Tài liệu Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty cổ phần kiểm toán tư vấn thuế (atc) thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Tài sản cố định (TSCĐ) là cơ sở vật chất không thể thiếu được trên bình diện cả nền kinh tế nói chung và đối với một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nói riêng. TSCĐ là cở sở để tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, đặc biệt trong các doanh nghiệp sản xuất TSCĐ phản ánh năng lực tạo ra sản phẩm để cung cấp ra thị trường của đơn vị, khoản mục TSCĐ chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng tài sản của đơn vị. Do thực tiễn đó kiểm toán khoản mục TSCĐ là một phần quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán TSCĐ một mặt góp phần phát hiện những sai phạm và gian lận làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán, một mặt còn góp phần nâng cao hiệu quả cho công tác quản lý TSCĐ trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh. Nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán báo cáo tài chính, trên cơ sở những kiến thức được trang bị trong nhà trường và kiến thức thực tế thu nhận được sau một thời gian thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Tư vấn thuế em đã hoàn thành luận văn : “Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán - Tư vấn thuế (ATC) thực hiện”. Ngoài phần mở đầu và kết luận luận văn bao gồm các phần chính sau: Phần I: Cơ sở lí luận về kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần II: Quy trình thực hiện kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán - Tư vấn thuế (ATC) thực hiện Phần III: Những nhận định và giải pháp hoàn thiện kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán - Tư vấn thuế thực hiện. Trong quá trình thực hiện luận văn của mình em đã cố gắng kết hợp vận dụng kiến thức thực tế và lí luận, phương pháp tổng hợp và phân tích cũng như phương pháp biện chứng để làm rõ những vấn đề nghiên cứu. Tuy nhiên, do 1 kinh nghiệm thực tế còn chưa nhiều và hạn chế về mặt thời gian Luận văn của em không tránh khỏi những thiếu sót, em mong tiếp tục nhận được ý kiến đóng góp, phê bình của các thầy cô giáo để hoàn thiện hơn nghiên cứu của mình. Em xin chân thành cảm ơn thầy giáo – Ths. Phan Trung Kiên và các anh chị trong Công ty Cổ phần Kiểm toán - Tư vấn thuế đã nhiệt tình hướng dẫn em trong quá trình nghiên cứu và hoàn thành Luận văn này. Em xin chân thành cảm ơn! 2 PHẦN I CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 TÀI SẢN CỐ ĐỊNH - NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG TRONG CÔNG TÁC QUẢN LÝ VÀ KẾ TOÁN 1.1.1 Khái niệm TSCĐ Theo cách hiểu chung nhất TSCĐ là những tư liệu lao động có giá trị lớn, thời gian sử dụng dài, tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh, trong quá trình đó giá trị của TCSĐ được chuyển dần vào giá trị của sản các sản phẩm hàng hoá được sản xuất ra. Hiện tại ở Việt Nam có hai văn bản pháp qui qui định các vấn đề liên quan đến TSCĐ trong doanh nghiệp bao gồm: Quyết định số 206/2003QĐ- BTC của Bộ tài chính ban hành về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành ngày 12 tháng 12 năm 2003 và hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành năm 2001 cụ thể bao gồm 2 chuẩn mực số 03- Tài sản cố định hữu hình; Chuẩn mực số 04- Tài sản cố định vô hình. Theo quyết định số 206/2003QĐ- BTC một tài sản được ghi nhận là TSCĐ khi có đủ bốn tiêu chuẩn sau:  Doanh nghiệp chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản này.  Giá trị ban đầu của tài sản được xác định một cách đáng tin cậy  Có thời gian sử dụng từ một năm trở lên  Có có giá trị từ mười triệu đồng trở lên Như vậy có thể thấy theo qui định hiện hành khái niệm về TSCĐ đã có một số thay đổi, theo qui định cũ Quyết định 166/199/BTC của Bộ tài chính tiêu chuẩn nhận biết về TSCĐ chỉ bao gồm hai tiêu chuẩn sau: có thời gian sử dụng từ một năm trở lên và có giá trị từ năm triệu đồng trở lên. Sự thay đổi này là một 3 minh chứng cho quá trình dần hoàn thiện hơn công tác kế toán của Việt Nam, đáp ứng sự thay đổi của thực tiễn, tiến gần hơn tới Chuẩn mực kế toán quốc tế. 1.1.2 Phân loại TSCĐ Để đáp ứng nhu cầu trong quản lý TSCĐ được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau như: theo hình thái biểu hiện, theo quyền sở hữu, theo tình hình sử dụng và theo nguồn hình thành:  Căn cứ vào hình thái biểu hiện: TSCĐ bao gồm hai loại TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình: TSCĐ hữu hình: Theo quyết định số 206 /2003/QD – BTC về ban hành Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ: TSCĐ hữu hình là những tư liệu lao động chủ yếu có hình thái vật chất (từng đơn vị tài sản có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết với nhau để thực hiện một hay một số chức năng nhất định) thoả mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ hữu hình, tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu như nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc thiết bị. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 03: “TSCĐ hữu hình là những tài sản do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình”. TSCĐ hữu hình bao gồm các nhóm sau: Nhà cửa vật kiến trúc, máy móc thiết bị, phương tiện vận tải thiết bị truyền dẫn, thiết bị dụng cụ quản lý, vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm và các loại tài sản cố định khác. TSCĐ vô hình: là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện một lượng giá trị đã được đầu tư thoả mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ, để đem lại lợi ích lâu dài cho doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 04: “TSCĐ vô hình là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình”. 4 TSCĐ bao gồm các loại sau: quyền sử dụng đất có thời hạn, nhãn hiệu hàng hoá, quyền phát hành, phần mềm máy vi tính, giấy phép và giấy phép nhượng quyền; bản quyền, bằng sáng chế; công thức và cách thức pha chế, kiểu mẫu, thiết kế và vật mẫu; TSCĐ vô hình đang triển khai.  Căn cứ vào quyền sở hữu: quyền sở hữu được thể hiện ở quyền định đoạt của doanh nghiệp đối với TSCĐ, theo tiêu thức này TSCĐ bao gồm hai loại là TSCĐ tự có và TSCĐ thuê ngoài: TSCĐ tự có: là những TSCĐ được mua sắm, xây dựng hay chế tạo bằng nguồn vốn của doanh nghiệp. Những tài sản này thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, doanh nghiệp có toàn quyền định đoạt đối với tài sản như thanh lý nhượng bán trên cơ sở chấp hành mọi thủ tục theo qui định của Nhà nước. TSCĐ thuê ngoài: là những TSCĐ mà doanh nghiệp được chủ tài sản nhượng quyền sử dụng trong một khoảng thời gian nhất định ghi trên hợp đồng thuê. Theo phương thức thuê, hợp đồng thuê tài sản được chia làm hai loại: thuê hoạt động và thuê tài chính. Căn cứ vào tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ thì chỉ có tài sản thuê tài chính mới có đủ điều kiện để trở thành TSCĐ. Tài sản cố định thuê tài chính là tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyến sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.  Căn cứ vào tình hình sử dụng: TSCĐ được chia làm bốn loại: o Tài sản cố định dùng cho kinh doanh o Tài sản cố định dùng cho hành chính sự nghiệp o Tài sản cố định cho mục đích phúc lợi o Tài sản cố định chờ sử lý  Căn cứ vào nguồn hình thành TSCĐ : bao gồm các loại sau: o Tài sản cố định được hình thành từ nguồn vốn ngân sách Nhà nước hoặc cấp trên cấp o Tài sản cố định được hình thành từ nguồn vốn vay o Tài sản cố định hình thành từ nguồn vốn tự bổ sung 5 o Tài sản cố định hình thành từ nguồn vốn liên doanh liên kết với các đơn vị khác (góp vốn bằng hiện vật). Dưới góc độ hạch toán kế toán và căn cứ vào chuẩn mực kế toán Việt Nam, TSCĐ được chia làm ba loại TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính. 1.1.3 Quản lý tài sản cố định Do TSCĐ là cơ sở vật chất của doanh nghiệp, thường chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của đơn vị, TSCĐ đòi hỏi phải được quản lý một cách chặt chẽ khoa học để đạt được hiệu quả cao nhất. Bên cạnh đó đặc điểm của TSCĐ là có hình thái vật chất không thay đổi trong quá trính sử dụng, nhưng giá trị lại hao mòn dần nên TSCĐ đòi hỏi phải được quản lý cả về mặt hiện vật và mặt giá trị. Quản lý về mặt hiện vật: việc quản lý về mặt hiện vật TSCĐ của doanh nghiệp cần phải tuân thủ các nguyên tắc sau: Thực hiện việc theo dõi chặt chẽ về mặt số lượng, không để xảy ra tình trạng mất mát, thiếu hụt. Đảm bảo tất cả các TSCĐ đều được cất giữ ở nơi phù hợp cho sản xuất đồng thời đáp ứng đầy đủ các yếu tố kỹ thuật, giảm thiểu tối đa sự hao mòn do các yếu tố tự nhiên làm giảm giá trị của TSCĐ. Xây dựng qui chế quản lý TSCĐ: xác định rõ quyền hạn trách nhiệm của từng cá nhân trong việc sử dụng và bảo quản TSCĐ. Định kỳ hàng năm doanh nghiệp phải tiến hành kiểm kê TSCĐ, xác định định mức kỹ thuật của từng tài sản và có kế hoạch sửa chữa, nâng cấp và thay thế kịp thời đối với những tài sản không đáp ứng được yêu cầu kỹ thuật. Quản lý về mặt giá trị: mỗi tài sản phải được quản lý theo ba tiêu chí giá trị, bao gồm: nguyên giá, giá trị hao mòn và giá trị còn lại. Nguyên giá tài sản: theo quyết định số 206/2003/QĐ- BTC Nguyên giá TSCĐ hữu hình là toàn bộ chi phí hình thành nên TSCĐ tính tới thời điểm đưa tài sản đó vào trạng thái sẵn sàng sử dụng 6 Nguyên giá TSCĐ vô hình là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra để có TSCĐ vô hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự tính . Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính phản ánh ở đơn vị thuê là giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tài sản tối thiểu thì nguyên giá ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Chi phí phát sinh ban đầu liên quan trực tiếp đến hoạt động thuê tài chính được tính vào nguyên giá của TSCĐ đi thuê. Nguyên tắc xác định nguyên giá TSCĐ tương ứng trong từng trường hợp cụ thể được qui định trong Quyết định số 206/2003/QĐ- BTC. Giá trị hao mòn và khấu hao TSCĐ: Hao mòn tài sản cố định: là sự giảm dần giá trị sử dụng và giá trị của tài sản cố định do tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, do bào mòn của tự nhiên, do tiến bộ kỹ thuật... trong quá trình hoạt động của tài sản cố định. Hao mòn là một hiện tượng tất yếu khách quan, trong quá trình sử dụng giá trị của tài sản sẽ bị giảm dần, do đó để đảm bảo tính đúng kỳ của các chi phí sản xuất phát sinh cũng như đảm bảo nguồn thu tái đầu tư TSCĐ khi các TSCĐ hết thời gian sử dụng, các doanh nghiệp phải tiến hành tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh từng kỳ hạch toán, công việc này gọi là trích khấu hao TSCĐ. Tuy nhiên trên thực tế việc tính toán chính xác giá trị hao mòn của mỗi TSCĐ trong một khoảng thời gian là không thể, bởi vậy nguyên tắc hạch toán kế toán cho phép việc trích khấu hao tài sản cố định căn cứ trên thời gian hữu dụng được ước đoán một cách tương đối của TSCĐ. Như vậy trên thực tế việc trích khấu hao tài sản cố định là một hoạt động mang tính chủ quan, giả định về lượng giá trị hao mòn của TSCĐ trong một khoảng thời gian nhất định để phân bổ dần nguyên giá của TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh. Giá trị hao mòn của TSCĐ được tính bằng số khấu hao luỹ kế đến thời 7 điểm xác định. Do việc tính khấu hao liên quan trực tiếp đến chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ dẫn đến ảnh hưởng đến nghĩa vụ nộp thuế thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị sản xuất kinh doanh do đó các qui định hiện hành có qui định chặt chẽ về các phương pháp tính khấu hao được áp dụng. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03, 04 có 3 phương pháp khấu hao được áp dụng cho TSCĐ bao gồm: 1) Phương pháp khấu hao theo đường thẳng 2) Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần 3) Phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm. Giá trị còn lại của TSCĐ Giá trị còn lại của TSCĐ là giá thực tế của TSCĐ tại một thời điểm nhất định. Trên góc độ kế toán giá trị còn lại của TSCĐ được xác định bằng hiệu số giữa nguyên giá TSCĐ và giá trị hao mòn (số khấu hao luỹ kế tính đến thời điểm xác định). Giá trị còn lại TSCĐ = Nguyên giá TSCĐ - Giá trị hao mòn TSCĐ Để thực hiện việc theo dõi giá trị của TSCĐ theo cả ba tiêu chí giá trị doanh nghiệp cần phải tuân thủ một số nguyên tắc nhất định: Theo điều 9 Quyết định 206/2003/QĐ- BTC: Mọi tài sản cố định của doanh nghiệp có liên quan đến hoạt động kinh doanh đều phải trích khấu hao. Mức trích khấu hao tài sản cố định được hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp không được tính và trích khấu hao đối với những tài sản cố định đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng vào hoạt động kinh doanh. Đối với những TSCĐ chưa khấu hao hết đã hỏng, doanh nghiệp phải xác 8 định nguyên nhân, quy trách nhiệm đền bù, đòi bồi thường thiệt hại... và tính vào chi phí khác. Doanh nghiệp phải đăng ký phương pháp trích khấu hao cho từng loại tài sản và thực hiện nhất quán phương pháp khấu hao đó trong suốt quá trình sử dụng tài sản đó. Doanh nghiệp phải xác định thời gian khấu hao cho từng loại tài sản dựa vào khung thời gian thống nhất theo qui định hiện hành. Mọi trường hợp doanh nghiệp thực hiện khác với qui định phải được sự cho phép của Bộ tài chính. Việc nâng cấp TSCĐ kéo dài thời gian khấu hao phải đăng ký lại cơ quan quản lý trực tiếp. TSCĐ thanh lý trước khi hết thời gian khấu hao do một số nguyên nhân thì phần giá trị còn lại phải ghi nhận một lần vào thu nhập khác. Doanh nghiệp không được tiến hành trích khấu hao đối với TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, các TSCĐ phục vụ cho hoạt động phúc lợi. Toàn bộ số khấu hao luỹ kế doanh nghiệp được phép sử dụng để tái đầu tư, thay thế đổi mới TSCĐ hoặc sử dụng để sản xuất kinh doanh khi có nhu cầu. 1.1.4 Tổ chức hạch toán kế toán TSCĐ 1.1.4.1 Hệ thống chứng từ sổ sách và tài khoản kế toán Công tác hạch toán kế toán TSCĐ đòi hỏi phải có đầy đủ chứng từ và các sổ sách sau: Nghiệp vụ tăng TSCĐ: Quyết định mua mới TSCĐ, Hoá đơn mua TSCĐ, hợp đồng mua, Biên bản đấu thầu, Biên bản bàn giao TSCĐ, Bản sao các tài liệu kỹ thuật, Biên bản nghiệm thu khối lượng công sửa chữa hoàn thành Theo dõi trong kỳ: Thẻ TSCĐ, Biên bản kiểm kê TSCĐ, bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ, sổ chi tiết và sổ tổng hợp TSCĐ. Tùy thuộc vào hình thức tổ chức hạch toán kế toán, đơn vị sẽ sử dụng các loại sổ sách phù hợp để theo dõi các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ. 9 Nghiệp vụ giảm TSCĐ: Biên bản giao nhận TSCĐ, Biên bản thanh lý TSCĐ, Biên bản đánh giá lại TSCĐ. Sơ đồ 1.1: Quy trình luân chuyển chứng từ TSCĐ Chñ së höu Héi ®ång giao nhËn QuyÕt ®Þnh t¨ng, gi¶m TSC§ NghiÖp vô TSC§ Giao, nhËn tµi s¶n LËp biªn b¶n KÕ to¸n tµi s¶n LËp, huû thÎ tµi s¶n Ghi sæ chi tiÕt LËp b¶ng ph©n bè khÊu hao Ghi sæ tæng hîp L¦u Ghi hµng ngµy NhiÖm vô, quyÒn h¹n Ghi cuèi th¸ng Vßng lu©n chuyÓn chøng tõ 10 1.1.4.2 Hạch toán tình hình biến động TSCĐ Công việc hạch toán kế toán TSCĐ được thể hiện qua các sơ đồ sau: Sơ đồ 1.2: Trình tự hạch toán tình hình tăng, giảm TSCĐ thuê tài chính TK 111,112, 331 TK 142 ph¸t sinh chi phÝ trùc TK 212 TK 2141 TK 2142 KÕt chuyÓn gi¸ trÞ hao mßn Tr¶ l¹i TSC§ thuª tµi chÝnh cho bªn cho thuª NhËn TSC§ thuª tµi chÝnh TK 342 Nî gèc ph¶i tr¶ c¸c kú tiÕp theo øng tr¦íc tiÒn thuª TK 211 Mua l¹i TSC§ thuª tµi chÝnh thµnh TSC§ thuéc së h÷u ®în vÞ TK 315 TK 111, 112 TK 244 Chi tiÒn lý quü ®¶m b¶o viÖc thuª tµi chÝnh Nî gèc ph¶i tr¶ kú nµy TK 635 NhËn ®¦îc ho¸ ®¬n thanh to¸n tiÒn thuª vµ chi tr¶ nî ngay NhËn H§ nh¦ng ch¦a tr¶ nî ngay L·i thuª TK 133 ThuÕ GTGT ThuÕ GTGT ®¦îc khÊu trõ 11 Chi tiÒn tr¶ thªm khi mua l¹i TSC§ thuª tµi chÝnh Sơ đồ1.3: Trình tự hạch toán tình hình tăng, giảm TSCĐ hữu hình TK 111, 112, 331 TK 811 TK 211 Mua s¾m TSC§ kh«ng qua l¾p ®Æt Gi¸ trÞ hao mßn TK 133 Gi¶m TSC§ do thanh lý, nh¦îng b¸n ThuÕ GTGT ®Çu vµo (nÕu cã) TK 411 §¦îc cÊp, biÕu, nhËn Gi¸ trÞ hao mßn Gi¸ trÞ hao mßn Gi¶m TSC§ do tr¶ l¹i vèn gãp liªn doanh vèn gãp b»ng TSC§ TK 241 TK 111, 152 TK 214 TK 411 Gi¸ trÞ l¹i lóc tr¶ TËp hîp chi phÝ TSC§ mua cÇn l¾p dËt, CDCB XDCB TK 111, 112, 338 hoµn thµnh ®¦a vµo sö dông CL vèn lóc nhËn vµ lóc tr¶(DN chÞu) TK 128, 222 Gãp vèn liªn doanh TK 133 TK 128, 222 VAT Thu håi vèn gãp liªn doanh b»ng TSC§ (nÕu cã) TK 3381 TK 1381 TSC§ thõa trong kiÓm kª TCS§ thiÕu trong kiÓm kª ch ¦a râ nguyªn nh©n TK 212 ChuyÓn quyÒn së h÷u TSC§ thuª tµi chÝnh §¸nh gi¸ gi¶m TSC§ TK 153 ChuyÓn c«ng cô dông cô thµnh TSC§ TK 412 TK 153 TCS§ cßn míi, ch¦a sö dông TK 627, 641, 642 TK 412 §¸nh gi¸ t¨ng TSC§ TK 2141 Gi¸ trÞ hao mßn NhËn TSC§ do TK 411 ®iÒu chuyÓn néi bé Gi¸ trÞ cßn l¹i TSC§ gi¶m do chuyÓn thµnh c«ng cô dông cô 12 Gi¸ trÞ cßn l¹i nhá ph©n bæ 1 lÇn TK 242 TSC§ ®· sö dông Gi¸ trÞ cßn l¹i lín ph©n bè nhiÒu lÇn TK 214 Gi¸ trÞ hao mßn Sơ đồ 1.4: Trình tự hạch toán tình hình tăng, giảm TSCĐ vô hình TK 111,112, 331 TK 213 TSC§ mua ngoµi ® ¦a ngay vµo söu dông TK 133 ThuÕ GTGT ®Çu vµo (nÕu cã) TK 811 Gi¸ trÞ cßn l¹i Ngyuªn gi¸ cña TSC§ thanh lý, nh ¦îng b¸n TK 331 TSC§ mua tr¶ chËm (theo gi¸ mua tr¶ ngay) TK 214 Gi¸ trÞ hao mßn Gi¸ trÞ hao mßn TK 133 ThuÕ GTGT ®Çu vµo (nÕu cã) TK 242 L·i tr¶ chËm ph¶i tr¶ TSC§ göi ®i TK 128, 222 gãp vèn liªn doanh Gi¸ trÞ ®¦îc TK 411 ®¸nh gi¸ TSC§VH h×nh thµnh vèn gãp, ®¦îc cÊp vèn TK 412 TSC§VH h×nh thµnh Sè chªnh Sè chªnh TK 241 trong giai ®o¹n triÓn khai lÖch do lÖch do ®¸nh gi¸ ®¸nh gi¸ gi¶m t¨ng TK 711 TK 1381 TSC§VH t¨ng do ®¦îc gi¸ trÞ cßn l¹i biÕu, tÆng, tµi trî Ngyuªn gi¸ cña TSC§ thiÕu trong kiÓm kª ch¦a dâ nguyªn nh©n TK 128, 222 TK 214 Gi¸ trÞ hao mßn TSC§VH t¨ng do nhËn l¹i vèn gãp liªn doanh 13 1.2 KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.2.1 Vai trò của Kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Mục tiêu của Kiểm toán Báo cáo tài chính là xác minh và bày tỏ ý kiến về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh, thực trạng tài chính được phản ánh trên hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp. TSCĐ lại là một khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính do chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp đặc biệt trong những doanh nghiệp sản xuất, TSCĐ phản ánh nguồn lực cho sản xuất kinh doanh của đơn vị mặt khác chi phí khấu hao TSCĐ sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến tổng chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ qua đó ảnh hưởng đến kết quả hoạt động kinh doanh và nghĩa vụ nộp thuế của doanh nghiệp đối với nhà nước. Tại các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh với qui mô lớn, giá trị của TSCĐ lớn, số lượng và chủng loại phong phú, công tác quản lý TSCĐ trở nên rất phức tạp và khó khăn. Trong khi đó, nhu cầu quản lý tài chính đòi hỏi xác định chính xác chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ, chi phí sửa chữa, khấu hao TSCĐ, đánh giá tính kinh tế của việc mua sắm đầu tư TSCĐ… Vì vậy kiểm toán khoản mục TSCĐ thường chiểm tỉ lệ quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán khoản mục TSCĐ không chỉ nhằm mục đích phát hiện ra các sai sót gian lận tài chính liên quan đến các nghiệp vụ TSCĐ mà còn nhằm mục đích nâng cao hiệu quả trong công tác quản lý TSCĐ. 1.2.2 Các sai phạm liên quan đến TSCĐ Đối với khoản mục TSCĐ nói riêng và toàn bộ báo cáo tài chính nói chung luôn chứa đựng nhiều sai phạm tiềm tàng dẫn đến việc phản ánh sai lệch các thông tin tài chính của đơn vị, trong thực tế liên quan đến khoản mục TSCĐ có rất nhiều loại sai phạm có thể xảy ra trong đó có một số hình thức phổ biến sau: 14 Nhầm lẫn khi hạch toán TSCĐ vô hình và TSCĐ hữu hình: trong nhiều trường hợp dây truyền công nghệ vừa bao gồm cả TSCĐ cố định là máy móc thiết bị vừa bao gồm TSCĐ vô hình là bản quyền công nghệ nhưng kế toán hạch toán toàn bộ giá trị của dây truyền vào TSCĐ hữu hình. Hạch toán tăng TSCĐ nhưng không hạch toán bút toán kết chuyển nguồn hình thành TSCĐ. Nhầm lẫn khi hạch toán vào các tiểu khoản, trong một số trường hợp do không có sự phân định rõ ràng về mục đích sử dụng TSCĐ nên kế toán viên có thể hạch toán sai vào các tài khoản chi tiết như: hạch toán thiết bị dụng cụ quản lý vào tài khoản: “Máy móc, thiết bị” Sai sót mang tính cơ học như: viết sai, viết lộn số trong quá trình chuyển sổ. Do công tác tổ chức phân công nhiệm vụ không rõ ràng dẫn đến trường hợp một nghiệp vụ bị ghi chép trùng lắp như một nghiệp vụ thanh lý TSCĐ vừa được ghi vào sổ Nhật ký chung vừa ghi vào sổ Nhật ký thu tiền. Có một số trường hợp do hiểu sai bản chất nghiệp vụ nên dẫn đến việc hạch toán sai đặc biệt trong trường hợp sửa chữa TSCĐ, kế toán hạch toán chi phí sửa chữa nhỏ TSCĐ vào nguyên giá TSCĐ trong khi chi phí này phải được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ. Bút toán này sẽ làm tăng nguyên giá TSCĐ trên bản cân đối kế toán và làm giảm chi phí sản xuất kinh doanh, tăng lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Tại một số đơn vị do kế toán không nắm vững chế độ kế toán nên dẫn đến việc áp dụng sai các qui định hiện hành như: áp dụng không nhất quán phương pháp tính khấu hao, hạch toán tài sản thuê hoạt động vào tài sản cố định thuê tài chính. Trong thực tế nguyên nhân dẫn đến các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ bị phản ánh sai lệch không chỉ do vô ý mà còn rất nhiều trường hợp do người hạch toán cố tình nhằm nhiều mục đích khác nhau. Xét về khía cạnh bản chất nghiệp vụ các sai phạm do cố ý luôn có tính chất trọng yếu, các gian lận thường có sự 15 giàn xếp kĩ lưỡng do đó kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán khoản mục TSCĐ cần đặc biệt chú ý. Một số gian lận thường xảy ra trong thực tế như: Ghi chép các nghiệp vụ không có thật liên quan đến TSCĐ, khả năng này đặc biệt dễ xảy ra trong trường hợp các TSCĐ hữu hình hình thành từ hoạt động nghiên cứu triển khai, do các loại TSCĐ này thưòng mang đặc thù riêng và việc đánh giá giá trị gặp nhiểu khó khăn nên các chi phí bị ghi khống nhằm mục đích biển thủ công quĩ. Các hành vi gian lận nhằm tham ô chiếm đoạt giá trị chênh lệch giữa hoá đơn chứng từ và thực tế phát sinh như: ghi tăng nguyên giá TSCĐ bằng cách làm giả hoá đơn khi mua sắm, ghi giảm giá trị khi thanh lý bằng cách thông đồng với bên thứ ba. Biển thủ công quĩ bằng cách cố tình không ghi nhận giá trị còn lại của TSCĐ khi thanh lý. Cố tình áp dụng sai chế độ kế toán như áp dụng tỷ lệ khấu hao nhanh hơn qui định, trích khấu hao đối với những TSCĐ đã khấu hao hết nhằm mục đích tăng chi phí phát sinh giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước, ghi tăng nguyên giá TSCĐ chưa đưa vào sử dụng. Nắm bắt được tầm quan trọng của TSCĐ trong báo cáo tài chính và các sai phạm tiềm tàng có thể xảy ra liên quan đến TSCĐ sẽ giúp kiểm toán viên có định hướng tốt trong quá trình kiểm toán, tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán nhờ việc xây dựng chương trình và thiết kế các thủ tục kiểm toán hợp lý, khoa học. 1.3 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.3.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục TSCĐ Với tư cách là một hoạt động nghề nghiệp độc lập có chức năng “xác minh và bày tỏ ý kiến”, hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính cũng hướng tới những mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể trong quá trình thực hiện. 16 Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.” Hệ thống mục tiêu kiểm toán được xây dựng chi tiết và cụ thể cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính trong đó có TSCĐ. Các mục tiêu kiểm toán khoản mục TSCĐ được thể hiện trong bảng sau: 17 Bảng 1.1: Các mục tiêu kiểm toán khoản mục TSCĐ STT Mục tiêu kiểm Mục tiêu kiểm toán đối với TSCĐ toán chung 1 Tính hợp chung 2 Các TSCĐ được ghi chép đều có thật Tính hiện hữu Các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ được ghi chép đều phát và có thật sinh trong thực tế 3 Tính đầy đủ 4 Các TSCĐ được phản ánh trên bảng cân đối kế toán đều Quyền và nghĩa thuộc quyến sở hữu của đơn vị hoặc đơn vị có quyền kiểm vụ soát lâu dài. 5 Nguyên giá và giá trị còn lại được đánh giá đúng theo chế độ kế toán hiện hành Tính định giá và Khấu hao TSCĐ được tính toán đúng và nhất quán giữa phân bổ các kỳ và phân bổ hợp lý vào các chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ phù hợp với qui định hiện hành 6 Đảm bảo sự chính xác tuyệt đối của các con số trong quá Tính chính xác trình cộng sổ và chuyển sổ; cơ học Các số liệu trên số dư tài khoản, trên sổ Chi tiết, sổ Cái và bảng cân đối phải khớp đúng 7 Trình bày công bố lý Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ đều được ghi chép hợp lý Các nghiệp vụ và số tiền phát sinh liên quan đến TSCĐ đều được hạch toán đầy đủ và Các loại TSCĐ phải được phân loại chính xác vào từng tiểu khoản trên báo cáo tài chính 1.3.2 Quy trình kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán tài chính Kiểm toán báo cáo tài chính là một quá trình mang tính hệ thống nhằm thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực và thực hiện chức năng “xác minh và bày tỏ ý kiến”, để đạt được mục tiêu đó các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính thường được thực hiện theo trình tự bao gồm 3 giai đoạn: giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, giai đoạn thực hiện và giai đoạn kết thúc kiểm toán. 18 Kiểm toán khoản mục TSCĐ cũng như các khoản mục khác trên bảng cân đối kế toán tuân thủ theo qui trình chung của mọi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm ba giai đoạn như trên, trong đó nội dung khái quát cần thực hiện ở từng giai đoạn được trình bày như sơ đồ sau: Sơ đồ 1.5: Quy trình chung của kiểm toán khoản mục TSCĐ Giai đoạn I Chuẩn bị kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán Thiết kế chương trình kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán Thực hiện các thử nghiệm tuân thủ Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Giai đoạn III Kết thúc kiểm toán Hoàn thành kiểm toán Công bố báo cáo kiểm toán 1.3.2.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán: Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên đóng vai trò quyết định tới chất lượng của cuộc kiểm toán, chuẩn mực đầu tiên trong “mười chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi” có nêu rõ: “phải lập kế hoạch chu đáo cho công việc kiểm toán” Lập kế hoach kiểm toán một cách kỹ lưỡng là điều kiện cho phép kiểm toán viên thu thập được đầy đủ bằng chứng có hiệu lực, giảm được chi phí kiểm toán và giảm thiểu những bất đồng với khách thể kiểm toán trong quá trình tiến hành công việc. 19 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 có quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát được hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảơ phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và theo đó cuộc kiểm toán hoàn thành đúng hạn”. Để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện những bước công việc sau: Thu thập thông tin cơ sở: sự hiểu biết toàn diện về tình hình kinh doanh, lĩnh vực hoạt động của khách hàng là rất cần thiết để thực hiện một cuộc kiểm toán có hiệu quả. Dựa trên những hiểu biết thu thập được kiểm toán viên có thể nhận diện được các rủi ro tiềm ẩn có thể xảy ra, xác định trọng tâm của cuộc kiểm toán. Đây cũng là nội dung của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310: “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”. Riêng đối với khoản mục TSCĐ, những hiểu biết về tình hình hoạt động, lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toán sẽ cho phép kiểm toán viên xác định được mức độ trọng yếu của khoản mục TSCĐ đối với báo cáo tài chính thông qua tỉ trọng hợp lý của khoản mục TSCĐ trên tổng tài sản của đơn vị, xác định những rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra đối với các nghiệp vụ có thể liên quan đến TSCĐ thông qua việc thăm quan nhà xưởng, tìm hiểu vể cơ cấu tổ chức, quản lý TSCĐ, việc phân công phân nhiệm trong đơn vị để thực hiện các nghiệp vụ về TSCĐ. Kiểm toán viên cũng có thể tìm hiểu và đưa ra được mức độ hợp lý đối với hoạt động đầu tư, mua sắm và thanh lý TSCĐ hàng năm của đơn vị. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: mọi thực thể kinh doanh đều có mối quan hệ với rất nhiều cá nhân tổ chức khác, các mối quan hệ này có ảnh hưỏng trực tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh do bị ràng buộc bởi các trách nhiệm và quyền lợi pháp lý phát sinh. Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục TSCĐ nói riêng, kiểm toán viên cần nắm bắt được các trách nhiệm pháp lý mà đơn vị được kiểm toán có liên quan, trong nhiều trường hợp các đơn vị có thể tham gia vào các hoạt động liên doanh liên kết đầu tư bằng TSCĐ hữu 20