Tài liệu Hoàn thiện hoạt động kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại việt nam.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH --------------------- NGUYỄN BÍCH LIÊN HOÀN THIỆN HOẠT ðỘNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ HÀ NỘI - 2018 BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH --------------------- NGUYỄN BÍCH LIÊN HOÀN THIỆN HOẠT ðỘNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 62.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: GS. TS. NGÔ THẾ CHI HÀ NỘI - 2018 LỜI CAM ðOAN Tôi xin cam ñoan Luận án này là công trình nghiên cứu ñộc lập của riêng tôi. Những dữ liệu sử dụng trong Luận án do Tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu là trung thực, khách quan và ñộc lập theo nội dung của Luận án. Những kết quả nghiên cứu của Luận án chưa từng ñược công bố trong bất cứ công trình nghiên cứu của tác giả nào khác. Tác giả của Luận án MỤC LỤC MỞ ðẦU ...................................................................................................................1 CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI........................................................................................................29 1.1. Kiểm soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp ...................................................29 1.1.1. Kiểm soát nội bộ trong quản trị công ty..........................................................29 1.1.2. Bản chất của kiểm soát nội bộ ........................................................................33 1.1.3. Sự mở rộng quan ñiểm về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ...................36 1.2. Khung kiểm soát nội bộ và các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp............................................................................................................38 1.2.1. Sự thừa nhận ñối với Khung kiểm soát nội bộ COSO trong doanh nghiệp ........38 1.2.2. Những yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ theo Khung Kiểm soát nội bộ của COSO ..................................................................................................... 41 1.3. Khung kiểm soát nội bộ cho các ngân hàng thương mại ..............................57 1.3.1. ðặc ñiểm chung về hoạt ñộng của ngân hàng thương mại .............................57 1.3.2. Những yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng kểm soát nội bộ .................................62 1.3.3. Tuyên bố Basel và vấn ñề kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng ..................68 1.4. ðánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại.......................71 1.4.1. Bản chất của việc ñánh giá kiểm soát nội bộ ..................................................71 1.4.2. Những vấn ñề cơ bản trong ñánh giá kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại ................................................................................................................74 1.4.3. ðánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại theo các yếu tố cấu thành trong Khung Kiểm soát nội bộ COSO ......................................................80 Kết luận Chương 1 ....................................................................................................87 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM .....................................................................88 2.1. Hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam và kiểm soát nội bộ......... 88 2.1.1. Sự hình thành và phát triển của các ngân hàng thương mại Việt Nam...........88 2.1.2. ðặc ñiểm hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam ảnh hưởng tới kiểm soát nội bộ ........................................................................................................94 2.1.3. Những qui ñịnh trong lĩnh vực ngân hàng tài chính ảnh hưởng tới kiểm soát nội bộ ........................................................................................................................98 2.2. ðánh giá thực trạng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam ....................................................................................................... 101 2.2.1. ðánh giá thực trạng yếu tố môi trường kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................101 2.2.2. ðánh giá thực trạng yếu tố ðánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ............................................................................105 2.2.3. ðánh giá thực trạng yếu tố Thông tin và truyền thông trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ...............................................................110 2.2.4. ðánh giá thực trạng yếu tố giám sát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ..............................................................................................114 2.2.5. ðánh giá thực trạng yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................117 2.3. ðánh giá chung về thực trạng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam............................................................................................121 2.3.1. Những kết quả ñạt ñược của kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam ..........................................................................................................121 2.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế của kiểm soát nội bộ tại các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................124 Kết luận Chương 2 ..................................................................................................132 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM.............................................133 3.1. Tính tất yếu phải hoàn thiện kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam .........................................................................................................133 3.1.1. ðịnh hướng phát triển hệ thống ngân hàng thương mại Việt Nam...............133 3.1.2. Yêu cầu cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam từ tác ñộng bên ngoài .............................................................................139 3.1.3. Yêu cầu tất yếu phải cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ từ khía cạnh quản trị nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam .................................................142 3.2. Nguyên tắc chung ñể hoàn thiện hiệu lực các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ tại các ngân hàng thương mại Việt Nam .........................................144 3.2.1. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải ñảm bảo hội nhập trong bối cảnh phát triển thị trường tài chính và các NHTM Việt Nam .........................................................144 3.2.2. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải dựa trên nền tảng quản trị công ty và quản trị rủi ro tại các ngân hàng thương mại Việt Nam ..................................................146 3.2.3. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải ñảm bảo sự phối hợp ñồng bộ với những hình thức kiểm tra, kiểm soát khác tại các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................... 147 3.2.4. Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội bộ phải phù hợp với bối cảnh vận dụng theo Basel II và Basel III trong ngân hàng thương mại Việt Nam .........................148 3.3. Giải pháp hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam ...............................................................................................................150 3.3.1. Giải pháp tăng cường hiệu lực các yếu tố thuộc Môi trường kiểm soát nhằm tác ñộng tích cực vào hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ........................................................................................................... 150 3.3.2. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố ðánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ...............................................................157 3.3.3. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam....................................164 3.3.4. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Thông tin và truyền thông trong hệ thống kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam .........................167 3.3.5. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực của yếu tố Giám sát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................170 3.4. ðiều kiện thực hiện những giải pháp cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam ........................................................176 3.4.1. Về phía nhà nước ..........................................................................................176 3.4.2. ðối với Hiệp hội ngân hàng Việt Nam .........................................................177 3.4.3. ðối với Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.......................................................179 Kết luận Chương 3 ..................................................................................................181 KẾT LUẬN ............................................................................................................182 DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Chữ viết tắt Viết ñầy ñủ (Tiếng Việt) Viết ñầy ñủ (Tiếng Anh) AAA Hiệp hội Kế toán Mỹ American Accounting Association AIA Viện kế toán Mỹ American Institute of Accountants - AICPA Viện kế toán công chứng Mỹ American Institute of Certified Public Accountant APB Ủy ban thực hành kiểm toán Auditing Practices Broad CIS Cộng ñồng các quốc gia ñộc lập CoCo Viện Kế toán viên hành nghề Canada COSO Ủy ban các nhà tài trợ Commonwealth of Independent States Canadian Institute of Chartered Accountants Committee of Sponsoring Organizations DN Doanh nghiệp FEI Viện giám ñốc tài chính Financial Executive Institute FRC Hội ñồng Lập báo cáo tài chính Financial Reporting Council IAM Viện Kế toán quản trị IFAC Liên ñoàn kế toán quốc tế International Federation of Accountants IIA Viện kiểm toán viên nội bộ Institute of Internal Auditors KSNB Kiểm soát nội bộ KTNB Kiểm toán nội bộ KTV Kiểm toán viên NHTM Ngân hàng thương mại OECD Tổ chức hỗ trợ hợp tác và phát triển kinh tế SEC Ủy ban chứng khoán SOX ðạo luật Sarbanes Oxley SPPIA Chuẩn mực Thực hành kiểm toán chuyên nghiệp cho kiểm toán nội bộ TMCP Thương mại cổ phần Organization for Economic Cooperation and Development Security Exchange Committee Sarbanes Oxley Standards of Professional Practice for Internal Auditor TPP Hiệp ñịnh Hợp tác Chiến lược xuyên Thái Bình Dương Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement VAS Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Vietnamese Accounting Standart VCCI Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Vietnam Chamber of Nam Commerce and Industry VSA Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Vietnamese Standard Auditing DANH MỤC BẢNG, HÌNH Bảng 1: Phân loại và thống kê số lượng ngân hàng theo vốn ñiều lệ .......................23 Bảng 2: Số năm kinh nghiệm của kiểm toán viên ñược phỏng vấn và phản hồi ......25 Bảng 3: Tổng hợp thông tin về năng lực, trình ñộ ñào tạo của ñối tượng ñược phỏng vấn và phản hồi .........................................................................................................26 Bảng 4: Tổng hợp phản hồi theo năm kinh nghiệm kết hợp với ñào tạo của ñối tượng ñược phỏng vấn...............................................................................................27 Bảng 1.1: Bản chất của KSNB theo cách tiếp lý thuyết khác nhau [93].........................36 Bảng 2.1: Những mốc phát triển quan trọng trong hệ thống ngân hàng Việt Nam giai ñoạn từ 1990 tới nay........................................................................................... 99 Bảng 2.2: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá môi trường kiểm soát nội bộ cơ bản....................................................................................................102 Bảng 2.3: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố ðánh giá rủi ro trong KSNB của NHTM Việt Nam ...............................................................106 Bảng 2.4: So sánh yếu tố ñánh giá rủi ro giữa 3 nhóm ngân hàng ........................109 Bảng 2.5: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố ðánh giá rủi ro trong KSNB của các NHTM Việt Nam ........................................................111 Bảng 2.6: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Giám sát trong KSNB của NHTM Việt Nam.........................................................................115 Bảng 2.7: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong KSNB của các NHTM Việt Nam ..................................................118 Bảng 2.8: Một số vi phạm ñiển hình bị phát hiện trong các ngân hàng thương mại Việt Nam trong giai ñoạn 2014-2015 .....................................................................126 Bảng 3.1: Dấu hiệu nhận diện rủi ro của khách hàng .............................................161 Hình 1: Khung nghiên cứu của Luận án .................................................................. 20 Hình 1.1: Khung COSO - Liên hệ giữa các yếu tố của KSNB - Mục tiêu - Các ñơn vị/hoạt ñộng ............................................................................................................... 41 Hình 1.2: Các yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng KSNB ............................................ 63 Hình 2.1: Khái quát các giai ñoạn phát triển của NHTM Việt Nam …………….. . 88 Hình 3.1: Quan hệ giữa các yếu tố trong quản trị rủi ro ………………………. .. .158 1 MỞ ðẦU 1. Tính cấp thiết của ðề tài Luận án Kiểm soát nội bộ (KSNB) từ lâu ñược biết tới như một phương sách của quản lý hiệu quả. KSNB ñược thiết kế và vận hành nhằm trợ giúp cho nhà quản lý ñạt ñược các mục tiêu trong quá trình hoạt ñộng của mỗi tổ chức hay một doanh nghiệp (DN) hoạt ñộng trong nhiều lĩnh vực khác nhau và ñóng góp tích cực vào quản trị tổ chức một cách hiệu quả. Với sự thay ñổi của môi trường kinh doanh, những phương sách quản lý ñược nhà quản trị sử dụng ña dạng cùng với sự hỗ trợ của những chức năng và công cụ khác nhau nhưng vai trò của KSNB là không thay ñổi. Tuy nhiên, thực tiễn thực hiện KSNB của một tổ chức, ñơn vị cho thấy những xu hướng vận ñộng thay ñổi ñể thích hợp trong ñiều kiện hoạt ñộng thay ñổi, phù hợp với sự thay ñổi của những công cụ ñược nhà quản trị sử dụng, ñặc biệt là xu hướng toàn cầu hóa, phát triển bền vững và sự thay ñổi mạnh mẽ của công nghệ thông tin. Nghiên cứu của những học giả như Ramamoorti (2003); Hermanson and Rittenberg (2003), ñã phát hiện sự thay ñổi giữa quản trị với việc thiết lập và thực hiện KSNB có tác ñộng tích cực vào những hoạt ñộng ñược kiểm soát ([165], [112]). Nghiên cứu của OECD (2009a, b) và Senior Supervisors Group (2009) trên cơ sở thực tiễn hoạt ñộng hiệu quả cũng như sự sụp ñổ của những tập ñoàn lớn hoạt ñộng ở nhiều lĩnh vực khác nhau ñã phát hiện mối liên hệ giữa hiệu lực quản trị và giám sát rủi ro – một phần của KSNB hiệu lực trong ñơn vị, ñã ñược cải thiện ñáng kể theo thời gian ([150], [151], [173]). ðiều này mang nhiều hàm ý cho những nghiên cứu tiếp về KSNB theo những hướng khác nhau, ñặc biệt là nghiê cứu về vai trò quan trọng của KSNB ñể quản trị doanh nghiệp thành công. Ngân hàng thương mại (NHTM) ñược xem là những DN ñặc biệt, kinh doanh tiền tệ và những những dịch vụ có liên quan. Lĩnh vực ngân hàng luôn ñược xem là một lĩnh vực hoạt ñộng kinh doanh phức tạp, luôn tiềm ẩn nhiều rủi ro với tính chất ña dạng, tác ñộng tới khả năng huy ñộng và sử dụng nguồn lực tối ưu hiệu quả (effeciency) và ñạt ñược mục ñích hoạt ñộng - hiệu lực (effectiveness). Trên Thế giới, những vụ việc phá sản của nhiều ngân hàng hoặc thất bại trong kinh 2 doanh của một số ngân hàng trong quá khứ tại Anh, Mỹ, Pháp, Hy Lạp,…cho thấy tác ñộng tiêu cực về kinh tế, chính trị. Do ñó, vai trò KSNB với tính chất phòng ngừa và làm giảm tác ñộng tiêu cực từ những rủi ro khác nhau tới hoạt ñộng của NHTM, có vai trò vô cùng quan trọng. KSNB hiệu lực là yếu tố thiết yếu của quản trị ngân hàng, là nền tảng cho hoạt ñộng kinh doanh an toàn, hiệu quả của mỗi ngân hàng và là cơ sở thúc ñẩy sự ổn ñịnh tài chính. Những lợi ích của KSNB mang lại trong quản trị các DN nói chung và trong các NHTM nói riêng cũng là nguyên nhân thúc ñẩy những nghiên cứu thực tiễn về KSNB. Dựa trên những phát hiện và nguyên nhân tồn tại của KSNB, các NHTM có thể hoàn thiện KSNB theo hướng phát triển và sử dụng những công cụ thích hợp ñể phát huy vai trò của KSNB một cách tốt nhất trên cơ sở kết quả nghiên cứu những hạn chế của KSNB. Những nghiên cứu gần ñây của Ủy ban Giám sát ngân hàng Basel (The Basel Committee on Banking Supervision*) về những vấn ñề thua lỗ nghiêm trọng, thất thoát tài sản, gian lận công bố thông tin tài chính,…phát sinh chủ yếu tại các ngân hàng nhằm nhận diện bản chất của những yếu kém trong KSNB. Kết quả phân tích cho thấy KSNB không phù hợp và không mang lại hiệu quả là nguyên nhân chính của những vấn ñề trên. Nghiên cứu cũng nhấn mạnh vào việc các ngân hàng phải tập trung vào cải thiện hiệu lực và ñánh giá hiệu lực của KSNB, ñổi mới các các yếu tố cấu thành KSNB. Ở nước ta, hệ thống các NHTM ñóng vai trò quan trọng trong hệ thống ngân hàng, thực hiện chính sách của ðảng và Nhà nước trong phát triển kinh tế, xã hội thông qua chức năng kinh doanh tiền tệ và thực hiện những dịch vụ khác liên quan. Thực tế, hoạt ñộng của những NHTM của nước ta ñã và ñang tồn tại những vấn ñề lớn trong quản trị DN nói chung. Những vấn ñề liên quan ña dạng, phức tạp ở mức ñộ khác nhau nhưng tác ñộng tiêu cực tới NHTM và cả nền kinh tế diễn ra trong thời gian gần ñây như chiếm ñoạt tài sản, làm thoát tài sản của Nhà nước, lấy cắp tài sản, lạm dụng tài sản, câu kết giữa ngân hàng với DN, giữa các ngân hàng với nhau ñể trục lợi,…tạo ra hệ lụy tới toàn bộ nền kinh tế không thể khắc phục. Một số vụ việc ñiển hình chứng minh cho thất bại trong quản trị nói chung và trong KSNB nói * Thường gọi là Ủy ban Basel gắn với những báo cáo của Ủy ban này phát hành 3 riêng tại các NHTM như: Vụ việc thất thoát hơn 9.000 tỷ ñồng của Ngân hàng Xây Dựng; Vụ việc lạm dụng chức quyền, vi phạm pháp luật và làm thất thoát tài sản tại Ngân hàng TMCP ðại Dương (OceanBank); Vụ việc lừa ñảo, chiếm ñoạt tài sản của Nhà nước với số tiền thất thoát lên tới trên 1.100 tỷ ñồng tại Ngân hàng Nông nghiệp và phát triển Nông thôn (Agribank) và một vụ lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản lên tới 2.000 tỷ ñồng cũng tại Ngân hàng này; vụ việc lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản tại Ngân hàng TMCP ðông Á, Ngân hàng TMCP Á Châu, Ngân hàng TMCP Công thương Việt Nam (Vietinbank), Ngân hàng Phát triển Việt Nam (VDB);… Những vụ việc trên ñây ñược nhìn nhận là nghiêm trọng, ảnh hưởng lớn tới nền kinh tế và suy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư. Thực tế cũng cho thấy sự yếu kém trong nhiều vấn ñề của quản trị tại các NHTM. Một trong nhiều nguyên nhân ñược nhắc tới từ khía cạnh nội bộ là KSNB ñã không có hiệu lực, mất tác dụng trong việc ngăn ngừa, phát hiện sớm ñể làm giảm ảnh hưởng của hành vi gian lận hoặc bất tuân thủ. Bởi vậy, việc nghiên cứu những tồn tại, ñánh giá và tìm hiểu nguyên nhân của những yếu kém trong KSNB tại các NHTM có ý nghĩa quan trọng ñối với thực tiễn hoạt ñộng của các NHTM Việt Nam, ñặc biệt trong bối cảnh suy giảm kinh tế toàn cầu và sự suy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư và nhà tài trợ quốc tế cho Việt Nam. Qua quá trình nghiên cứu và tổng hợp tài liệu, tác giả nhận thấy ñã có những nghiên cứu trên thế giới cũng như nghiên cứu ở Việt Nam về những vấn ñề khác nhau của KSNB nhưng chưa ñề cập tới một cách tổng thể, ñầy ñủ các yếu tố trong KSNB, ñặc biệt là trong lĩnh vực ngân hàng nói chung và trong phạm vi hẹp hơn là các NHTM hoặc với bối cảnh nghiên cứu khác. Hơn nữa, trong bối cảnh hoạt ñộng của NHTM Việt Nam những năm qua ñã xuất hiện và tồn tại những vấn ñề lớn trong hoạt ñộng, trong quản lý có liên hệ tới những yếu kém trong KSNB. Xuất phát từ những nguyên nhân trên, tác giả chọn ðề tài “Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam” cho Luận án Tiến sĩ của mình. 2. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan 2.1. Những nghiên cứu ở nước ngoài có liên quan tới ðề tài nghiên cứu Nghiên cứu về KSNB trong DN nói chung ñã ñược nghiên cứu trên những khía cạnh khác nhau, trong những phạm vi khác nhau ở những thời ñiểm khác nhau. 4 Những kết quả nghiên cứu có liên quan tới ðề tài Luận án ñược tác giả tổng hợp theo những nội dung cơ bản dưới ñây. i). Nghiên cứu chung về kiểm soát nội bộ và xây dựng khung kiểm soát: KSNB trong một tổ chức nói chung hay trong phạm vi một DN ñã ñược nghiên cứu từ rất sớm. Những nghiên cứu khởi ñầu cho các quan ñiểm khác nhau về KSNB hiện ñại ngày nay xuất hiện từ những năm 60 của Thế kỷ XX. Những nghiên cứu này tiếp tục ñược phát triển và ñúc kết thành những quan ñiểm về KSNB theo những trường phái khác nhau. Tiêu biểu trong những nghiên cứu về KSNB nói chung là nghiên cứu của Ủy ban của các tổ chức tài trợ (Committee of Sponsoring Organizations - COSO) thuộc Ủy ban Quốc gia về Chống gian lận trong báo cáo tài chính của Hoa Kỳ (Treadway Commission) ñược công bố lần ñầu tiên vào năm 1992 về “Báo cáo về hệ thống KSNB”†. Theo COSO 1992 [81], KSNB là một quá trình do nhà quản lý, ban giám ñốc, HðQT và các nhân viên của ñơn vị chi phối, nó ñược thiết lập ñể cung cấp một sử ñảm bảo hợp lý hướng tới ñạt ñược ba mục tiêu gồm: ñảm bảo sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt ñộng; ñảm bảo ñộ tin cậy của báo cáo tài chính; ñảm bảo tuân thủ luật lệ và quy ñịnh. Báo cáo COSO ñưa ra cách nhìn nhận một cách toàn diện về KSNB trong một tổ chức, một DN dưới những góc ñộ khác nhau như KSNB theo cách nhìn nhận của quản lý, những bộ phận hợp thành KSNB, báo cáo ra bên ngoài và ñánh giá KSNB. Báo cáo của COSO 1992 ñược tiếp tục hoàn thiện và công bố với những thay ñổi khác nhau về nội dung, hình thức cũng như xem xét những tác ñộng tới KSNB trong bối cảnh mới vào các năm 2004, 2009, 2013 và 2015. Báo cáo KSNB 2004 thay ñổi cách nhìn nhận theo phạm vi rộng hơn cũng như xem xét những tác ñộng tích cực tới KSNB ñể có thể cải thiện hiệu lực kiểm soát. Theo Báo cáo 2004, KSNB cần ñặt trong bối cảnh rộng hơn, ñó là quản trị rủi ro DN. Năm 2013, sau hơn 20 năm, nội dung của Khung kiểm soát theo COSO có những mở rộng ra ngoài phạm vi phục vụ cho công tác tài chính. Theo Khung kiểm soát COSO 2013, những thánh phần của KSNB không thay ñổi so với COSO 1992: Môi trường kiểm soát, ðánh giá rủi ro, Hoạt ñộng kiểm soát, Thông tin và Truyền thông; và Giám sát [118]. Sự thay ñổi ñáng kể nhất ñược thực † Thường ñược gọi là Khung kiểm soát nội bộ COSO - COSO Framework 5 hiện trong khuôn khổ năm 2013 là việc hệ thống hóa của 17 nguyên tắc nhằm hỗ trợ năm thành phần. Báo cáo về Khung kiểm soát 2015 ñược COSO công bố [117] cũng cho thấy một số ñiểm mới trong cách nhìn nhận về KSNB, theo ñó, KSNB vẫn ñược xác lập trên cơ sở những nguyên tắc và thành phần nêu trong Báo cáo COSO 2013 và 1992 nhưng nhấn mạnh hơn vào quản trị rủi ro và quản trị công ty trong ñiều kiện môi trường hoạt ñộng có những thay ñổi. Những nghiên cứu về KSNB nói chung tiếp tục ñược thực hiện nhưng trong phạm vi một lĩnh vực hoạt ñộng cụ thể. Nghiên cứu của Gauthier (2006) thực hiện khảo sát về KSNB ở những ñơn vị thuộc lĩnh vực quản lý tài chính công cho thấy, những ñơn vị này ñều kế thừa toàn bộ quan ñiểm KSNB theo Khung kiểm soát COSO về khái niệm và các yếu tố cấu thành KSNB. Nghiên cứu cũng khẳng ñịnh rõ bản chất, vai trò của KSNB trong quản trị ñơn vị, ñồng thời cũng nêu lên lên các hạn chế cố hữu của một hệ thống KSNB dựa trên kết quả khảo sát. Ngoài ra, Nghiên cứu của nhiều tác giả cũng ñã ñề cập ñến vấn ñề nâng cao KSNB bằng cách ñặt nó trong bối cảnh rộng hơn của quản trị rủi ro doanh nghiệp [101]. Nghiên cứu của nhóm tác giả Lakis, Vaclovas, Giriunas, Lukas (2012) cũng ñã khám phá các khái niệm của hệ thống KSNB, trong ñó các giá trị cơ bản cần thiết cho hệ thống KSNB bao gồm tính trung thực, tin tưởng, tôn trọng, cởi mở, kỹ năng, lòng can ñảm, kinh tế, chủ ñộng,… Mục ñích chính của Nghiên cứu này ñã ñạt ñược là ñể khám phá các khái niệm và quan niệm về kiểm soát, KSNB và hệ thống KSNB, cũng như ñể trình bày ý tưởng riêng của họ về các khái niệm về KSNB, ñồng thời ñể thiết kế một chương trình cấu trúc cho một hệ thống KSNB trong DN. Nghiên cứu này cũng cho rằng, một cấu trúc khuôn mẫu cho một hệ thống KSNB có thể ñược sử dụng trong việc xây dựng hoặc hoàn thiện hay sửa ñổi một mô hình cụ thể của một hệ thống KSNB các ñơn vị hoạt ñộng khác nhau trong phạm vi một ngành [131]. D'Aquila, Jill M (2013) kế thừa nội dung của Khung kiểm soát COSO 2013 và cụ thể hóa các nội dung thay ñổi trong Khung kiểm soát. Theo Nghiên cứu của Tác giả này Khung KSNB ñược cập nhật ñơn giản là xây dựng dựa trên những gì ñã ñược chứng minh là hữu ích trong phiên bản gốc của Khung kiểm soát COSO 1992. Tác giả cũng chỉ ra một xu hướng thay ñổi trong việc ban hành Khung kiểm soát, ảnh 6 hưởng tới thực hiện KSNB, ñó là thay ñổi trên diện rộng, thay ñổi cách bố trí khung tổng thể và thay ñổi thành phần KSNB [91]. Về thành phần của KSNB, hầu hết các nghiên cứu của các tác giả như CHENG, Qiang; GOH, Beng Wee; and KIM, Jae Bum (2015), Karen A. Maguire (2014); Popescu, M. Dascalu, A. Bulletin (2012); Millichamp, A.H, (2002) thực hiện ở những lĩnh vực hoạt ñộng khác nhau, kể cả trong lĩnh vực giáo dục, ñều thể hiện sự thống nhất với quan ñiểm của COSO về những thành phần thuộc KSNB cũng như những yếu tố cấu thành cụ thể mỗi thành phần của KSNB ([77], [127], [159], [144], [180]). Tổng hợp kết quả nghiên cứu và khẳng ñịnh của các tác giả về những yếu tố của KSNB cụ thể như sau: (1). Môi trường kiểm soát: Triết lý quản lý và phong cách ñiều hành của nhà quản lý; Tính trung thực và các giá trị ñạo ñức của Ban lãnh ñạo và nhân viên; HðQT và ủy ban kiểm toán; Cam kết về năng lực của Ban lãnh ñạo và nhân viên; Cơ cấu tổ chức; Phân ñịnh quyền hạn và trách nhiệm; Chính sách nhân sự. (2). ðánh giá rủi ro: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soát xét của các nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểm soát quá trình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất. (3). Hoạt ñộng kiểm soát: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soát xét của các nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểm soát quá trình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất. (4). Thông tin và Truyền thông: Thông tin ñược cung cấp chính xác; Thông tin ñược cung cấp thích hợp; Thông tin ñược cung cấp kịp thời; Thông tin ñược cập nhật liên tục; Công tác truyền thông bên trong nội bộ; Công tác truyền thông ra bên ngoài. (5). Giám sát: Giám sát thường xuyên; Giám sát ñịnh kỳ; ðánh giá KSNB của kiểm toán viên ñộc lập. ðồng quan ñiểm nghiên cứu về KSNB với phạm vi rộng còn có quan ñiểm của Viện Kế toán viên công chứng Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants – CICA), ban hành Khung kiểm soát (CoCo) vào năm 1995. Tuy nhiên, sự phát triển khung kiểm soát theo phạm vi rộng cũng ñược ñề cập tới theo một 7 chiều hướng khác với những yếu tố ảnh hưởng lớn từ phía công nghệ - Khung kiểm soát nội bộ theo CobIT. Khung CobIT không thay thế COSO mà gắn với phạm vi ñiều chỉnh cụ thể - công nghệ thông tin[73]. Tương tự những vấn ñề thực hiện nghiên cứu như trên ở Canada, Viện Kế toán viên công chứng Anh và xứ Wales thực hiện với sự phối hợp với Ủy ban thực hành kiểm toán (Auditing Practices Broad – APB) thực hiện nghiên cứu những vấn ñề không thích hợp ñược tạo ra bởi các giám ñốc bao gồm cả những thất bại trong KSNB ñược thực hiện ở Anh. Kết quả nghiên cứu ñược công bố trên Báo cáo Turnbull 1999. Theo ñó, Báo cáo nhấn mạnh hoạt ñộng kiểm soát nội bộ tập trung vào những công ñoạn của quản trị rủi ro khi ñánh giá như thiết lập mục tiêu, nhận diện rủi ro và ñánh giá rủi ro. Như vậy, thay vì ñưa ra một Khung kiểm soát tương tự như một số trường hợp nêu trên, Turnbull tập trung nhiều vào việc ñánh giá thực hiện KSNB trong tổ chức. Bên cạnh ñịnh nghĩa về KSNB của COSO ñược thừa nhận rộng rãi, một số ñịnh nghĩa khác cũng ñược sử dụng nhưng giới hạn trong một phạm vi nhất ñịnh. Theo Viện Kế toán Mỹ (American Institute of Accountants - AIA), KSNB ñược ñề cập như một hệ thống ñể kiểm tra và kiểm soát trong nội bộ. Trong giải thích của AIA, KSNB có liên quan mật thiết tới những thủ tục kế toán và quá trình lập báo cáo tài chính. Theo Eisenhardt (1988) quan niệm về KSNB còn ñược nghiên cứu dưới góc ñộ những lý thuyết, ñiển hình là Lý thuyết người ñại diện (Agency theory) và Lý thuyết tổ chức (Institutional theory) [93]. Lý thuyết người ñại diện giải thích việc vận dụng hoạt ñộng kiểm soát dựa trên nền tảng cơ bản về quan hệ chi phí và lợi ích; hoạt ñộng kiểm soát ñược thiết lập ñể giảm sự bất ñối xứng thông tin giữa người ñại diện (agents) và chủ sở hữu (owners). Những nhà lập pháp và nhân viên kiểm soát chuyên nghiệp có thể kỳ vọng dựa trên Lý thuyết người ñại diện trong chuẩn ñoán và thiết kế hoạt ñộng kiểm soát của ñơn vị. Lý thuyết tổ chức lại cung cấp một cách giải thích khác. Theo ñó, hoạt ñộng kiểm soát ñược thiết kế và thực hiện nhằm ñạt ñược tính hợp pháp khi mô phỏng và trình bày mang tính biểu tượng (symbolic) hoặc thực hành từ môi trường bên ngoài. Sự thiết lập những hoạt ñộng 8 quản trị nhất ñịnh và hoạt ñộng kiểm soát như ñánh giá rủi ro, ủy ban khen thưởng – xử phạt, những chính sách, hoạt ñộng tự ñánh giá có thể ñược thực hiện từng phần nhằm ñạt ñược tính hợp pháp. Những hoạt ñộng kiểm soát thể hiện những khía cạnh nghiêm trọng về những vấn ñề nhất ñịnh và ñược thực hiện mở rộng theo những chuẩn mực của ngành, mô phỏng của những DN khác, truyền thống DN và phong cách quản trị mang tính cá nhân. Theo cách tiếp cận lý thuyết, Lý thuyết người ñại diện và Lý thuyết tổ chức ñều cung cấp những giải thích về cách thức các hoạt ñộng kiểm soát ñược thực hiện trong một DN. ii). Vai trò của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp hoạt ñộng ở một số lĩnh vực khác nhau: Trên khía cạnh quản trị doanh nghiệp, các nghiên cứu còn chỉ ra rằng, KSNB có quan hệ chặt chẽ với quá trình quản trị doanh nghiệp, nó có tác ñộng ñến hoạt ñộng phát triển sản phẩm mới của doanh nghiệp và ñóng vai trò ñịnh hướng thị trường cho sản phẩm ñầu ra của doanh nghiệp. Quan ñiểm này ñược trình bày trong các nghiên cứu của Merchant, K. A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh doanh”; Anthony, R. N và Dearden, J. Bedford (1989) về “Kiểm soát quản lý”. Trong các nghiên cứu của mình, các tác giả ñã khai thác khía cạnh kiểm soát trong phạm vi nội bộ gắn với tác ñộng vào hành vi. Trên cơ sở ñó, cá nhân nhà quản trị sẽ tác ñộng vào hoạt ñộng theo hướng ñạt ñược mục tiêu tốt nhất, ngăn chặn những nguy cơ,…([140], [52]). Trong một số nghiên cứu của các tác giả khác, vai trò của KSNB lại ñược ñề cập gắn với những khía cạnh cụ thể, hẹp hơn trong quan hệ với những mục tiêu cụ thể. Laura F. Spira và Micheal Page (2002) chỉ ra quan hệ chặt chẽ giữa quản trị rủi ro với KSNB [132]; Faudizah, Hasnah và Muhamad (2005) phát hiện KSNB có mối quan hệ mang tính tích cực với chiến lược kinh doanh, phát hiện tác ñộng KSNB ñến việc phát triển sản phẩm mới trong quan hệ với ñịnh hướng thị trường của doanh nghiệp [96]. Một số nghiên cứu cho thấy KSNB ñược sử dụng như một phương sách quản lý cho quản trị hiệu quả các hoạt ñộng cùng với những công cụ quản lý khác, ñặc biệt là kiểm toán nội bộ. Nghiên cứu của các tác giả Robert R. Moller (2005) về Kiểm toán nội bộ cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa kiểm toán nội bộ và KSNB 9 trong quản trị, ñặc biệt là quản trị rủi ro [169]. Kiểm toán nội bộ ñánh giá KSNB và tìm cách cải thiện hiệu lực kiểm soát. ðồng quan ñiểm này, một số nghiên cứu khác như nghiên cứu của Alvin A. Arens và James Loebeke (2000) về “Kiểm toán – một phương pháp liên kết”, Robert R. Moller (2005) về “Kiểm toán nội bộ hiện ñại” với việc kế thừa và phát triển quan ñiểm của Brink về kiểm toán nội bộ cho thấy, bằng cách kế thừa các nội dung trước ñây của KSNB, các nghiên cứu này tập trung ñi vào lảm rõ mối quan hệ giữa KSNB và kiểm toán nội bộ. Chúng tác ñộng tới cách thức tổ chức kiểm toán nội bộ và ngược lại ñể hướng tới mục ñích chung của quản lý là cải thiện hiệu quả và hiệu lực các hoạt ñộng trong DN hay bất cứ tổ chức nào([169], [50]). Những nghiên cứu thực nghiệm cũng cho thấy tác ñộng của KSNB tới hiệu quả và hiệu lực theo những xu hướng tích cực. Trên khía cạnh tính hiệu lực của KSNB, các nghiên cứu ñã chỉ ra rằng KSNB hiệu lực giúp ñơn vị ñạt ñược các mục tiêu gắn với sự hữu hiệu và hiệu quả hoạt ñộng. ðiều này ñược chứng mình bằng các nghiên cứu ñiển hình như nghiên cứu của Salehi cùng các ñồng sự (2013), Srisawangwong cùng các ñồng sự (2015). Các nghiên cứu này ñược thực hiện ở các quốc gia khác nhau thư Iran, Trung Quốc, Thái Lan, Mỹ ([170], [179]). Một số nghiên cứu về KSNB theo hướng xây dựng hoặc làm tăng hiệu lực hoặc ñưa ra một cơ sở ñể thực hiện trong quan hệ với giới hạn về phạm vi áp dụng nhất ñịnh của kiểm soát. Michael Ramos (2008) ñã nghiên cứu những ñặc tính của KSNB theo COSO và hướng ñể vận dụng trong ñiều kiện những DN của Mỹ [142]. Những hướng vận dụng này nhằm làm cho KSNB của các DN phù hợp với ðạo luật Sabarnes Oxley. Trong ñó, KSNB ñược nghiên cứu, tìm cách ñánh giá với giới hạn phạm vi là lập báo cáo tài chính. Trong lĩnh vực ngân hàng, nghiên cứu về KSNB cũng ñược thực hiện với những nghiên cứu phủ rộng những vấn ñề khác nhau của KSNB cũng như vấn ñề liên quan hoặc vấn ñề cụ thể của kiểm soát. Nghiên cứu của nhóm tác giả Salehi, Mahdi; Shiri, Mahmoud Mousavi; Ehsanpour, Fatemeh (2013) khi thực hiện khảo sát tại các ngân hàng tại Iran ñã chỉ rõ KSNB ñóng một vai trò rất quan trọng và mang lại hiệu quả cho tổ chức [170]. Nghiên cứu này tiến hành ñiều tra hiệu quả 10 của KSNB trong ngành ngân hàng của Iran trong năm 2011 với tham chiếu ñặc biệt cho Ngân hàng Mellat. Nghiên cứu ñã chỉ ra rằng, môi trường kiểm soát, quá trình ñánh giá rủi ro và hoạt ñộng kiểm soát kém hiệu quả làm nảy sinh các nhiều hành vi gian lận và sai sót trong hoạt ñộng ngân hàng. Chính vì vậy, KSNB tốt sẽ là công cụ ưu việt trong việc ngăn chặn tỷ lệ gian lận và sai sót, ñảm bảo hiệu quả hoạt ñộng của các ngân hàng tại Iran. Nghiên cứu của một số học giả tại Trung Quốc trên cơ sở phân tích dữ liệu từ các công ty niêm yết tại Trung Quốc trong cũng khẳng ñịnh ñối với các công này việc thiết lập hệ thống KSNB tốt hơn nhằm cải thiện hiệu quả của KSNB. Và ñồng thời khi công ty ñang ở trong trạng thái tăng trưởng, cải thiện KSNB sẽ cho phép ñạt ñược các kết quả hoạt ñộng kinh doanh tốt hơn. Srisawangwong, Papapit; Ussahawanitchakit, Phaprukbaramee (2015) cũng thực hiện nghiên cứu về mối liên hệ giữa hệ thống KSNB và việc ñạt ñược mục tiêu hoạt ñộng ở các doanh nghiệp kinh doanh thức ăn nhanh và thực phẩm tiện lợi ở Thái Lan [179]. Các kết quả phân tích OLS ñã chỉ ra rằng rằng cơ cấu tổ chức phù hợp với quy mô doanh nghiệp và loại hình kinh doanh sẽ làm cho doanh nghiệp hoạt ñộng có hiệu quả. Ngoài ra thông tin và truyền thông có hiệu quả cũng làm tăng hiệu quả hoạt ñộng kinh doanh. Và hơn hết, KSNB giúp doanh nghiệp sử dụng hiệu quả nguồn lực hiện có, tiết kiệm ñược chi phí, ñạt ñược mục tiêu trong kinh doanh. Nghiên cứu của nhóm tác giả Qiang Cheng, Beng Wee Goh, Jae Bum Kim (2015) ñã kiểm tra mối liên hệ giữa KSNB hiệu lực và hiệu quả hoạt ñộng bằng cách sử dụng mẫu lớn của các công ty báo cáo ý kiến của KSNB theo SOX 404 trong giai ñoạn 2004-2011[77]. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng KSNB hiệu lực dẫn ñến hiệu quả hoạt ñộng cao hơn thông qua việc (i) làm giảm khả năng chiếm dụng nguồn lực doanh nghiệp và (ii) nâng cao chất lượng các báo cáo nội bộ, dẫn ñến các quyết ñịnh hoạt ñộng tốt hơn. ðồng thời cũng chứng minh ñược KSNB trong các doanh nghiệp nhỏ (ñặc biệt là những doanh nghiệp có vốn hóa thị trường khoảng từ 75 $ triệu ñến 250 triệu $) hiệu quả thì các doanh nghiệp này càng có lợi trong hoạt ñộng sản xuất kinh doanh. Bên cạnh ñó, các nhà nghiên cứu ñiển hình như Tseng, C.Y (2007); Chirwa, E.W (2003); Greenley, O.E. and Foxall, G.R (1997) cũng chỉ ra rằng hoạt ñộng tài 11 chính của các ñơn vị kinh doanh có hệ thống KSNB vững mạnh là tốt hơn so các ñơn vị có hệ thống KSNB yếu. Các nghiên cứu cũng nhấn mạnh rằng các doanh nghiệp có KSNB yếu có giá trị thị trường thấp hơn ([186], [79], [106]). IFAC (2012a) khẳng ñịnh rằng các tổ chức thành công sẽ biết làm thế nào ñể tận dụng các cơ hội và ñối phó ñược với các rủi ro thông qua việc ứng dụng có hiệu quả của KSNB, và từ ñó cải thiện ñược hiệu quả hoạt ñộng của tổ chức ñó [120]. ðánh giá về KSNB trong các ngân hàng cũng ñược thực hiện nhưng dưới những góc ñộ khác nhau và gắn với những chủ thể thực hiện khác nhau. Hầu hết những nghiên cứu trong lĩnh vực ngân hàng tập trung vào xem xét tác ñộng của KSNB với việc ngăn chặn gian lận, kiểm soát tổ chức và quản trị công ty, hoặc tác ñộng/quan hệ của kiểm toán nội bộ với KSNB trong ngân hàng. iii). Chất lượng kiểm soát nội bộ Công bố về những khiếm khuyến của KSNB trở thành nhu cầu cần thiết ñược ñề cập tới lần ñầu tiên trong ðạo luật Sabarnes Oxley 2002. Phần 404 của Luật yêu cầu nhà quản trị và những kiểm toán viên phải báo cáo về hiệu lực của KSNB ñối với báo cáo tài chính [171]. Những nghiên cứu tiếp theo ñối với yêu cầu thực hiện công khai chất lượng KSNB ñược ñề cập tới trong những Phần 302, 404 của Luật này. Những nghiên cứu ñầu tiên ở trên phạm vi rộng của các tác giả như Ashbaugh-Skaife et al. (2007); Bryan and Lilien (2005); Doyle et al. (2007b); Gee and McVay (2005), cung cấp bằng chứng về những loại công ty công khai những khiếm khuyết trong KSNB là yêu cầu cần thiết. Các tác giả này ñã phát hiện những công ty với KSNB yếu có khuynh hướng là những công ty nhỏ hơn, có khả năng sinh lời kém hơn, hoạt ñộng ña dạng hơn hoặc có những thay ñổi tăng trưởng nhanh hoặc tái cấu trúc ([54], [70], [92], [102]). Kết quả nghiên cứu từ việc kiểm tra tác ñộng của chất lượng KSNB của các tác giả như Ashbaugh-Skaife et al. (2009); Ogneva et al. (2007), Ettredge et al. (2006); Hogan and Wilkins, 2008; Raghunandan and Rama, 2006 cho thấy tác ñộng cũng rất ña dạng ña dạng vào giá chứng khóa, chi phí vốn ([54], [152]) và chi phí kiểm toán ([94], [114]). Trong một số nghiên cứu khác Hogan and Wilkins (2008); Krishnan (2005); Tang and Xu (2007); Mei Feng, Chan Li and Sarah McVay (2009), bằng chứng hỗn hợp về mối