Tài liệu Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán và tư vấn tài chính aca group thực hiện

Luận văn Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện LỜI MỞ ĐẦU Trở thành thành viên chính thức thứ 150 của WTO vào 7/11/2006, Việt Nam đã có nhiều thay đổi trong đường lối chính sách tạo môi trường pháp lý thông thoáng cho các nhà đầu tư. Số lượng các công ty tăng lên không ngừng và sự phát triển của thị trường chứng khoán trong thời gian tới dẫn đến nhu cầu công khai và lành mạnh hoá tài chính. Chính điều này đã thúc đẩy sự phát triển của lĩnh vực kiểm toán - một lĩnh vực còn khá non trẻ và đầy tiềm năng ở Việt Nam. Trải qua 16 năm phát triển tại Việt Nam, hệ thống kiểm toán đã dần hoàn thiện, đạt đến trình độ chung của khu vực và thế giới. Do sự phát triển của nền kinh tế, số lượng các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng với các mục đích khác nhau: kiểm toán trước khi cổ phần hoá, kiểm toán trước khi giải thể, phá sản, sáp nhập... làm cho số lượng người sử dụng báo cáo kiểm toán tăng lên rất nhiều. Báo cáo kiểm toán có ảnh hưởng sâu rộng đến đời sống kinh tế xã hội. Để phát hành một Báo cáo kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải kiểm toán nhiều chu trình và khoản mục khác nhau. Trong đó các khoản phải thu thường phát sinh với khối lượng lớn, ảnh hưởng đến nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính. Trong điều kiện kinh doanh hiện nay, các doanh nghiệp cạnh tranh gay gắt về giá cả, chính sách tín dụng, chiết khấu thương mại, hoa hồng… Vì vậy số lượng các khoản phải thu rất lớn, và đối tượng đa dạng. Tuỳ thuộc vào ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh cũng như chính sách tín dụng thương mại của từng công ty mà tỉ trọng các khoản phải thu chiếm nhiều hay ít trong tổng tài sản. Nếu tỉ trọng này quá lớn có nghĩa là doanh nghiệp đang bị chiếm dụng vốn, ngược lại nếu tỉ trọng nhỏ sẽ ảnh hưởng đến doanh số bán hàng, lợi nhuận và thuế phải nộp. Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty không tốt sẽ dễ xảy ra gian lận hoặc sai sót trong quá trình ghi nhận, thu hồi, lập dự phòng các khoản phải thu. Xuất phát từ thực tế này đòi hỏi công ty kiểm toán phải có chương trình và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu theo tiêu chuẩn quốc tế đồng thời phù hợp với hệ thống luật pháp, chuẩn mực kế toán Việt Nam. Trong quá trình thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group, kết hợp với những kiến thức đã được học tại nhà trường, em nhận thấy kiểm toán các khoản phải thu là một phần hành quan trọng và ảnh hưởng lớn đến nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính. Vì vậy, em chọn đề tài: “Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện". Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài phần mở đầu và kết luận gồm có 3 phần: Phần I. Lý luận chung về kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II. Thực trạng kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính. Phần III. Giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản phải thu khách hàng tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính. PHẦN I. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG 1. Khái quát các khoản phải thu và phân loại các khoản phải thu Các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính là một phần tài sản mà doanh nghiệp sẽ thu được trong tương lai, do đó hạch toán đúng đắn các khoản phải thu là yêu cầu bắt buộc đối với tất cả các doanh nghiệp. Theo thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn. Sự phân chia này căn cứ vào thời gian thu hồi các khoản phải thu. Ngoài ra, căn cứ vào nội dung của khoản phải thu, các khoản phải thu có thể được chia thành 4 loại:  Phải thu khách hàng: là các khoản phải thu phát sinh trong quá trình cung cấp hàng hóa, dịch vụ khi thời điểm bán háng và thu tiền diễn ra không đồng thời. Các khoản phải thu khách hàng là loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm dụng, doanh nghiệp có trách nhiệm thu hồi trong tương lai.  Các khoản ứng trước cho người bán: là khoản phải thu mà doanh nghiệp ứng trước cho người bán để mua hàng hóa, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người bán có thể xem như phần đặt cọc để có được sự đảm bảo doanh nghiệp sẽ được cung cấp hàng hóa, dịch vụ trong tương lai.  Các khoản phải thu nội bộ: là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu của cấp trên hoặc đơn vị trực thuộc. Các khoản phải thu nội bộ chỉ phát sinh trong những doanh nghiệp có phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán.  Các khoản phải thu khác: Theo thông tư số 23, các khoản phải thu khác bao gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản kí cược, kí quỹ và các khoản phải thu khác. - Tạm ứng nội bộ: là nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh nghiệp; quan hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với cán bộ nhân viên trong trường hợp doanh nghiệp cho công nhân tạm ứng trước tiền hoặc vật tư để thực thi công vụ cho kì kế toán. - Các khoản thế chấp, kí cược, kí quỹ Các khoản thế chấp: thường xảy ra trong hoạt động tín dụng. Khi người cho vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người đi vay, họ có quyền yêu cầu bên đi vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo an toàn cho khoản cho vay. Các khoản kí cược: xảy ra trong quan hệ thuê, mượn tài sản, bên cho thuê có quyền yêu cầu bên thuê đặt cược một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn cho tài sản. Trường hợp tài sản cho thuê bị chiếm đoạt hoặc bị hư hỏng thì bên cho thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược tùy theo hợp đồng thỏa thuận từ trước. Các khoản kí quỹ: thường xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh tế hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường trong quan hệ kinh tế, một bên không thực hiện đúng nghĩa vụ của mình sẽ gây ra thiệt hại cho bên kia. Các khoản kí quỹ là khoản bồi thường cho bên bị vi phạm khi có hành vi vi phạm hợp đồng kinh tế. - Các khoản phải thu khác: bao gồm các khoản phải thu có tính chất phi hàng hóa hoặc vãng lai như tiền phạt, tiền bồi thường của người vi phạm, khoản chi hộ tiền nhà, điện nước cho công nhân viên, thu thập từ hoạt động tài chính chưa nhận được, các khoản thu do đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời…(Theo Giáo trình Kế toán tài chính - Nhà xuất bản Thống kê (2005) - PGS.TS Ngô Thế Chi). Theo thông tư 23/2005/TT-BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là chỉ tiêu phản ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu khách hàng, trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu khác có thời hạn thanh toán dưới 1 năm hoặc 1 chu kì kinh doanh (sau khi trừ đi khoản phải thu khó đòi). Các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác. Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong tổng số các khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài này, em đi sâu vào nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng. 2. Bản chất của các khoản phải thu khách hàng Các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ bị người mua chiếm dụng, đây là hình thức tín dụng thương mại phổ biến trong điều kiện cạnh tranh như hiện nay. Thời hạn, quy mô các khoản phải thu khách hàng tùy thuộc vào chính sách tín dụng của doanh nghiệp và áp dụng với từng khách hàng. Nợ phải thu khách hàng là khoản mục dễ xảy ra gian lận và sai sót, doanh nghiệp có xu hướng khai tăng các khoản phải thu để tăng tài sản. Mặt khác, nợ phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Trích lập dự phòng phải thu khó đòi thường dựa vào ước tính mang tính chủ quan nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra. Bản chất của khoản dự phòng các khoản phải thu khách hàng là làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kì lập dự phòng, làm giảm lợi nhuận của kì báo cáo. Các doanh nghiệp cần tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi. Để xác định được chính xác giá trị thực của các khoản phải thu, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng hợp lý, tránh tình trạng số dư các khoản phải thu khách hàng trên BCĐKT rất lớn nhưng trên thực tế nhiều khoản nợ không có khả năng thu hồi, dẫn đến không phản ánh chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp. 3. Nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu khách hàng. Theo “Chế độ kế toán doanh nghiệp” của Bộ Tài Chính, ban hành kèm theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 thàng 3 năm 2006 có đưa ra những nguyên tắc trong ghi nhận các khoản phải thu khách hàng: 3.1. Nợ phải thu được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải thu, theo từng nội dung phải thu, theo dõi chi tiết phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn và ghi chéo theo từng lần thanh toán. Đối tượng phải thu là khách hàng có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp về mua bán sản phẩm, hàng hoá, nhận cung cấp dịch vụ, kể cả TSCĐ và bất động sản đầu tư. 3.2. Không phản ánh vào tài khoản 131 các nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng hóa, TSCĐ, BĐS đầu tư, cung cấp dịch vụ thu tiền ngay (tiền mặt, séc, thu qua ngân hàng). 3.3. Trong hạch toán chi tiết tài khoản 131, kế toán phải tiến hành phân loại các khoản nợ, các loại nợ có thể trả đúng hạn, khoản nợ khó đòi hoặc có khả năng không thu hồi được, để có căn cứ xác định số trích lập dự phòng phải thu khó đòi hoặc có biện pháp xử lý đối với các khoản nợ phải thu không đòi được. 3.4. Trong quan hệ mua bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo thoả thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng, nếu sản phẩm, hàng hoá, BĐS đầu tư đã giao, dịch vụ đã cung cấp không đúng theo thoả thuận trong hợp đồng thì người mua có quyền yêu cầu doanh nghiệp giảm giá hàng hoá hoặc trả lại hàng đã giao. 4. Hệ thống chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán các khoản phải thu khách hàng Để theo dõi các khoản phải thu có hiệu quả, doanh nghiệp cần có các loại sổ sách kế toán: Sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu đối với từng khách hàng cụ thể, Sổ cái tài khoản phải thu khách hàng, Bảng tổng hợp phải thu khách hàng, Bảng phân tích tuổi nợ, Sổ theo dõi chi tiết các khoản dự phòng phải thu khó đòi, Sổ cái tài khoản dự phòng phải thu khó đòi, quyết định của Ban giám đốc khi quyết định xử lý 1 khoản phải thu khó đòi và các sổ sách có liên quan. Cuối kì, kế toán lập bảng đối chiếu công nợ gửi đến khách hàng để phát hiện chênh lệch nếu có. Đây là biện pháp kiểm soát có tính chất bắt buộc ở nhiều công ty hiện nay. Các chứng từ liên quan đến việc hạch toán các khoản phải thu khách hàng.  Hợp đồng kinh tế hoặc yêu cầu mua hàng;  Phiếu xuất kho;  Hoá đơn bán hàng;  Các chứng từ thanh toán: Phiếu thu, giấy báo Có của Ngân hàng, Tiền đang chuyển;  Phiếu kế toán (khi trích lập dự phòng);  Các biên bản liên quan đến xoá sổ một khoản nợ khó đòi. 5. Chu trình hạch toán các khoản phải thu khách hàng Trình tự hạch toán các khoản phải thu khách hàng. Sơ đồ 1.1. Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng. TK 131 TK 111,112 Khách hàng thanh toán nợ TK 511 TK 521,531,532 Bán chịu hàng hoá dịch vụ Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại TK 33311 TK 33311 TK 139 Xoá các khoản nợ không có khả năng thu hồi TK 515 TK 635 Chênh lệch tăng đánh giá lại tỉ giá Chênh lệch giảm đánh giá lại tỉ giá các khoản phải thu có gốc ngoại tệ các khoản phải thu có gốc ngoại tệ Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hạch toán dự phòng các khoản phải thu khó đòi . TK 131 Xoá các khoản phải thu TK 139 TK 642 Trích lập dự phòng không thu hồi được TK 642 Hoàn nhập dự phòng II. ĐẶC ĐIỂM KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng Mục tiêu của 1 cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán các khoản phải thu khách hàng nói riêng là thu thập các bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính trung thực và hợp lý của các khoản mục. Nói cách khác, các khoản phải thu khách hàng trên BCTC được trình bày một cách trung thực và hợp lý xét trên khía cạnh trọng yếu. Có thể khái quát thành 6 mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các khoản phải thu như sau: Mục tiêu hiệu lực: các khoản phải thu khách hàng phải có thực, có đối tượng và nội dung cụ thể. Các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận phải thực tế phát sinh. Mục tiêu này được KTV đặc biệt quan tâm để phát hiện các khoản phải thu khách hàng bị khai khống. Mục tiêu trọn vẹn: các khoản phải thu khách hàng thực tế phát sinh phải được ghi nhận đầy đủ. Mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu khách hàng bị bỏ sót. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: các khoản phải thu khách hàng tại thời điểm lập BCTC đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Mục tiêu chính xác cơ học: các khoản phải thu khách hàng được ghi chép đúng số tiền, các con số cộng sổ, chuyển sổ phải chính xác. Mục tiêu tính giá các khoản phải thu: các khoản phải thu khách hàng được tính giá đúng. Các khoản dự phòng phải thu khách hàng được trích lập chính xác để tính ra giá trị thuần của các khoản phải thu khách hàng. Mục tiêu phân loại và trình bày: các khoản phải thu khách hàng được trình bày đúng đắn, các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu khách hàng được thuyết minh đầy đủ. Mục tiêu kiểm toán đặc thù các khoản phải thu khách hàng được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục này, cùng với việc xem xét hệ thống kế toán và HTKSNB đối với khoản mục này. Ngoài ra mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng phải dựa vào đặc thù của từng công ty, xét đoán nghề nghiệp của KTV. 2. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải thu khách hàng Nếu doanh nghiệp không có HTKSNB hữu hiệu sẽ dẫn đến phê chuẩn bán chịu hàng hoá, dịch vụ cho những khách hàng mang lại rủi ro cao, không kiểm soát được các khoản phải thu, các khoản phải thu khách hàng quá hạn hoặc không có khả năng thu hồi không được trích lập dự phòng, ảnh hưởng đến chi phí, lợi nhuận của công ty. BCTC không phản ánh chính xác tình hình tài chính của công ty. Để tìm hiểu về KSNB đối với các khoản phải thu khách hàng, KTV thu thập thông tin về HTKSNB đối với toàn bộ chu trình bán hàng - thu tiền. Một HTKSNB được coi là hiệu quả phải dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản: bất kiêm nhiệm, phân công - phân nhiệm, uỷ quyền và phê chuẩn. HTKSNB phải đảm bảo việc ghi nhận các khoản phải thu là đúng đắn, trích lập dự phòng đầy đủ, các chính sách tín dụng thương mại được tuân thủ, cuối kì tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng. Khoản phải thu khách hàng có mối quan hệ chặt chẽ với chu trình bán hàng và thu tiền. Trong doanh nghiệp có quy mô lớn và có chính sách tín dụng thương mại đối với khách hàng, chu trình bán hàng – thu tiền thường được chia thành các chức năng sau:  Xử lí đơn đặt hàng  Xét duyệt bán chịu.  Chuyển giao hàng (vận đơn).  Gửi hoá đơn và ghi chép nghiệp vụ bán hàng (hoá đơn, nhật kí bán hàng).  Ghi sổ các khoản phải thu (sổ chi tiết các khoản phải thu)  Ghi sổ các khoản hàng bán trả lại, giảm giá (sổ ghi nhớ, nhật kí hàng bán bị trả lại).  Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi (bảng phân tích tuổi nợ các khoản phải thu)  Thu tiền (Phiếu thu, hợp đồng, giấy báo Có) 3. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán BCTC - Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ, quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ (chưa có quy định về số nợ tối đa đối với một khách hàng, thời hạn thanh toán…). - Tại một số công ty chưa có sổ chi tiết theo dõi riêng cho từng khách hàng hoặc cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản, dẫn đến bù trừ không cùng đối tượng; cuối kì chưa đánh giá được các khoản phải thu có gốc ngoại tệ. - Chưa tiến hành đối chiếu công nợ hoặc đối chiếu không đầy đủ tại thời điểm lập BCTC, chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ và sổ kế toán chưa giải thích rõ nguyên nhân và xử lý kịp thời. - Hạch toán sai nội dung, số tiền, tính chất nghiệp vụ khoản phải thu, hạch toán các khoản phải thu không mang tính chất thương mại vào TK 131, hoặc hạch toán các khoản phải thu khách hàng vào TK 1388. - Hạch toán giảm khoản phải thu khách hàng do hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán nhưng không có đầy đủ hoá đơn chứng từ hợp lệ, ghi nhận tăng các khoản phải thu không phù hợp với doanh thu. - Chưa tiến hành phân tích tuổi nợ đối với các khoản phải thu khách hàng. - Không trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi hoặc đã lập dự phòng nhưng trích thiếu hoặc trích quá tỉ lệ cho phép, hồ sơ lập dự phòng chưa đầy đủ theo quy định, không thành lập hội đồng xử lý công nợ khó đòi. Điều này dẫn đến việc phản ánh không chính xác giá trị thuần các khoản phải thu trên BCĐKT. III. TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG CHU TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH THỰC HIỆN 1. Khái quát kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán BCTC cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Tuy nhiên, Kiểm toán BCTC có đặc điểm riêng về đối tượng, quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán nên cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản có những điểm đặc thù. Kiểm toán BCTC là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán để xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các Bảng khai tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu. Đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính được lập tại một thời điểm cụ thể. Quan hệ giữa chủ thể và khách thể của kiểm toán tài chính là quan hệ ngoại kiểm nên vấn đề hiểu biết của chủ thể về khách thể kiểm toán luôn luôn là trọng tâm của công việc kiểm toán. Sự hiểu biết này ảnh hưởng trực tiếp không chỉ đến quyết định lựa chọn khách thể kiểm toán mà còn ảnh hưởng đến cả việc hoạch định và triển khai chương trình kiểm toán và kết thúc công việc kiểm toán. 2. Tiếp cận kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán BCTC có hai cách để phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành kiểm toán: phân chia theo khoản mục và phân chia theo chu trình. Phân theo khoản mục: là cách chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục trên BCTC vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản nhưng có hạn chế là tách biệt những khoản mục có liên hệ chặt chẽ với nhau như doanh thu và các khoản phải thu khách hàng, hàng tồn kho và giá vốn... Phân theo chu trình: là cách chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính, như nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương đều nằm trong chu trình lao động tiền lương... Cách tiếp cận BCTC theo chu trình có hiệu quả hơn vì thấy được mối liên hệ giữa các khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, hiệu quả đó chỉ phát huy đầy đủ khi quy mô và tính phức tạp của mỗi yếu tố trong chu trình không quá lớn. Hiện nay, hầu hết các Công ty kiểm toán Việt Nam, trong đó có Công ty Kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện kiểm toán BCTC theo chu trình. 3. Trình tự kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong chu trình kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Công ty luôn coi việc lập kế hoạch kiểm toán là nhiệm vụ trọng tâm hàng đầu khi bắt đầu một cuộc kiểm toán. Có 3 lý do chính khiến KTV phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đúng đắn: (1) giúp cho KTV có thể thu thập được các bằng chứng đầy đủ và hiệu lực trong mọi tình huống; (2) giữ cho chi phí kiểm toán ở mức hợp lý; (3) tránh những bất đồng với khách hàng. 3.1.1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi Công ty ACA Group tiếp nhận 1 khách hàng  Đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận 1 khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho 1 khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động kiểm toán hay ảnh hưởng đến uy tín của Công ty hay không. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, KTV cần làm các công việc sau đây: - Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của Công ty kiểm toán Theo VSA 220 - Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện hợp đồng kiểm toán - cho rằng: Để đưa ra quyết định chấp nhận 1 khách hàng, Công ty kiểm toán cần xem xét tính độc lập của KTV, khả năng của Công ty trong kiểm toán lĩnh vực của khách hàng và tính liêm chính của Ban giám đốc. - Tính liêm chính của Ban giám đốc công ty khách hàng Tính liêm chính của BGĐ là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảng cho các bộ phận khác của HTKSNB. BGĐ có vai trò quan trọng trong việc phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa gian lận và sai sót. - Liên lạc với KTV tiền nhiệm Đối với khách hàng mới: KTV phải liên lạc với KTV đã tiến hành cuộc kiểm toán trước để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Đối với những khách hàng cũ: hàng năm KTV phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV phải ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán hay không.  Nhận diện lý do kiểm toán của Công ty khách hàng KTV xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng báo cáo của họ. Việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng BCTC là 2 yếu tố ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.  Lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công ty kiểm toán cần quan tâm đến các vấn đề sau: Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có kinh nghiệm. Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho 1 khách hàng trong nhiều năm. Tuy nhiên, theo Nghị định 105/2004/NĐ - CP, Công ty kiểm toán phải thay đồi KTV thực hiện cuộc kiểm toán đối với 1 khách hàng trong 3 năm liên tiếp. Thứ ba: Khi phân công KTV thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn các KTV có những hiểu biết và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng.  Hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán là thoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán được kí kết bao gồm các nội dung sau: - Mục đích và phạm vi kiểm toán - Trách nhiệm của BGĐ Công ty khách hàng và Công ty kiểm toán - Hình thức phát hành báo cáo kiểm toán - Thời gian thực hiện và KTV tiến hành cuộc kiểm toán - Phí kiểm toán và hình thức thanh toán 3.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Trong giai đoạn này, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán nội bộ và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán.  Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị được kiểm toán để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến BCTC.  Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.  Tham quan nhà xưởng Quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng cung cấp cho KTV những hiểu biết về quy trình sản xuất kinh doanh và cái nhìn tổng quát về công việc kinh doanh của khách hàng.  Nhận diện các bên có liên quan Mối quan hệ của công ty khách hàng với các bên hữu quan phải được thể hiện trên các sổ sách, báo cáo và các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và các nghiệp vụ giữa các bên có liên quan ảnh hưởng lớn đến nhận định của người sử dụng BCTC. KTV phải xác định các bên có liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này  Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài Nếu KTV không có chuyên môn về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục cần thiết như định giá 1 tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc, đá quý...khi đó Công ty kiểm toán có thể quyết định sử dụng các chuyên gia bên ngoài. 3.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Các thông tin được thu thập bao gồm các tài liệu sau:  Giấy phép thành lập và điều lệ công ty  Các BCTC, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc của năm trước  Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc  Các hợp đồng và cam kết quan trọng 3.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỉ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và mối quan hệ mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến. Các thủ tục phân tích được sử dụng gồm 2 loại sau:  Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng gồm: - So sánh số liệu khoản phải thu khách hàng kì này với kì trước trong quan hệ với các khoản doanh thu bán chịu để xem xét xu hướng biến động của các khoản phải thu khách hàng. - Phân tích cơ cấu nợ phải thu khách hàng trong tổng doanh thu trong kì, so sánh với kì trước để KTV có cái nhìn sơ lược về chính sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng. - KTV so sánh giá trị các khoản nợ quá hạn của kì này với kì trước để đánh giá kiểm soát của doanh nghiệp đối với các khoản phải thu đã hợp lý chưa.  Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng. Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Phân tích tỉ suất số vòng quay các khoản phải thu khách hàng, thời gian một vòng quay các khoản phải thu khách hàng. 3.1.5. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán  Đánh giá trọng yếu Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ hay quy mô của sai phạm của các thông tin tài chính hoặc tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà dựa vào các thông tin này có thể rút ra các kết luận sai lầm. KTV cần đánh giá trọng yếu cho toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục trên BCTC. - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rẳng BCTC còn có sai phạm trọng yếu nhưng có thể chấp nhận được. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV, do đó có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục KTV phân bổ mức trọng yếu ước tính ban đầu cho từng khoản mục trên BCTC, đó là sai sót có thể chấp nhận được với từng khoản mục. Cơ sở để phân bổ: Bản chất của khoản mục, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ cho từng khoản mục.  Đánh giá rủi ro Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà KTV đưa ra ý kiến không xác đáng về BCTC đã được kiểm toán. Rủi ro kiểm toán (AR) chịu ảnh hưởng của các nhân tố:  Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC  Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi Báo cáo kiểm toán được công bố. Rủi ro tiềm tàng: là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu nếu tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không HTKSNB. Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV cần căn cứ vào các yếu tố sau:  Bản chất kinh doanh của khách hàng  Tính trung thực của BGĐ  Kết luận các lần kiểm toán trước  Các nghiệp vụ kinh tế bất thường  Các ước tính kế toán  Quy mô các số dư tài khoản Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro liên quan đến sự yếu kém của HTKSNB. Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của HTKSNB. Trong kiểm toán BCTC việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các thủ tục kiểm toán áp dụng. Nếu HTKSNB không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả thì KTV không thể dựa vào HTKSNB để giảm bớt các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà KTV không phát hiện được trong quá trình thực hiện kiểm toán. 3.1.6. Nghiên cứu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần công việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong 1 cuộc kiểm toán. KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi các cuộc khảo sát thực hiện. 3.1.7. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết  Chương trình kiểm toán Hiện nay Công ty áp dụng chương trình kiểm toán được hãng Kreston International chuyển giao theo tiêu chuẩn quốc tế. Chương trình này đã được thay đổi cho phù hợp với các chính sách tài chính - kế toán của Việt Nam.  Thiết kế các thủ tục kiểm soát. - Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB cho khoản mục phải thu khách hàng Các khoản phải thu khách hàng có quan hệ chặt chẽ đối với các khoản doanh thu bán chịu do vậy mục tiêu kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng gắn liền với mục tiêu kiểm soát đối với các khoản doanh thu bán chịu. Thu thập các bằng chứng chứng minh rằng nghiệp vụ bán hàng thực tế xảy ra. Kiểm tra sự phê duyệt các nghiệp vụ bán chịu Kiểm tra tính hiện hữu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép các khoản phải thu khách hàng. Tìm hiểu chính sách bán hàng - Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù có tác dụng làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB. Xem xét việc đối chiếu công nợ phải thu của khách hàng đối với các đối tượng phải thu tại thời điểm cuối năm tài chính. Xem xét việc đối trừ công nợ của các đối tượng - Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng mục tiêu KSNB có xét đến nhược điểm của HTKSNB và kết quả ước tính của thủ tục kiểm soát. Quy mô chọn mẫu: mẫu được chọn thường theo phương pháp chọn mẫu thuộc tính. Khi chọn mẫu đối với các khoản phải thu cần quan tâm đến các chứng từ liên quan. Khoản mục được chon: lựa chọn các khoản phải thu khách hàng có số dư lớn, số phát sinh lớn, các khoản phải thu không được đối chiếu công nợ với khách hàng hoặc KTV cho rằng có biểu hiện bất thường. Thời gian thực hiện: các thủ tục được tiến hành vào thời điểm cuối năm hoặc giữa năm tài chính.  Thiết kế các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích nhằm đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản. Trên cơ sở đó, KTV quyết định mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. KTV phải xem xét số dư các khoản phải thu khách hàng so với doanh thu có hợp lý không. So sánh số dư các khoản phải thu khách hàng, doanh thu của năm nay so với năm trước. Phân tích các tỉ suất liên quan đến các khoản phải thu khách hàng. Phân tích chính sách bán chịu của khách hàng.  Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang xem xét, bao gồm các phần sau:  Các thủ tục kiểm toán  Quy mô mẫu chọn  Khoản mục được chọn  Thời gian thực hiện Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong 1 cuộc kiểm toán, là cơ sở cho KTV thực hiện cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán hợp lý sẽ nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán, đồng thời là cơ sở để nhà quản lý kiểm tra chất lượng cuộc kiểm toán. 3.2. Thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính 3.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện khi đánh giá ban đầu HTKSNB hoạt động có hiêu quả. Để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy về HTKSNB của đơn vi thì khi áp dụng các biện pháp cần tuân thủ các nguyên tắc:  Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp  Biện pháp kĩ thuật chủ đạo phải phù hợp  Đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kĩ thuật kiểm tra HTKSNB Một số thủ tục kiểm soát thường được sử dụng khi kiểm toán các khoản phải thu khách hàng:  Chọn mẫu hoá đơn bán hàng đối chiều với đơn đặt hàng, lệnh bán, vận đơn... về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng  Kiểm tra chữ kí về phê duyệt bán chịu  Kiểm tra từ hoá đơn lên sổ chi tiết, đối chiếu số tổng cộng với sổ cái và BCTC  Tất cả hàng hoá bị trả lại đều phải có chứng từ, tài liệu liên quan... 3.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích Để thực hiện thủ tục phân tích cần trải qua các giai đoạn:  Phát triển mô hình  Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu cần xem xét nhiều mặt như: - Nguồn dữ liệu - Tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán - Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dung  Uớc tính trị số và so sánh với giá trị ghi sổ  Phân tích nguyên nhân chênh lệch  Xem xét các phát hiện kiểm toán Việc sử dụng các thủ tục phân tích các khoản phải thu khách hàng có liên quan mật thiết đến khoản mục doanh thu. Khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với các khoản phải thu khách hàng, KTV thường sử dụng các thủ tục sau:  Tính tỉ lệ lãi gộp trên doanh thu của Công ty khách hàng. So sánh số liệu năm nay với năm trước.  Tính số vòng quay các khoản phải thu khách hàng. So sánh số liệu năm nay với năm trước.  So sánh số nợ quá hạn năm nay so với năm trước  Tính chi phí dự phòng trên tổng số dư các khoản nợ phải thu khách hàng  So sánh số dư khoản phải thu khách hàng của năm nay so với năm trước, so sánh doanh thu của năm nay so với năm trước để xem xét tính hợp lý của khoản mục này.  Tính cơ cấu các khoản phải thu khách hàng trong tổng số dư các khoản phải thu khách hàng.  Phân tích chính sách bán chịu của khách hàng, đơn vị đã thu hẹp hay mở rộng chính sách này. 3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kĩ thuật cụ thể của các thủ tục kiểm tra chi tiết để kiểm toán từng khoản mục hoặc từng nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục. Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm các bước sau:  Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết  Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết  Lựa chọn khoản mục chính  Thực hiện các biện pháp kĩ thuật để kiểm tra chi tiết trên các khoản mục được chọn  Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết  Xử lý chênh lệch kiểm toán  Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ để đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái  Gửi thư xác nhận đến các đối tượng nợ phải thu Xác nhận các khoản phải thu là thủ tục quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá, kịp thời các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên xác nhận này ít khả năng phát hiện các khoản mục bỏ sót. Do vậy việc kết hợp thủ tục kiểm soát và xác nhận một cách có hệ thống là cần thiết. Nếu HTKSNB của khách hàng hoạt động có hiệu quả thì xác nhận các khoản phải thu khách hàng được giảm bớt và ngược lại. Khi thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận, KTV cần lựa chọn loại xác nhận, về ngày thực hiện, kích cỡ mẫu chọn... Về loại xác nhận: KTV thường sử dụng hai loại thư xác nhận khẳng định và phủ định. Thư xác nhận khẳng định: Người xác nhận gửi thư phải phản hồi trong tất cả các trường hợp. Chi phí kiểm toán cho việc áp dụng hình thức này cao, nhưng cung cấp bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Thư xác nhận phủ định: KTV yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai sót giữa thực tế với thông tin KTV nhờ xác nhận. Thư xác nhận phủ định có chi phí thấp nhưng cung cấp bằng chứng có độ tin cậy không cao. KTV có thể nhầm lẫn