vụ kiểm toán. Bên cạnh đó, sự đòi hỏi của công chúng về công khai thông tin số liệu kiểm toán về hiệu quả quản lý chi NSNN của các Bộ ngành. Dù đã công khai trong nhiều nghiên cứu và báo cáo nhưng với mức độ đánh giá chi tiêu từ nguồn vốn NSNN còn khác nhau, lượng thông tin cung cấp còn hạn chế, chưa đồng nhất do dựa trên nhiều nguồn cung cấp tư liệu, số liệu khác nhau. Mặt khác, do sự thiếu 2 minh bạch, thiếu trách nhiệm giải trình, thiếu thông tin đáng tin cậy từ phía Nhà nước và các cơ quan giám sát vấn đề này. KTHĐ là một trong các công cụ hữu hiệu để đáp ứng cung cấp thông tin khách quan, toàn diện và mang lại lợi ích cho công chúng, cho cơ quan chức năng và cho người dân trong việc thực hiện quyền giám sát của mình đối với tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực việc thực hiện chính sách, Nghị quyết của Quốc hội, CP về một nền hành chính hiệu quả. Trong thời gian qua, lý luận về KTHĐ trong đó có KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN đang được các nhà khoa học quan tâm nhưng chưa có nhiều công trình nghiên cứu và cũng còn có nhiều quan điểm tranh luận cần tiếp tục nghiên cứu là sáng rõ. Mặt khác, để đáp ứng nhu cầu thực tiễn và phù hợp với xu thế phát triển của nhiều cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới; đẩy mạnh KTHĐ là một trong những vấn đề quan trọng và rất cần thiết đối với KTNN. Để góp phần nâng cao hiệu quả quản lý và sử dụng tiền, tài sản của Nhà nước một cách minh bạch, bền vững, góp phần nâng cao kinh tế, hiệu lực và hiệu quả chi tiêu ngân sách thì vai trò của kiểm toán chi tiêu ngân sách do KTNN thực hiện với tư cách là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính Nhà nước càng trở nên cấp thiết trong giai đoạn hiện nay. Hơn nữa, tổng chi ngân sách đều tăng qua từng năm, quy mô chi ngân sách năm sau cao hơn năm trước. Đối với chi tiêu thường xuyên Ngân sách, tốc độ tăng chi thường xuyên giai đoạn 2011-2016 bình quân là 17%/năm. Trong đó chiếm tỷ trọng lớn nhất là cho giáo dục và dạy nghề chiếm khoản 38%, chi quản lý hành chính chiếm 23%, chi sự nghiệp y tế chiếm 12%. Trong giai đoạn 2011-2016, tỷ trọng chi đầu tư phát triển bố trí trong dự toán tổng chi NSNN bình quân khoản 18%. Như vậy, chi tiêu ngân sách ở Việt Nam liên tục ở mức cao gây thâm hụt Ngân sách, đe dọa đến tính bền vững của NSNN. Trong bối cảnh tình hình kinh tế đang gặp rất nhiều khó khăn, nguồn thu ngân sách bị thu hẹp, với quyết tâm nâng cao chất lượng và hiệu quả đầu tư từ nguồn vốn NSNN, thực hiện chỉ đạo của Quốc hội, KTNN cần thực hiện kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn ngân sách nhằm đưa ra các kiến nghị cải thiện thực trạng hiện nay. Theo thống kê của Bộ Tài chính, năm 2016, đã có 1.968 dự án (sử dụng nguồn vốn NSNN) hoãn khởi công, ngừng triển khai và giãn tiến độ thực hiện trong kế hoạch, với tổng số vốn là 5.991 tỷ đồng. Năm 2017, tổng chi đầu tư phát triển đạt 78.975 tỷ đồng, bằng 70% dự toán, 3 tăng 8,8% so với năm 2016. Số dự án hoàn thành được duyệt quyết toán là 16.883 dự án, với số vốn là 30.973,8 tỷ đồng. Năm 2016, khối lượng thực hiện vốn đầu tư từ NSNN đạt trên 106,12 tỷ đồng, bằng 82,7% kế hoạch năm, cùng với đó công tác đấu thầu trong đầu tư xây dựng được thực hiện nghiêm túc, góp phần tiết kiệm 1.762,61 tỷ đồng, trong đó khối các cơ quan trung ương là 455,74 tỷ đồng và các tỉnh, thành phố là 1.306,87 tỷ đồng... Do vậy, nghiên cứu đề tài “Kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ” là một yêu cầu của lý luận và thực tiễn kiểm toán và phù hợp với định hướng đẩy mạnh KTHĐ trong chiến lược phát triển của KTNN đến năm 2020. Mặt khác, nghiên cứu KTHĐ trong lĩnh vực chi tiêu ngân sách còn giúp các cơ quan chức năng có biện pháp củng cố bền vững tài khóa, cơ cấu chi tiêu từ nguồn vốn ngân sách hợp lý, phân bổ ngân sách chi thường xuyên và chi đầu tư đúng mục đích… nâng cao vai trò và vị thế của KTNN, đáp ứng sự kỳ vọng của Quốc hội, Chính phủ và nhân dân. 2.Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án Có rất nhiều nghiên cứu trong và ngoài nước về KTHĐ trên các hoạt động khác nhau. Nghiên cứu sinh (NCS) đã nghiên cứu tổng quan về các công trình nghiên cứu có liên quan đến luận án. Ngoài các giáo trình, sách chuyên khảo, tài liệu về hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước cung cấp các kiến thức nền tảng về KTHĐ được thực hiện bởi Kiểm toán nội bộ, KTNN. Còn có các nghiên cứu về xây dựng nội dung, tiêu chí, quy trình và phương pháp KTHĐ một chương trình, vấn đề kiểm toán hoạt động cụ thể. Để làm rõ tình hình nghiên cứu trước đó đã đạt được, những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, tác giả khái quát hóa các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài theo nhóm và được trình bày chi tiết sau đây: 2.1. Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá trong kiểm toán hoạt động Trong thời gian qua, chưa có nhiều nghiên cứu độc lập về tiêu chí kiểm toán. Các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán cho KTHĐ ở khu vực công chủ yếu ở các nghiên cứu nước ngoài. Các nghiên cứu trong nước chưa có nhiều, đa phần là các bài báo và tham luận hội thảo. - Nghiên cứu của tác giả Chapmam (2007): “Emerging Issues and Globai st Challenges in Public Sector Audit in the 21 Century” nhấn mạnh tính kinh tế có 4 quan hệ với tính hiệu quả khi kiểm toán ở các đơn vị công. Do đó, rất khó để phân biệt mục tiêu kinh tế với mục tiêu hiệu quả do có sự phụ thuộc lẫn nhau giữa 2 mục tiêu này. Mặt khác, kiểm toán giá trị đồng tiền (kiểm toán 3Es) không được thực hiện thường xuyên. Kiểm toán trong khu vực công vẫn chủ yếu thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính (KTBCTC) và kiểm toán tuân thủ (KTTT). Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra cách tiếp cận mới về xây dựng các tiêu chí trong kiểm toán giá trị đồng tiền ở khu vực công. - Nghiên cứu của tác giả Colin Sutherland (2008): “40 năm phát triển kiểm toán hoạt động” chỉ ra rằng KTHĐ ở những thời kỳ bắt đầu chỉ dừng lại ở hai tiêu chí đánh giá là tính tiết kiệm và hiệu quả của những con tàu trở dầu ở Anh. Sau đó, vào những năm 1970, khi hoạt động quản lý phát triển thì thì KTHĐ bắt đầu chú ý đến tiêu chí hiệu lực. - Nghiên cứu của tác giả Pendlebury (2008): “UK Auditors’ attitudes to Effectiveness Auditing” tính hiệu lực liên quan đến sự thành công, mức độ kết quả đạt được, mục tiêu mong muốn của đơn vị công. KTHĐ được xem xét với việc xác định hiệu quả của đơn vị, xác định hoạt động có tác động đến cải thiện trách nhiệm giải trình của đơn vị. Nghiên cứu cũng xem xét đến mối quan hệ của tiêu chí hiệu lực với tiêu chí hiệu quả và kinh tế. Đồng thời chỉ ra bài học kinh nghiệm của kiểm toán nhà nước Vương quốc Anh về các chỉ dẫn để xây dựng tiêu chí hiệu lực theo đúng mục tiêu. - Nghiên cứu của Adams thực hiện năm 2011 về: “đánh giá mối quan hệ giữa hiệu quả và hiệu lực của KTHĐ tại khu vực công ở Australia” đã chỉ ra sự thay đổi đáng kể đó là chuyển dần từ kiểm toán báo cáo tài chính (KTBCTC) sang kiểm toán hoạt động do các nhà quản lý cần nhiều thông tin hơn để để đánh giá chất lượng hoạt động. Vì vậy, cần phải có các tiêu chí để đánh giá về hiệu quả và hiệu lực, xác định tính kinh tế của hoạt động, từ đó đưa ra kiến nghị đề cải thiện hoạt động của khu vực công trong môi trường kinh doanh nhiều biến động và rủi ro. - Đề tài nghiên cứu khoa học của KTNN do Ngô Văn Quý làm chủ nhiệm (2015): “Cơ sở lý luận và thực tiễn xây dựng tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong KTHĐ đầu tư dự án công”. Đề tài đã trình bày và nghiên cứu được cơ sở luận của 3 tiêu chí đánh giá trong KTHĐ; sự cần thiết phải kiểm toán hoạt động các dự án có sử dụng nguồn vốn NSNN do KTNN thực hiện. Phân tích 5 thực tiễn tổ chức KTHĐ cũng như đánh giá những kết quả đạt được của KTNN trong khi xác định và vận dụng tiêu chí vào KT các dự án đầu tư công. Tuy nhiên, đề tài mới chỉ dừng lại ở việc đánh giá xây dựng tiêu chí cho các dự án công mà chưa đưa ra các định hướng nguyên tắc xây dựng tiêu chí và giải pháp hoàn thiện tiêu chí trong khi vận dụng trong thực tiễn kiểm toán. - Đề tài nghiên cứu Khoa học của KTNN do Đặng Hoàng Đạt làm chủ nhiệm đề tài (2016):“Hoàn thiện nội dung, phương pháp đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán Ngân sách”. Đề tài đã nghiên cứu lý luận về mục tiêu, nội dung và phương pháp kiểm toán hoạt động trong kiểm toán NSNN do KTNN thực hiện; phân tích cơ sở, thực tiễn và đề xuất giải pháp hoàn thiện nội dung kiểm toán hoạt động NSNN. Đề tài mới nghiên cứu về nội dung KTHĐ trong cuộc kiểm toán NSNN, chưa đề cập đến xác định mục tiêu kiểm toán và tiêu chí kiểm toán theo nội dung đã đề ra. - Tài liệu hội thảo khoa học quốc gia của Kiểm toán Nhà nước (2014): “xây dựng các tiêu chí đánh giá trong KTHĐ tại khu vực công” Hội thảo đã trình bày nhiều tham luận về các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong nhiều lĩnh vực như: lĩnh vực NSNN, đầu tư xây dựng, Ngân hàng, DNNN.... Cụ thể: + Tham luận “Mục đích, ý nghĩa, thực trạng và xác định tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hiện nay” của Hoàng Quang Hàm, KTNN, năm 2013 [8]. Bài viết đưa ra một số giải pháp để phát triển bộ tiêu chí kiểm toán hoạt động cần chú trọng vào việc ban hành hướng dẫn về xây dựng, phát triển tiêu chí kiểm toán từ khi lựa chọn chủ đề kiểm toán, tăng cường khảo sát thu thập thông tin từ khâu lựa chọn đề tài và phối hợp với các cơ quan bộ, ngành, địa phương xây dựng mô hình chuẩn hay thông lệ tốt về quản lý các chương trình, dự án làm cơ sở xây dựng tiêu chí + Tham luận “Thực trạng phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong KTHĐ các đơn vị quản lý tài chính công” của Hoàng Văn Lương, KTNN, năm 2013[18] Bài viết chỉ đề cập đến KTHĐ trong các Bộ, ngành trung ương trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản của Nhà nước. Đặc thù chức năng quản lý Nhà nước của mỗi bộ ban ngành khác nhau nên mục tiêu kiểm toán đối với từng đơn vị 6 có những điểm khác biệt song tựu chung lại khi kiểm toán ngân sách, tiền và tài sản nhà nước đối với các Bộ, ngành trung ương là: đánh giá tình hình và tìm ra những sai sót trong báo cáo quyết toán ngân sách; đánh giá việc tuân thủ pháp luật, chính sách, chế độ quản lý kinh tế kế toán; đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý, sử dụng vốn ngân sách, triển khai thực hiện các nghị quyết của QH, CP; phát hiện kịp thời hành vi tham nhũng, lãng phí và sai phạm trong quản lý, sử dụng ngân sách, xác định rõ trách nhiệm của từng cá nhân, tập thể để kiến nghị xử phạt theo quy định; kiến nghị với đơn vị chấn chỉnh công tác quản lý tài chính - kế toán, khắc phục tồn tại phát hiện sau kiểm toán + Tham luận “Thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng ” của Bạch Quang Hòa, KTNN, năm 2013 [10] Tham luận nêu ra các khó khăn trong việc xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng công trình do đặc thù của công trình như mang tính đơn chiếc, hầu hết các công trình dự án đầu tư mới chỉ dừng lại ở việc xác định chi phí đầu tư vào công trình chưa kiểm toán một giai đoạn, hay một vòng đời của dự án; hơn nữa chỉ kiểm toán các công trình công, khó đánh giá lợi ích kinh tế của những công trình mang yếu tố chính trị, xã hội, tính kinh tế hay không lại phụ thuộc vào sự nhìn nhận chủ quan của KTV. + Tham luận “Thực trạng và định hướng phương pháp xây dựng hệ thống tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong hoạt động của KTNN” của TS Lê Quang Bính, KTNN, năm 2013[3] Đứng dưới góc nhìn của người làm công tác chế độ và kiểm soát chất lượng kiểm toán, tác giả bài báo đánh giá tổng quan về KTHĐ và hệ thống tiêu chí đánh giá tính 3Es trong KTHĐ đang áp dụng tại KTNN. Trong đó nêu bật thực tế KTHĐ trong các cuộc kiểm toán vẫn có những vấn đề: Vẫn chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính, chưa có hệ thống chuẩn mực riêng, chưa có tiêu chí đầy đủ về KTHĐ Khi tiến hành đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực, kinh tế trong các cuộc kiểm toán của KTNN, KTV vẫn còn lúng túng trong lập kế hoạch kiểm toán, xác định tính trọng yếu rủi ro..., các tiêu chí kiểm toán chưa lượng hóa được, các yêu cầu của 7 tỏ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI) trong quá trình thực hiện KTHĐ chưa được vận dụng thỏa đáng Nhóm nghiên cứu này đã đánh giá được thực tế các phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong các đơn vị quản lý tài chính công thuộc các lĩnh vực: ngân sách, dự án đầu tư xây dựng công trình, chương trình mục tiêu quốc gia. tập đoàn kinh tế, tổ chức ngân hàng.... Từ đó, phân tích các kết quả đạt được cũng như hạn chế còn tồn tại; thảo luận và đề xuất các giải pháp hoàn thiện. Tuy nhiên chưa có một nghiên cứu nào xây dựng bộ tiêu chí cụ thể đánh giá trong KTHĐ chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các Bộ do KTNN thực hiện. 2.2 Các nghiên cứu về nội dung kiểm toán trong kiểm toán hoạt động - Trong nghiên cứu của Shan và Anand (1996) “Performance Auditing in the Public Sector: Approaches and Isues in OECD Member Countries”chỉ ra còn nhiều tranh cãi xem nội dung kiểm toán về trách nhiệm giải trình và cải tiến hoạt động thì nội dung nào quan trọng hơn. Một số quan điểm ủng hộ nội dung KTHĐ nghiêng về trách nhiệm giải trình như Glynn (1996) “Value for Money Auditing: An international Review and Comparison”; Pollitt và cộng sự(1997,1999) “Performance Auditing and Public Management in Five Countries”’ Lonsdale và cộng sự (2011) “Performance Auditing - An Effective Force in Difficult time”. Theo các tác giả này, trách nhiệm giải trình quan trọng hơn vì nếu KTHĐ chỉ nhằm mục đích giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động qua đó nâng cao khả năng học hỏi kinh nghiệm thông qua kiểm toán thì nhiều hoạt động kiểm tra khác có thể thực thi nhiệm vụ này tốt hơn các cơ quan kiểm toán. Mặt khác, theo các tác giả để tránh rủi ro cho các KTV thì các SAI nên theo đuổi mục tiêu giải trình trách nhiệm. - Nghiên cứu của tác giả Anthony Mills (2014): “ Kiểm toán hoạt động đầu tư dự án công” đã nhắc đến khái niệm 3Es và rủi ro trong KTHĐ và các hạn chế của nó trong thực tế do nhiều nguyên nhân như: mức độ phức tạp của hoạt động đầu tư, đặc thù của dự án công hay khó xây dựng tiêu chí kiểm toán…. Nghiên cứu chỉ ra mô hình giúp đơn vị được kiểm toán tự tin vận hành dự án với 4 nội dung chính: đánh giá thực hiện mục tiêu kết quả đầu ra của dự án, đánh giá việc huy động sử dụng các nguồn lực chi phí của dự án, đánh giá hệ thống kiểm soát của chủ thể quản lý dự án và đánh giá ảnh hưởng tác động của môi trường đến dự án. Đồng thời mô hình đưa ra các kết quả cho thấy KTHĐ mặc dù khó thực hiện nhưng xu hướng cần vận dụng nó trong tương lai là tất yếu của