Tài liệu Huong dan thuc hien chuong trinh kiem toan mau-011010

HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU PHÇN I Híng dÉn CHUNG  1 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 1. Mục đích Từ lâu VACPA đã nhận thấy nhu cầu ngày càng tăng của các công ty kiểm toán, đặc biệt là các công ty kiểm toán vừa và nhỏ trong việc tiếp cận với một Chương trình kiểm toán mẫu hiện đại và phù hợp với điều kiện kiểm toán đặc thù của Việt Nam và đáp ứng được các yêu cầu kiểm toán của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế. Chương trình kiểm toán mẫu và tập tài liệu hướng dẫn này được soạn thảo nhằm đáp ứng nhu cầu đó, với sự trợ giúp của Ngân hàng Thế giới (WB), Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) và các chuyên gia trong và ngoài nước. Chúng tôi hy vọng rằng các tài liệu này sẽ cung cấp cho các công ty kiểm toán vừa và nhỏ ở Việt Nam các kinh nghiệm, công cụ để thực hiện các cuộc kiểm toán chất lượng cao và hiệu quả. 2. Yêu cầu Chương trình kiểm toán mẫu được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được cơ cấu lại và ban hành mới có hiệu lực từ 15/12/2009 và các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành hoặc đang trình Bộ Tài chính ban hành mới. Chương trình kiểm toán mẫu phải đảm bảo xây dựng mang tính hiện đại, dễ hiểu và dễ áp dụng trong điều kiện kiểm toán bán thủ công và chủ trương xây dựng phần mềm kiểm toán trong tương lai gần của các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. 3. Phạm vi áp dụng Chương trình kiểm toán mẫu này là tài liệu hướng dẫn, được thiết kế nhằm trợ giúp các công ty kiểm toán, KTV Việt Nam trong việc tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, áp dụng đối với các cuộc kiểm toán cho doanh nghiệp độc lập thuộc ngành sản xuất, thương mại và dịch vụ. Các công ty có thể dựa vào Chương trình kiểm toán mẫu này để phát triển cho các cuộc kiểm toán của các doanh nghiệp hoạt động trong các ngành nghề khác (trừ tổ chức tài chính, ngân hàng, bảo hiểm…có thể sử dụng hạn chế); áp dụng cho các doanh nghiệp không có sự phụ thuộc ở mức độ cao vào công nghệ thông tin trong hoạt động cũng như công tác kế toán và lập báo cáo tài chính. Chương trình kiểm toán mẫu này áp dụng cho cuộc kiểm toán một năm. Trường hợp thực hiện cuộc kiểm toán nhiều năm, các công ty kiểm toán có thể vận dụng như sau: Năm đầu tiên áp dụng đầy đủ theo Chương trình kiểm toán này; Năm thứ 2 áp dụng chủ yếu là các phần B, C, D, E, F, G, H; còn phần “A - Kế hoạch kiểm toán” có thể sử dụng các kết quả của năm trước để bổ sung các phần mới phát sinh. Chương trình kiểm toán mẫu này có thể áp dụng cho cuộc kiểm toán doanh nghiệp chưa niêm yết, đã niêm yết, hoặc soát xét BCTC giữa kỳ với những điều chỉnh phù hợp Mục tiêu chính của Chương trình kiểm toán mẫu này là giải thích, minh họa giúp công ty kiểm toán và KTV hiểu rõ hơn về việc thực hiện kiểm toán để tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, nhưng không nhằm mục đích thay thế các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và các hướng dẫn có liên quan. Do đó, chúng tôi khuyến nghị các công ty kiểm toán, KTV khi sử dụng Chương trình kiểm toán mẫu này phải căn cứ vào đối tượng kiểm toán cụ thể, sử dụng sự xét đoán chuyên môn, cách thức thực hiện các thủ tục kiểm toán của công ty, sự kiện và tình huống cụ thể để sửa đổi cho phù hợp với nhu cầu của mình. Việc áp dụng Chương trình kiểm toán mẫu là không bắt buộc mà tuỳ thuộc quyết định của Giám đốc công ty kiểm toán. Chương trình kiểm toán mẫu sẽ được cập nhật khi thích hợp, các ý kiến đóng góp để hoàn thiện chương trình này đều được hoan nghênh. Các ý kiến đóng góp vui lòng gửi về Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) theo địa chỉ: Phòng 301-304, Toà nhà dự án, Số 4 Ngõ 1 Hàng Chuối, Hà Nội; Điện thoại: 043 9 724 334; Fax: 043 9 724 354; Email: [email protected] Website: www.vacpa.org.vn. 2 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 4. Cơ sở xây dựng Chương trình kiểm toán mẫu Trong khuôn khổ Dự án “Tăng cường năng lực Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA)” được tài trợ bởi Ngân hàng Thế giới (WB), Chương trình kiểm toán mẫu này được xây dựng và phát triển dựa trên kinh nghiệm của các chuyên gia trong nước và nước ngoài trong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam. Chương trình kiểm toán mẫu cũng có tham khảo thực hành kiểm toán của các công ty kiểm toán quốc tế và các công ty kiểm toán lớn ở Việt Nam cũng như cập nhật các thay đổi mới nhất của Dự thảo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán quốc tế có hiệu lực từ 15/12/2009. Chương trình kiểm toán mẫu cũng được xây dựng và hướng dẫn trên cơ sở các kinh nghiệm thực hành kiểm toán của các công ty kiểm toán cũng như các hướng dẫn chi tiết hơn của Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA). Chương trình kiểm toán mẫu đã được đưa vào áp dụng thí điểm cho trên 100 khách hàng tại 31 công ty kiểm toán từ ngày 15/12/2009, cho kỳ kiểm toán 2009/2010, sau đó đã được tổng kết, sửa đổi và hoàn chỉnh để áp dụng chính thức rộng rãi trong cả nước từ tháng 11/2010, cho kỳ kiểm toán 2010/2011. Ban quản lý dự án rất mong nhận được thông tin phản hồi từ các công ty kiểm toán áp dụng thử nghiệm cũng như áp dụng chính thức Chương trình kiểm toán mẫu này, để từ đó hàng năm tiếp tục cập nhật, hoàn thiện Chương trình kiểm toán mẫu cho phù hợp với thực tiễn kiểm toán tại Việt Nam cũng như làm cơ sở cho việc thiết kế, ban hành chương trình phần mềm kiểm toán phù hợp trong 1, 2 năm tới. 5. Phương pháp tiếp cận kiểm toán chung và các nguyên tắc cơ bản khác Phương pháp luận kiểm toán của Chương trình kiểm toán mẫu này là phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro. Theo đó việc xác định, đánh giá và thiết kế các thủ tục để xử lý rủi ro được thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán. Đây là phương pháp kiểm toán được thiết kế phù hợp với phương pháp tiếp cận và nguyên tắc xây dựng hệ thống Chuẩn mực kiểm toán quốc tế có hiệu lực từ 15/12/2009. Chúng tôi cũng lưu ý rằng công ty kiểm toán khi thực hiện Chương trình kiểm toán mẫu này vẫn có 02 lựa chọn: hoặc thực hiện kiểm tra cơ bản 100% hoặc kết hợp kiểm tra cơ bản với kiểm tra kiểm soát (kiểm tra hệ thống) theo mức độ khác nhau: kiểm tra cơ bản là chủ yếu, kiểm tra hệ thống là thứ yếu hoặc ngược lại. Tuy nhiên dù có thực hiện theo phương pháp nào, KTV vẫn bắt buộc phải thực hiện việc tìm hiểu về mặt thiết kế của hệ thống KSNB và đánh giá xem các thủ tục kiểm soát chính có được triển khai không. 3 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 6. Giới thiệu chu trình kiểm toán Chu trình của một cuộc kiểm toán được chia thành 03 giai đoạn: (1) Kế hoạch kiểm toán; (2) Thực hiện kiểm toán; và (3) Tổng hợp, kết luận và lập báo cáo. Các cột dọc màu xanh nhạt chỉ các hoạt động kiểm toán xuyên suốt toàn bộ giai đoạn của cuộc kiểm toán. Ô màu xanh da trời đậm là các bước kiểm toán và giấy tờ làm việc của bước này bắt buộc phải được Giám đốc hoặc thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán ký soát xét. Các ô màu hồng bao quanh là các yếu tố chi phối toàn bộ cuộc kiểm toán. Các ô màu càng đậm càng thể hiện vai trò quan trọng hơn trong suốt chu trình của cuộc kiểm toán. 4 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU PHÇN II Híng dÉn CHUNG vÒ giÊy tê lµm viÖc  5 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU (1) Hồ sơ kiểm toán mẫu có file cứng và file mềm kèm theo. KTV có thể sử dụng file cứng để copy cấp cho người sử dụng ghi chép bằng tay, hoặc dùng file mềm để ghi chép trên máy tính. Người sử dụng cần lưu ý để sửa đổi các từ ngữ cho phù hợp với kỳ kiểm toán, với khách hàng và Công ty kiểm toán của mình. Sau khi hoàn thành việc ghi chép trên file mềm phải in ra giấy để lưu trên file cứng. (2) Trong mỗi giấy tờ làm việc chuẩn (có ký hiệu (C) tại phần chỉ mục hồ sơ) đều có các ô trên cùng phía bên phải để ghi họ tên, ngày tháng dành cho người thực hiện công việc kiểm toán thể hiện trong giấy tờ làm việc đó (hoặc người lập chương trình của phần hành kiểm toán đó) và người soát xét 1, 2. Ô thứ 3 để trống dành cho người soát xét thứ 3, hoặc người soát xét công việc KSCL (là người đại diện BGĐ hoặc chủ phần hùn, hoặc chuyên gia độc lập khác). Cá biệt có người soát xét thứ 4 thì ghi tiếp ở phía dưới. (3) Đối với các giấy tờ làm việc chuẩn (C) tại các phần D, E, F, G, do có kết hợp phần lập chương trình kiểm toán với thực hiện kiểm toán nên ô trên cùng bên phải dành cho người lập chương trình kiểm toán (người thiết kế các thủ tục kiểm toán), còn cột dưới dành cho người thực hiện từng thủ tục của chương trình kiểm toán đó ghi họ tên và ngày, tháng. Trường hợp này người thực hiện chính còn phải đưa ra ý kiến kết luận, chữ ký ở cuối trang; và kết luận của thành viên BGĐ và/hoặc chủ nhiệm kiểm toán (nếu có). (4) Đối với các giấy tờ làm việc chuẩn (C) có 03 cột “có”,”không”, “không áp dụng” (như Mẫu A110), KTV tự xem xét, đánh giá để đánh dấu (x hoặc √) vào cột thích hợp: - Trường hợp “có”: Nghĩa là khách hàng có đặc điểm như mô tả hoặc KTV đã thực hiện thủ tục tương ứng. Nếu có giấy tờ làm việc khác để ghi chi tiết hoặc tài liệu khác của thủ tục đó thì ghi ký hiệu tham chiếu vào bên cạnh. Ví dụ: Thủ tục kiểm toán đầu tiên của Mẫu A110 - “Đã gửi thư đến KTV tiền nhiệm để tìm hiểu lý do không tiếp tục làm kiểm toán” được đánh dấu “có” và tham chiếu đến A111. Sau Mẫu A110 sẽ là “Thư gửi cho KTV tiền nhiệm” có ký hiệu tham chiếu là A111. - Trường hợp “không”: Nghĩa là khách hàng không có đặc điểm như mô tả. - Trường hợp “không áp dụng”: Nghĩa là KTV không áp dụng thủ tục tương ứng, do không phù hợp với đặc điểm của khách hàng trong cuộc kiểm toán đó. - Trường hợp có ý kiến “phản biện” cần ghi chú thì ghi ở bên cạnh (nếu ghi ít) hoặc có tham chiếu đến giấy tờ làm việc kèm theo. (5) “Các từ viết tắt” và nội dung “các ký hiệu kiểm toán quy ước” (, X, N/A,…AC) đã có hướng dẫn đính kèm trong file “Hồ sơ kiểm toán mẫu”. (6) Ngoài các giấy tờ làm việc chuẩn (C), và mẫu giấy tờ làm việc D135 để tham khảo, phần còn lại tùy theo tình hình kiểm toán cụ thể, KTV và Công ty kiểm toán có thể tự thiết kế và trình bày theo các dạng giấy tờ làm việc khác nhau. Tuy nhiên, các giấy tờ làm việc này (ví dụ Mẫu D135) cần có các nội dung sau: - Mục tiêu; Nguồn số liệu; Phạm vi công việc thực hiện (giai đoạn kiểm tra, phương pháp chọn mẫu); Công việc đã thực hiện; Kết quả thực hiện; Kết luận; Đánh tham chiếu đến các phần hành liên quan; Tất cả giấy tờ làm việc (kể cả tài liệu của khách hàng) đều phải được đánh tham chiếu. (7) Trong trường hợp KTV sử dụng tài liệu do khách hàng lập để làm bằng chứng kiểm toán, cần ghi rõ họ tên người cung cấp, ngày tháng cung cấp. (8) Ký hiệu tham chiếu: Để đạt được mục tiêu của Chương trình kiểm toán mẫu là tạo ra sự thống nhất, thuận tiện cho việc đào tạo, kiểm tra; thuận tiện áp dụng phần mềm kiểm toán trong tương lai…yêu cầu các KTV và các công ty chỉ được sử dụng các ký hiệu tham chiếu cụ thể hơn cho các giấy tờ làm việc và các tài liệu, bằng chứng kiểm toán thu thập được (ví dụ: sau Mẫu A110 sẽ là 6 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU “Thư gửi cho KTV tiền nhiệm” sẽ có ký hiệu tham chiếu là A111; hoặc “Công văn trả lời của KTV tiền nhiệm” sẽ có ký hiệu tham chiếu là A112…) (9) Một số điểm rất quan trọng liên quan đến từng mẫu giấy tờ làm việc đã được hướng dẫn trực tiếp ngay phía cuối của giấy tờ làm việc đó, mục “Lưu ý” hoặc “Ghi chú”. Ví dụ Mẫu A210 “Hợp đồng kiểm toán”, có ghi chú: (1) Nếu hợp đồng kiểm toán được ký kết sau ngày kết thúc năm tài chính thì công ty kiểm toán cần thoả thuận với khách hàng bổ sung thủ tục kiểm toán và phí kiểm toán về kiểm kê HTK và TSCĐ…và (2) các điều khoản phải phù hợp với thoả thuận của hai bên… (10) Mỗi giấy tờ làm việc của KTV, kể cả các tài liệu bằng chứng kiểm toán thu thập được cần thiết phải ghi các ký hiệu tham chiếu với các giấy tờ chi tiết và ngược lại, các giấy tờ chi tiết có tham chiếu ngược lại các giấy tờ trong các phần hành liên quan. Tham chiếu thể hiện mối liên quan lẫn nhau giữa các giấy tờ, bằng chứng kiểm toán. Một giấy tờ làm việc không có tham chiếu đến bất kỳ giấy tờ làm việc nào khác trong hồ sơ kiểm toán thì giấy tờ đó có giá trị rất thấp, thậm chí sẽ không có giá trị. (11) KTV không cần lưu trong hồ sơ kiểm toán tất cả các bản nháp đã bị thay thế, gồm giấy tờ làm việc, dự thảo báo cáo tài chính, các bản ghi chép, các giấy tờ đã chỉnh sửa lỗi in và các tài liệu trùng lặp. 7 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU PHÇN III Híng dÉn s¬ bé vÒ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n vµ lËp hå s¬ kiÓm to¸n theo ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n mÉu  8 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 1. GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN 1.1. Mẫu A110 & A120 - Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng Chuẩn mực và người thực hiện Theo yêu cầu của Chuẩn mực “Kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán - kiểm toán “ quốc tế (ISQC1) và Chuẩn mực “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC” (VSA 220), các công ty kiểm toán cần thực hiện công việc chấp nhận khách hàng mới hoặc xem xét, chấp nhận duy trì khách hàng cũ theo Mẫu A110 hoặc A120. Một khách hàng chỉ thực hiện một trong hai mẫu: A110 (khách hàng mới)/A120 (khách hàng cũ). Người thực hiện các mẫu này là chủ nhiệm kiểm toán và người phê duyệt là thành viên BGĐ. Trường hợp hợp đồng được đánh giá là rủi ro cao, nên có sự tham khảo ý kiến của Partner/hoặc thành viên BGĐ khác (hoặc toàn bộ BGĐ) trước khi chấp thuận khách hàng. Điều này tùy thuộc vào chính sách quản lý chất lượng kiểm toán của từng công ty. Thời điểm thực hiện Giấy tờ làm việc được lập và phê chuẩn trước khi ký hợp đồng/Thư hẹn kiểm toán. Cách thực hiện Các nội dung của Giấy tờ làm việc này được thực hiện như thông thường ngoại trừ phần đánh giá rủi ro hợp đồng. Mỗi công ty phải tự xây dựng chính sách đánh giá rủi ro hợp đồng vì đây là vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn. Các công ty cần căn cứ vào các yếu tố ngành nghề, mức độ quan tâm của công chúng, hiểu biết ngành nghề, trình độ công nghệ và đặc thù của nguồn nhân lực của Công ty để đưa ra hướng dẫn về đánh giá mức độ rủi ro hợp đồng. Thông thường, một hợp đồng được đánh giá có mức độ rủi ro cao khi có một trong các đặc điểm sau đây:  Công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán;   Công ty đại chúng; Công ty không có hệ thống KSNB hiệu quả;   Công ty có dấu hiệu nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục; Công ty có dấu hiệu vi phạm pháp luật nghiêm trọng;   Có nghi ngờ về tính chính trực của BGĐ/Ban Quản trị BGĐ Công ty có sức ép lớn phải hoàn thành các chỉ tiêu tài chính năm;   Công ty đang có kiện tụng, tranh chấp; Công ty đang có kiểm tra, thanh tra của cơ quan nhà nước;   Các năm trước có lãi lớn nhưng năm nay bị lỗ lớn; BCTC có nhiều khoản nợ phải trả lớn, đầu tư tài chính dài hạn lớn, nhiều hoạt động liên doanh, liên kết…lớn; Thường xuyên thay đổi HĐQT, BGĐ, Kế toán trưởng, KTV…  Lưu ý: (1) Trong mục “Thông tin cơ bản”, Mẫu A110 và A120 tương tự nhau ở 16 khoản mục. Riêng Mẫu A110 (khách hàng mới) có bổ sung thêm khoản mục “13-Thông tin tài chính chủ yếu của DN trong 02 năm trước liền kề” và khoản mục “18 - Giải thích lý do thay đổi công ty kiểm toán”. (2) Trong mục “II - Thủ tục kiểm toán”, Mẫu A110 (khách hàng mới) có nhiều thủ tục về tìm hiểu khách hàng mới; Mẫu A120 (khách hàng cũ) có nhiều thủ tục liên quan đến kiểm toán năm nay. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Việc chấp thuận giấy tờ làm việc này làm cơ sở để thực hiện các phần tiếp theo như ký hợp đồng kiểm toán/Thư hẹn kiểm toán. Mức độ đánh giá rủi ro hợp đồng làm cơ sở cho việc bố trí nhân sự kiểm toán, thời gian kiểm toán và đặc biệt là cân nhắc khi xác định mức trọng yếu. Tất cả các vấn đề này thuộc về xét đoán chuyên môn của KTV. 9 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 1.2. Mẫu 210 - Hợp đồng / Thư hẹn kiểm toán Chuẩn mực áp dụng và người thực hiện Pháp luật dân sự và chuẩn mực kiểm toán “Hợp đồng kiểm toán” (VSA 210) yêu cầu công ty kiểm toán phải cùng đơn vị được kiểm toán giao kết hợp đồng kinh tế trước khi thực hiện dịch vụ. Hình thức giao kết: bằng văn bản dưới hình thức: “Hợp đồng kiểm toán” và một số dịch vụ tư vấn không thường xuyên, thực hiện trong thời gian ngắn thì có thể giao kết dưới hình thức “Thư hẹn kiểm toán”. Hợp đồng kiểm toán có nhiều mẫu, áp dụng cho các trường hợp khác nhau: (1) Trong khi Bộ Tài chính chưa ban hành chuẩn mực kiểm toán mới thay thế các chuẩn mực ban hành năm 1999 thì áp dụng các mẫu sau: • A210(*) - Hợp đồng kiểm toán (Trường hợp thông thường); • A211(*) - Hợp đồng kiểm toán (Trường hợp 2 Cty cùng thực hiện một cuộc kiểm toán); • A212(*) - Thư hẹn kiểm toán. (2) Khi Bộ Tài chính ban hành chuẩn mực kiểm toán mới thay thế thì áp dụng các mẫu sau: • A210 - Hợp đồng kiểm toán (Trường hợp thông thường); • A211 - Hợp đồng kiểm toán (Trường hợp 2 công ty cùng thực hiện một cuộc kiểm toán); • A212 - Thư hẹn kiểm toán. Sau khi hoàn thành công việc kiểm toán theo thoả thuận, các bên giao kết phải làm thủ tục thanh lý hợp đồng và lập “Biên bản thanh lý hợp đồng kiểm toán” theo Mẫu A213. Các trường hợp phải: (1) bổ sung nội dung hợp đồng, (2) lập phụ lục hợp đồng, (3) lập hợp đồng kiểm toán nhiều năm, hoặc (4) sửa đổi hợp đồng... thực hiện theo quy định tại Chuẩn mực kiểm toán 210. Hợp đồng kiểm toán phải được Giám đốc/Tổng Giám đốc hoặc người được uỷ quyền theo quy định của pháp luật của công ty kiểm toán và đơn vị được kiểm toán ký tên, ghi rõ họ tên và đóng dấu đơn vị theo quy định của pháp luật. Thời điểm thực hiện Hợp đồng kiểm toán cần được ký kết 30 ngày trước ngày kết thúc năm tài chính; và nhất thiết phải được ký trước ngày triển khai công việc kiểm toán. 1.3. Mẫu A260, A270 và A280: tính độc lập của KTV Chuẩn mực áp dụng và người thực hiện Chuẩn mực “Kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán - kiểm toán” quốc tế (ISQC1) và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán yêu cầu KTV phải độc lập với khách hàng kiểm toán. Các mẫu giấy tờ này trợ giúp KTV kiểm tra lại tính độc lập của các thành viên trong nhóm kiểm toán và ký cam kết nếu như không thấy có vấn đề về tính độc lập. Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán. Các thành viên nhóm kiểm toán phải ký vào Mẫu A260 thể hiện sự cam kết về tính độc lập của mình trước khi tham gia vào nhóm kiểm toán. Mẫu A270 được sử dụng như một checklist để kiểm tra tính độc lập của các thành viên nhóm kiểm toán. Nếu có bất kỳ yếu tố nào có thể làm ảnh hưởng đến tính độc lập (có dấu () ở cột “Có” của Mẫu A270), trưởng nhóm kiểm toán cần hoàn thành Mẫu A280 để khẳng định các yếu tố có thể làm suy yếu tính độc lập đã được loại trừ một cách phù hợp chưa. Thời điểm thực hiện 10 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU Các Mẫu A260, A270, A280 cần được hoàn thành trước khi bắt đầu cuộc kiểm toán và cần phải cập nhật trong suốt quá trình thực hiện và hoàn thành cuộc kiểm toán nếu có sự thay đổi có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến những đánh giá ban đầu về tính độc lập của KTV và công ty kiểm toán. Cách thực hiện Rà soát các nội dung của giấy tờ làm việc để trả lời câu hỏi và ghi chép các thủ tục cần thực hiện/ đã thực hiện để đảm bảo tính độc lập. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Các thông tin này được liên kết từ Mẫu A110, A120 và A210, A230, A310 (quan hệ giữa thành viên HĐQT, BGĐ, kế toán trưởng…với nhóm kiểm toán). 1.4. Mẫu A290 – Trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị về kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính” (VSA 300) – đoạn A3 hướng dẫn KTV có thể thảo luận một số vấn đề về lập kế hoạch kiểm toán với Ban Giám đốc của đơn vị được kiểm toán nhằm tạo thuận lợi cho việc thực hiện và quản lý cuộc kiểm toán. Người thực hiện Mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong hoặc sau khi kết thúc cuộc họp với Ban Giám đốc đơn vị. Cách thực hiện Ghi lại các trao đổi trong cuộc họp lập kế hoạch/ họp triển khai kiểm toán với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán, bao gồm nhưng không giới hạn các vấn đề sau:  Phạm vi kiểm toán: Kiểm toán BCTC năm nào, tại các đơn vị trực thuộc nào, ...  Kế hoạch kiểm toán sơ bộ/kết thúc năm: thời gian, nhân sự, yêu cầu sự phối hợp của đơn vị,... Xác định các bộ phận/ phòng, ban liên quan đến cuộc kiểm toán;    Các thay đổi quan trọng về môi trường kinh doanh, quy định pháp lý trong năm có ảnh hưởng đến đơn vị; Các vấn đề Ban Giám đốc quan tâm và đề nghị KTV lưu ý trong cuộc kiểm toán;  ...... Các trao đổi này sẽ giúp KTV nâng cao hiệu quả của công tác lập kế hoạch, giúp Ban Giám đốc đơn vị có sự chuẩn bị cần thiết để hợp tác với KTV trong quá trình kiểm toán. Ngoài ra, việc trao đổi này cũng giúp KTV thu thập được một số thông tin làm cơ sở xét đoán và điền vào các Mẫu liên quan như: Mẫu A310, A400, A610. Tuy nhiên, khi thảo luận về kế hoạch kiểm toán, KTV cần thận trọng để không làm ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Ví dụ, việc thảo luận quá chi tiết về nội dung, lịch trình các thủ tục kiểm toán với Ban Giám đốc đơn vị có thể dẫn đến việc Ban Giám đốc có thể dự đoán được các thủ tục kiểm toán mà KTV sẽ thực hiện và chuẩn bị sẵn các biện pháp mang tính đối phó, hoặc yêu cầu KTV thực hiện những công việc ngoài phạm vi kiểm toán. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Liên kết từ các giấy tờ làm việc trong Phần A – Lập kế hoạch kiểm toán. Liên kết đến các chương trình kiểm toán và giấy tờ làm việc chi tiết tại từng phần hành kiểm toán có liên quan từ Phần D đến Phần H. 11 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU 1.5. Mẫu A310: Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động Chuẩn mực áp dụng và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần có hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị. Người thực hiện Mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là Chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Mẫu này nên được lập trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. Cách thực hiện Khi thực hiện Mẫu này, KTV cần đọc kỹ mục tiêu của thủ tục “tìm hiểu khách hàng và môi trường kiểm soát”. Sau đó thực hiện tìm hiểu và điền thông tin hiểu biết về những nhân tố bên trong và bên ngoài tác động đến doanh nghiệp. Nội dung và phạm vi của thông tin cần tìm hiểu đã được hướng dẫn chi tiết ngay trong từng mục của giấy tờ làm việc này. Cuối cùng KTV cần xác định ra những giao dịch bất thường cần quan tâm, các rủi ro trọng yếu liên quan tới toàn bộ BCTC và tài khoản cụ thể. Các rủi ro có thể phát hiện trong quá trình hoàn thành Mẫu này sẽ được tổng hợp và ghi nhận vào ô tương ứng. Các rủi ro trọng yếu cần được KTV thiết kế các thủ tục kiểm tra cơ bản để xác định. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Một số thông tin ở Mẫu A310 được liên kết với Mẫu A110, A120. Các rủi ro trọng yếu được phát hiện trong quá trình hoàn thành mẫu này trong giai đoạn lập kế hoạch sẽ được liên kết tới Mẫu A910 để tổng hợp các rủi ro. 1.6. Mẫu A410 – A450: Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình KD quan trọng Các mẫu này có nội dung tương tự nhau, do đó KTV căn cứ vào hướng dẫn dưới đây để thực hiện cho các Mẫu từ A410 – A450. Các thủ tục kiểm soát chính nêu tại Mẫu này chỉ là các ví dụ giả định. Tuỳ theo đặc điểm khách hàng và cuộc kiểm toán cụ thể, KTV phải căn cứ vào hệ thống kiểm soát nội bộ thực tế, mục tiêu kiểm soát và rủi ro phát hiện để xác định chu trình kinh doanh chính cần tìm hiểu. Trong hồ sơ kiểm toán mẫu, các chu trình kinh doanh chính được gợi ý bao gồm: (1) chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền; (2) chu trình mua hàng, phải trả và trả tiền; (3) chu trình hàng tồn kho, tính giá thành và giá vốn; (4) chu trình lương và phải trả người lao động; (5) chu trình TSCĐ và xây dựng cơ bản. Trên thực tế, tuỳ theo đặc điểm khách hàng, có những trường hợp không cần phải tìm hiểu tất cả 5 chu trình kinh doanh mà chỉ áp dụng những chu trình chính (như chu trình (1) và (2)). Ngoài ra, trong một số trường hợp, ngoài 5 chu trình trên, KTV còn phải tìm hiểu các chu trình quan trọng khác. Ví dụ: Đối với khách hàng là ngân hàng thì chu trình kinh doanh chính là chu trình huy động vốn (vay ngân hàng và các tổ chức tài chính, huy động tiền gửi tiết kiệm trong nhân dân, mở tài khoản tiền gửi của KH...); chu trình cho vay ngắn hạn, dài hạn... Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần tìm hiểu hệ thống KSNB về mặt thiết kế và triển khai nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn lập kế hoạch này được thực hiện hiện 12 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU gồm 02 phần: Phần 1 - Đánh giá hệ thống KSNB ở cấp độ doanh nghiệp (Mẫu A610); Phần 2 - Tìm hiểu hệ thống KSNB về các chu trình kinh doanh chính (Các mẫu từ A410-A450). Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là chủ nhiệm kiểm toán. Để thực hiện được Mẫu này đòi hỏi KTV phải tìm hiểu kỹ càng và có sự hiểu biết sâu sắc về đặc điểm của khách hàng và các chu trình kinh doanh chính. Đối với các khách hàng mới (khách hàng kiểm toán năm đầu tiên) có thể KTV chưa thực hiện được đầy đủ các mẫu này. Tuy nhiên, theo yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán, nhóm kiểm toán cần có hiểu biết nhất định về khách hàng và các chu trình kinh doanh chính, do đó, cần thực hiện tối thiểu các mẫu A410, A420 cho một khách hàng kiểm toán. Các mẫu còn lại cần thực hiện tùy thuộc tính chất quan trọng đối với đặc điểm khách hàng cụ thể. Trong trường hợp kiểm toán từ năm thứ 2 trở đi, KTV cần tìm hiểu kỹ hơn để hoàn thiện các mẫu này. Thời điểm thực hiện Các mẫu này nên được lập trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. Cách thực hiện Trước khi thực hiện, KTV cần lưu ý mục tiêu của thủ tục “Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh” để:   Xác định và hiểu được các giao dịch và sự kiện liên quan tới chu trình kinh doanh quan trọng, có ảnh hưởng trực tiếp tới các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, các thủ tục kiểm tra, kiểm soát các nghiệp vụ kinh tế và lập chứng từ kế toán; Đánh giá về mặt thiết kế và thực hiện đối với các thủ tục kiểm soát chính của chu trình KD này;   Quyết định xem liệu có thực hiện kiểm tra hệ thống KSNB hay không; Thiết kế các thủ tục kiểm tra cơ bản phù hợp, hiệu quả đối với chu trình kinh doanh. KTV cần tìm hiểu và điền nội dung thông tin liên quan tới các mục sau:   Hiểu biết về các khía cạnh kinh doanh chủ yếu liên quan; Hiểu biết về chính sách kế toán áp dụng;  Mô tả chu trình: Các nghiệp vụ chính và thủ tục kiểm soát chính phải được xác định và mô tả bằng cách trần thuật bằng văn bản hoặc lập sơ đồ (flowchart) trong bước này. Kết thúc phần mô tả các chu trình kinh doanh chủ yếu của khách hàng, KTV phải ghi chép lại nguồn thông tin cung cấp (ai, bộ phận liên quan) và cách xác minh tính hiện hữu của các bước và thủ tục trong từng quá trình (các mẫu chứng từ, các báo cáo nội bộ) và các thủ tục kiểm toán đã thực hiện (phỏng vấn, quan sát, kiểm tra) để chứng minh tính hiện hữu của các thông tin thu thập được, phục vụ cho quá trình tiến hành thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản. KTV cần cân nhắc tiến hành thử nghiệm kiểm soát trong những trường hợp sau:  KTV tin rằng hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành có hiệu quả trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót hoặc gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến các cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trên BCTC.  Các thử nghiệm cơ bản không đủ cơ sở cung cấp các bằng chứng kiểm toán phù hợp cho các cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trên BCTC, chẳng hạn các chu trình kinh doanh chủ yếu phụ thuộc ở mức độ cao vào hệ thống công nghệ thông tin. Trong trường hợp KTV quyết định tiến hành thử nghiệm kiểm soát, để thực hiện việc đánh giá hệ thống KSNB đối với chu trình kinh doanh chính, KTV cần thực hiện 05 bước công việc sau: (Tại các Mẫu từ A410 – 450 là các ví dụ về mục tiêu kiểm soát, rủi ro và thủ tục kiểm soát chính. Các công ty khi áp dụng phải sửa đổi cho phù hợp với công ty và từng khách hàng cụ thể.)  Bước 1 - Xác định mục tiêu kiểm soát: Mục tiêu kiểm soát được xây dựng chủ yếu dựa vào một số cơ sở dẫn liệu. Các cơ sở dẫn liệu hiệu quả đối với tìm hiểu, đánh giá và kiểm tra hệ thống KSNB là tính hiện hữu, tính đầy đủ và tính chính xác. Các cơ sở dẫn liệu khác thường được kiểm tra thông qua kiểm tra cơ bản. 13 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU  Bước 2 - Xác định rủi ro có thể xảy ra: Xác định được rủi ro có thể xảy ra dẫn đến mục tiêu kiểm soát tương ứng không thực hiện được.  Bước 3 – Xác định thủ tục kiểm soát chính: Xác định thủ tục kiểm soát chủ yếu mà doanh nghiệp sử dụng để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa một cách có hiệu quả các rủi ro đã xác định.  Bước 4 – Đánh giá thủ tục kiểm soát chính về mặt thiết kế: Sử dụng các thủ tục phỏng vấn, trao đổi, quan sát và vận dụng xét đoán chuyên môn để đánh giá xem thủ tục kiểm soát chính này có ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa có hiệu quả rủi ro đã xác định hay không.  Bước 5 – Đánh giá thủ tục kiểm soát chính về mặt triển khai: Kiểm tra xem doanh nghiệp có thực sự sử dụng các thủ tục kiểm soát này không bằng việc chọn mẫu một hoặc hai nghiệp vụ kiểm tra chúng từ khi bắt đầu cho đến khi được ghi nhận vào BCTC. Khi kết luận kiểm toán cho các mẫu giấy tờ làm việc phần này, KTV cần phải thực hiện các công việc sau:  Xác định xem có còn rủi ro trọng yếu nào không và thủ tục kiểm toán cơ bản để kiểm tra chúng;  Kết luận sơ bộ về chu trình kiểm soát;  KTV có thể quyết định việc tiếp tục thực hiện kiểm tra hệ thống KSNB (sẽ thực hiện tiếp các mẫu giấy tờ làm việc trong Phần C). Nếu KTV quyết định chỉ kiểm tra cơ bản thì cần thực hiện nốt các giấy tờ làm việc trong Phần A- Lập kế hoạch và thực hiện kiểm tra cơ bản ở mức cao và không cần thực hiện Phần C. Lưu ý: Các công ty kiểm toán nên xây dựng cho mình thư viện về các mục tiêu kiểm soát và thủ tục kiểm soát chính cho các chu trình kinh doanh chính cho từng loại hình kinh doanh sẽ tạo điều kiện thuận lợi trong việc tìm hiểu và kiểm tra hệ thống KSNB. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Các thông tin trong các mẫu này được liên kết tới Mẫu A610, các mẫu tại phần C và Mẫu A910, về rủi ro phát hiện trong quá trình lập kế hoạch dựa trên hiểu biết các chu trình. 1.7. Mẫu A510: Phân tích sơ bộ BCTC Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch như là một thủ tục đánh giá rủi ro trợ giúp cho KTV xây dựng kế hoạch kiểm toán. Phân tích sơ bộ BCTC chủ yếu là phân tích Bảng cân đối kế toán và phân tích Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong trường hợp cần thiết có thể cần phân tích cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh BCTC. Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là Chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm kiểm toán sơ bộ hoặc khi doanh nghiệp đã lập và trình bày BCTC. Cách thực hiện Khi thực hiện phân tích sơ bộ, KTV thực hiện việc phân tích biến động, phân tích hệ số, phân tích các số dư bất thường. (1) Phân tích biến động của Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: 14 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU KTV thực hiện so sánh năm nay với năm trước kể cả về số tuyệt đối và tương đối cho các khoản mục chủ yếu là các khoản mục có số dư lớn, biến động lớn hoặc chỉ tiêu nhạy cảm (các khoản vay, nợ phải thu, lãi, lỗ...). Đối với các khoản mục có biến động lớn hơn mức trọng yếu chi tiết, KTV thực hiện việc tìm hiểu và phỏng vấn các nhân viên của khách hàng để đánh giá tính hợp lý của biến động. Nếu có biến động mà KTV chưa thể giải thích được, có thể coi là một rủi ro trọng yếu cần quan tâm khi thực hiện kiểm toán chi tiết. (2) Phân tích hệ số: Khi phân tích hệ số KTV thường tập trung vào 04 nhóm hệ số phố biến như sau: (1) Hệ số thanh toán; (2) Hệ số đo lường hiệu quả hoạt động; (3) Khả năng sinh lời; (4) Hệ số nợ. Khi phân tích hệ số KTV dùng hiểu biết của mình về kế toán doanh nghiệp và phân tích tài chính để phát hiện các biến động hoặc xu hướng lạ, hay việc thay đổi đột ngột của chỉ số. Việc phân tích hệ số này giúp KTV phát hiện ra các rủi ro, từ đó đưa ra thủ tục kiểm toán phù hợp cho các rủi ro đó. Đây là quá trình KTV sử dụng xét đoán chuyên môn của mình để thực hiện. - Các hệ số thanh toán: Là các hệ số đó lường khả năng thanh toán ngắn hạn của doanh nghiệp và so sánh với chính hệ số đó năm trước. Việc phân tích hệ số thanh toán thông thường chỉ giới hạn trong việc xem xét trường hợp có biến động lớn trong khả năng thanh toán hoặc đánh giá khả năng thanh toán ngắn hạn và kiểm tra khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. - Hệ số đo lường hiệu quả hoạt động: Là các hệ số đo lường hiệu quả của vốn lưu động của công ty. Việc phân tích hiệu quả hoạt động chỉ giới hạn trong việc xem xét trường hợp có biến động lớn trong việc sử dụng vốn lưu động của doanh nghiệp - Hệ số đo lường khả năng sinh lời: Là các hệ số đo lường khả năng sinh lời của doanh nghiệp và so sánh với chính hệ số đó năm trước. Việc phân tích hệ số sinh lời thông thường chỉ giới hạn trong việc xem xét trường hợp có biến động lớn trong khả năng sinh lời của doanh nghiệp hoặc đánh giá khả năng sinh lời gắn với kiểm tra khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Hệ số nợ: Là các hệ số đó lường khả năng thanh toán dài hạn của doanh nghiệp và so sánh với chính hệ số đó năm trước. Việc phân tích hệ số thanh toán thông thường chỉ giới hạn trong việc xem xét trường hợp có biến động lớn trong khả năng thanh toán dài hạn của doanh nghiệp hoặc kiểm tra khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. (3) Phân tích các số dư lớn, nhỏ và bất thường: Đối với từng loại hình doanh nghiệp, KTV phải quan tâm đến các chỉ tiêu riêng biệt, nếu có số dư có giá trị lớn hoặc nhỏ bất thường so với năm trước hoặc theo thông lệ, hoặc số dư bất thường (lần đầu xuất hiện tại DN…) thì cần giải trình rõ lý do. Ví dụ, số dư quỹ tiền mặt lớn (tồn quỹ 10 tỷ đồng trong khi mức chi hàng ngày bằng tiền mặt bình quân là 300 triệu...), ví dụ doanh nghiệp sản xuất mà hàng tồn kho rất ít trong điều kiện thị trường đang khan hiếm thì cũng là bất thường... Liên kết với giấy tờ làm việc khác Lấy thông tin trong Mẫu A710 về mức trọng yếu chi tiết để đối chiếu với các chỉ tiêu của BCTC sẽ giúp cho KTV xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu. Trưởng nhóm kiểm toán cần trao đổi với Chủ nhiệm kiểm toán về các rủi ro phát hiện trong quá trình phân tích sơ bộ. Các rủi ro này được trình bày tại mẫu này và tổng hợp về Mẫu A910 – Tổng hợp kế hoạch kiểm toán. 1.8. Mẫu A610: Đánh giá chung về Hệ thống KSNB của đơn vị Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị” (VSA 315) yêu cầu KTV cần tìm hiểu hệ thống KSNB về mặt thiết kế và triển khai nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn lập kế hoạch này được thực hiện gồm 02 phần: Phần 1 - Đánh giá hệ thống KSNB ở cấp độ doanh nghiệp (Mẫu A610); Phần 2 - Tìm hiểu hệ thống KSNB về các chu trình kinh doanh chính (Các mẫu từ A410-A450). 15 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU Mục tiêu của mẫu này ở giai đoạn đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn lập kế hoạch là hiểu biết hệ thống KSNB gồm 03 thành phần: (1) Môi trường kiểm soát, (2) Quy trình đánh giá rủi ro và (3) Giám sát các hoạt động kiểm soát. Quá trình này làm cơ sở cho KTV thực hiện đánh giá hệ thống KSNB ở các chu trình kinh doanh chính và xác định các rủi ro trọng yếu nếu có ở cấp độ doanh nghiệp. Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ, hoặc kiểm toán sơ bộ. Cách thực hiện KTV thực hiện bằng cách phỏng vấn, quan sát và kiểm tra thực tế các phần của 03 thành phần này của hệ thống kiểm soát và trả lời các câu hỏi của bảng bên trái. Trong trường hợp tài liệu phức tạp và nhiều thì KTV có thể viết ngắn gọn và tham chiếu ra các giấy tờ làm việc chi tiết kèm theo. Để làm phần kết luận, khi KTV xác định được rủi ro trọng yếu, thực hiện 03 bước sau: Bước 1: Liệt kê các rủi ro trọng yếu vào bảng này. Bước 2: Tìm kiếm các yếu tố làm giảm rủi ro. Ví dụ: Rủi ro một người đảm nhiệm vị trí thủ quỹ và kế toán tiền mặt có thể bị giảm xuống bởi việc hầu hết các giao dịch chủ yếu của doanh nghiệp là thực hiện qua ngân hàng. Bước 3: Nếu các yếu tố làm giảm rủi ro đến mức chấp nhận được, KTV chỉ cần ghi “không cần thêm các thủ tục kiểm toán khác”. Nếu rủi ro còn lại vẫn cao, KTV phải thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản khác cho rủi ro này. Trường hợp KTV không xác định được rủi ro nào ở giai đoạn này, thì sau khi hoàn thành việc ghi chép, thì kết luận “không có rủi ro trọng yếu về hệ thống kiểm soát ở cấp độ doanh nghiệp được xác định”. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Sau khi hoàn thành Mẫu này, kết quả của Mẫu này sẽ được tổng hợp về Mẫu A910 để tổng hợp kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. 1.9. Mẫu A620: Trao đổi với BGĐ và các cá nhân có liên quan về gian lận Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (VSA 240) (đoạn 17-24), yêu cầu KTV phỏng vấn các thành viên trong BGĐ và Ban Quản trị doanh nghiệp về gian lận như rủi ro về BCTC bị sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn; quy trình đánh giá gian lận và ứng xử, thông tin của BGĐ, Ban Quản trị và nhân viên về quy trình trên, các ứng xử kinh doanh và đạo đức nghề nghiệp. KTV cũng được yêu cầu phỏng vấn BGĐ và những người khác trong doanh nghiệp nếu phù hợp để xác định xem họ có biết về vụ gian lận cụ thể nào của doanh nghiệp không. Người thực hiện các mẫu này phải là chủ nhiệm kiểm toán hoặc Thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thuận lợi nhất là khi thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. Nếu không thực hiện được vào thời điểm trên thì cần thực hiện ngay từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Cách thực hiện 16 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU Chủ nhiệm kiểm toán hoặc Thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán căn cứ vào hướng dẫn chi tiết của Chuẩn mực kiểm toán “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (VSA 240), Mẫu 620 và mô hình tam giác rủi ro (động cơ/ áp lực; cơ hội và thái độ) để tự đánh giá và phỏng vấn BGĐ và các cá nhân khác trong doanh nghiệp như Kế toán trưởng, các nhân viên kế toán, lãnh đạo các phòng, ban, bộ phận liên quan và cá nhân khác…để xác định xem có tồn tại các yếu tố gian lận không? Lưu ý có 02 loại gian lận dưới góc độ kiểm toán: (1) Lập BCTC gian lận; (2) Biển thủ tài sản. KTV cần ghi lại cụ thể họ tên, chức vụ người đã trao đổi, thời điểm và nội dung trao đổi, phỏng vấn. Trong khi trao đổi không phải làm tuần tự từng nội dung của bảng này mà sử dụng các kỹ năng mềm (kỹ năng giao tiếp, phỏng vấn, đặt câu hỏi; kỹ năng ứng xử…), các yếu tố để cấu thành gian lận để phỏng vấn. Nếu xác định được rủi ro do gian lận, KTV phải ghi chép lại và tổng hợp vào kế hoạch kiểm toán. Trao đổi với Thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán để đưa ra các xử lý phù hợp. Trường hợp không xác định được rủi ro do gian lận thì KTV cũng cần ghi lại là “không xác định được rủi ro trọng yếu do gian lận”. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Các rủi ro do gian lận phát hiện được cần được tổng hợp tại Mẫu A910 – Tổng hợp kế hoạch kiểm toán. 1.10.Mẫu A630: Trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/Ban Kiểm soát về gian lận Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (VSA 240) (đoạn A18) yêu cầu KTV phải trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát về các thủ tục mà Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát đã thực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận và phản ứng, biện pháp xử lý của Ban Giám đốc đối với các phát hiện đó (nếu có). Người thực hiện các mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán hoặc chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong hoặc sau cuộc họp với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát của đơn vị. Cách thực hiện KTV cần ghi lại cụ thể họ tên, chức vụ người đã trao đổi, thời gian, địa điểm và nội dung trao đổi, phỏng vấn. Các nội dung trao đổi/ phỏng vấn được đề xuất bao gồm nhưng không giới hạn ở các vấn đề sau:  Đánh giá của Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát về rủi ro tiềm tàng/ rủi ro kiểm soát/ các khoản mục dễ sai sót trên BCTC của đơn vị;  Các thủ tục mà Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát đã thực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận;  Các phát hiện của Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát trong năm (nếu có);  Phản ứng và biện pháp xử lý của Ban Giám đốc đối với các phát hiện đó (nếu có);  ……. KTV phải rất linh hoạt trong khi trao đổi để có thể thu thập được nhiều nhất các thông tin cần thiết. Kết thúc cuộc trao đổi/phỏng vấn, KTV phải đưa ra kết luận/ nhận định về khả năng xảy ra rủi ro và thủ tục kiểm toán cần lưu ý. Liên kết với giấy tờ làm việc khác 17 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU Các rủi ro do gian lận phát hiện được cần được tổng hợp tại Mẫu A910 – Tổng hợp kế hoạch kiểm toán. 1.11.Mẫu A710: Xác định mức trọng yếu (kế hoạch - thực hiện) Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” (VSA 320) yêu cầu KTV phải xác định mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán. Người thực hiện mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (cột kế hoạch) và giai đoạn tổng hợp- lập báo cáo (cột thực tế). Cách thực hiện Khi thực hiện mẫu này KTV phải thực hiện các bước công việc sau: Bước 1: Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu từ các tiêu chí đã được gợi ý trong Mẫu A710, và giải thích lý do lựa chọn tiêu chí này vào trong ô tương ứng. Các tiêu chí phù hợp thông thường được lựa chọn có thể là: - Lợi nhuận trước thuế; Tổng doanh thu; Lợi nhuận gộp; Tổng chi phí; Tổng vốn chủ sở hữu; Giá trị tài sản ròng. Việc xác định tiêu chí phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của đại bộ phận đối tượng sử dụng thông tin tài chính (nhà đầu tư, ngân hàng, công chúng, cơ quan nhà nước...). Ngoài ra, việc xác định tiêu chí còn ảnh hưởng bởi các yếu tố như: Bước 2: - Các yếu tố của BCTC (ví dụ: tài sản, các khoản nợ, nguồn vốn, doanh thu, chi phí) và các thước đo hoạt động theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC (ví dụ: tình hình tài chính, kết quả hoạt động, dòng tiền); - Các khoản mục trên BCTC mà người sử dụng có xu hướng quan tâm; - Đặc điểm hoạt động kinh doanh, đặc điểm ngành nghề của đơn vị được kiểm toán; - Cơ cấu vốn chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn vị huy động vốn; - Khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định: Thông thường KTV nên lựa chọn những tiêu chí mang tính tương đối ổn định qua các năm. Lấy Giá trị tiêu chí được lựa chọn ghi vào ô tương ứng. Giá trị tiêu chí thường dựa trên số liệu trước kiểm toán phù hợp với kỳ/năm mà công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc soát xét. Trong trường hợp kiểm toán giữa kỳ để phục vụ cho kiểm toán cuối năm, KTV có thể sử dụng số liệu ước tính tốt nhất cho cả năm dựa trên dự toán và số liệu thực tế đến giữa kỳ kiểm toán. Bước 3: Lựa chọn tỷ lệ tương ứng của biểu để xác định mức trọng yếu tổng thể. Các tỷ lệ đã ghi trong mẫu này là các tỷ lệ gợi ý mà thông lệ kiểm toán quốc tế tại Việt Nam thường áp dụng: - 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế, 18 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU - 1% đến 2% tổng tài sản, - 1% đến 5% vốn chủ sở hữu, - 0.5% đến 3% tổng doanh thu. Các công ty kiểm toán có thể sử dụng ngay các tỷ lệ này mà không cần sửa đổi. Tuy nhiên các công ty cũng có thể đưa ra các tiêu chí và các mức tỷ lệ khác tùy theo chính sách của từng công ty và phù hợp với chuẩn mực kiểm toán áp dụng. KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn. Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ với nhau, như tỷ lệ % áp dụng cho mức lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục thường cao hơn tỷ lệ % áp dụng cho doanh thu do số tuyệt đối của doanh thu và lợi nhuận trước thuế thường chênh lệch nhau đáng kể và KTV có xu hướng cân bằng mức trọng yếu cho từng bộ phận trên BCTC dù áp dụng bất kì tiêu chí nào. Xác định tỷ lệ % cao hay thấp sẽ ảnh hưởng đến khối lượng công việc kiểm toán được thực hiện mà cụ thể số mẫu cần phải kiểm tra, phụ thuộc vào đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV. Bước 4: Xác định mức trọng yếu tổng thể = Giá trị tiêu chí x Tỷ lệ % Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm toán, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC, thì KTV phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh. Bước 5: Xác định mức trọng yếu thực hiện. Mức trọng yếu thực hiện (mức trọng yếu chi tiết) là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Mức trọng yếu chi tiết thông thường nằm trong khoảng từ 50% - 75% so với mức trọng yếu tổng thể đã xác định ở trên. Việc chọn tỷ lệ nào áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thê là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTV và chính sách của từng công ty. Tuy nhiên khi áp dụng ở cận trên và cận dưới cần giải thích lý do tại sao KTV lại chọn như vậy (Ví dụ: Nếu doanh thu là 7 tỷ đồng thì lấy mức trọng yếu là 3%; nếu 9 tỷ đồng lấy 2,5%; nếu 11 tỷ đồng lấy 2,2%; nếu 13 tỷ đồng lấy 2,0%...) Mức trọng yếu thực hiện cũng áp dụng cho một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh để giảm thiểu khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh. Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện. Bước 6: Xác định Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể bỏ qua: Mức tối đa là 4% của mức trọng yếu thực hiện. Đây là mức quy định theo thông lệ kiểm toán tốt nhất ở Việt Nam, các công ty có thể áp dụng hoặc đưa ra các mức khác theo chính sách khác của mình. Đây sẽ là ngưỡng để tập hợp các chênh lệch do kiểm toán phát hiện, được tập hợp vào Mẫu B360-Các bút toán điều chỉnh và phân loại lại (nếu khách hàng đồng ý điều chỉnh) và Mẫu B370 – Các bút toán không điều chỉnh (nếu khách hàng không đồng ý điều chỉnh). Các chênh lệch nhỏ hơn ngưỡng sai sót này không cần phải tập hợp lại. Bước 7: Lựa chọn mức trọng yếu áp dụng đối với cuộc kiểm toán, thông thường lấy số làm tròn. Nếu có mức trọng yếu có biến động lớn so với năm trước (thấp hơn đáng kể), KTV cần cân nhắc xem mức trọng yếu năm nay có hợp lý không so với tình hình hoạt động kinh doanh năm nay của doanh nghiệp. 19 HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN HỒ SƠ KIỂM TOÁN MẪU Xem xét mức trọng yếu của năm trước Khi xác định mức trọng yếu của năm nay, KTV phải so sánh với mức trọng yếu của năm trước. Nếu có sự thay đổi đáng kể giữa các năm (quá thấp so với năm trước), KTV phải cân nhắc ảnh hưởng của sai sót đối với số dư đầu năm. Ví dụ, khi doanh thu và lợi nhuận giảm đáng kể so với năm trước, mức trọng yếu được xác định ở mức độ cao (giá trị thấp). Rủi ro có thể tồn tại ở số dư đầu năm khi cuộc kiểm toán năm trước được tiến hành với mức trọng yếu thấp hơn. Để giảm rủi ro có sai sót trọng yếu có thể có trong số dư đầu năm, KTV phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng về các số dư tài sản và công nợ đầu năm. Bước 8: Đánh giá lại mức trọng yếu. Khi kết thúc quá trình kiểm toán, nếu tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, giải thích lý do và cân nhắc xem có cần thực hiện bổ sung thêm thủ tục kiểm toán hay không. Có 3 cách sửa đổi mức trọng yếu: - Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu (benchmark); - Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu; - Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu. Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại cao hơn so với mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu. Trường hợp này KTV cần đánh giá lại sự phù hợp của các công việc kiểm toán đã thực hiện để đánh giá liệu có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không. Chẳng hạn: - Giảm mức độ rủi ro kiểm soát bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc - Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến. Liên kết với giấy tờ làm việc khác Liên kết với Mẫu A810 và tất cả các giấy tờ làm việc trong các phần hành kiểm toán khác để xác định quy mô mẫu, đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu và các xét đoán chuyên môn khác. 1.12.Mẫu A810: Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu (kế hoạch/thực hiện) Chuẩn mực và người thực hiện Chuẩn mực kiểm toán “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” (VSA 530) yêu cầu khi thiết kế thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thỏa mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán. Người thực hiện Mẫu này là trưởng nhóm kiểm toán và người phê duyệt là chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán. Cách thực hiện Trưởng nhóm kiểm toán phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục lớn trên BCTC thông qua lựa chọn một trong 3 phương pháp:  Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%);  Lựa chọn các phần tử đặc biệt;  Lấy mẫu kiểm toán. 20