Tài liệu Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty cổ phần dược hậu giang luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------------ BÙI MỸ NHUNG HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DƯỢC HẬU GIANG LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh – Năm 2010 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ------------------------ BÙI MỸ NHUNG HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DƯỢC HẬU GIANG Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: TS. PHẠM XUÂN THÀNH TP. Hồ Chí Minh – Năm 2010 LỜI CAM ĐOAN Đề tài: “Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang” là một công trình nghiên cứu khoa học, độc lập của tôi. Đây là đề tài luận văn Thạc sĩ kinh tế chuyên ngành kế toán. Luận văn này chưa từng được công bố dưới bất kỳ hình thức nào. Tác giả: Bùi Mỹ Nhung MỤC LỤC Trang LỜI MỞ ĐẦU .............................................................................................................. 1 1. Sự cần thiết của đề tài .......................................................................................... 1 2. Mục tiêu nghiên cứu ............................................................................................ 2 3. Nội dung nghiên cứu ........................................................................................... 2 4. Phạm vi nghiên cứu ............................................................................................. 2 5. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................... 2 6. Kết cấu của luận văn ............................................................................................ 3 Chương 1: TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT .................... 4 1.1 Khái quát về báo cáo tài chính hợp nhất............................................................ 4 1.1.1 Định nghĩa ................................................................................................. 4 1.1.2 Bản chất của báo cáo tài chính hợp nhất ................................................... 4 1.1.3 Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất .................................................. 5 1.1.4 Nội dung của báo cáo tài chính hợp nhất và các chuẩn mực kế toán hướng dẫn tại Việt Nam ............................................................................. 5 1.1.5 Phạm vi các công ty phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ..... 6 1.1.6 Các phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính ........................................... 7 1.1.7 Qui trình hợp nhất báo cáo tài chính ......................................................... 9 1.2 Các đối tượng liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất.................................. 11 1.2.1 Công ty mẹ ............................................................................................... 11 1.2.2 Công ty con .............................................................................................. 11 1.2.3 Mô hình công ty mẹ - con ........................................................................ 11 1.2.4 Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con ...................... 13 1.2.5 Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con .............. 13 1.2.6 Khái quát về hợp nhất kinh doanh ........................................................... 14 1.3 Thực hiện lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) ................. 15 1.3.1 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất .......................... 15 1.3.2 Trình tự và phương pháp hợp nhất ........................................................... 18 1.4 Một số quy định về hợp nhất báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế ... 22 1.4.1 Về trình bày báo cáo tài chính hợp nhất .................................................. 22 1.4.2 Về phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính .................................................... 22 1.4.3 Về thủ tục hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất ....................................... 23 Chương 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DƯỢC HẬU GIANG ........................ 25 2.1 Giới thiệu chung về Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang .................................. 25 2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển............................................................... 25 2.1.2 Sơ lược về tình hình sản xuất và thị trường của Dược Hậu Giang .......... 28 2.2 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Dược Hậu Giang............................................................................................. 29 2.3 Trình tự và phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Dược Hậu Giang............................................................................................. 29 2.3.1 Trình tự lập BCTCHN ............................................................................. 29 2.3.2 Phương pháp lập BCTCHN ..................................................................... 30 2.3.2.1 Phương pháp lập bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả . hoạt động kinh doanh hợp nhất ....................................................... 30 2.3.2.2 Phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất .................... 44 2.4 Một số ưu điểm, nhược điểm và nội dung cần hoàn thiện từ thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất tại đơn vị nghiên cứu ................................................. 46 2.4.1 Ưu điểm .................................................................................................... 46 2.4.2 Nhược điểm .............................................................................................. 46 2.4.3 Các nội dung cần hoàn thiện .................................................................... 47 Chương 3: GIẢI PHÁP VÀ KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN DƯỢC HẬU GIANG .............. 50 3.1 Quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện................................................................ 50 3.1.1 Quan điểm hoàn thiện .............................................................................. 50 3.1.2 Nguyên tắc hoàn thiện.............................................................................. 51 3.2 Các giải pháp hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ Phần Dược Hậu Giang....................................................................................................... 52 3.2.1 Hoàn thiện nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu lập báo cáo tài chính hợp nhất ............................................................................... 52 3.2.2 Hoàn thiện mô hình tổ chức phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất............................................................................................................ 70 3.2.3 Xây dựng chính sách kế toán thống nhất trong toàn doanh nghiệp ......... 70 3.3 Một số kiến nghị ............................................................................................... 71 3.3.1 Đối với Bộ tài chính ................................................................................. 71 3.3.2 Đối với Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang ............................................. 72 3.3.3 Đối với các trường đào tạo ....................................................................... 73 KẾT LUẬN ................................................................................................................. 75 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHẦN PHỤ LỤC DANH SÁCH CÁC TỪ VIẾT TẮT BCĐKT Bảng cân đối kế toán BCĐKTHN Bảng cân đối kế toán hợp nhất BCTC Báo cáo tài chính BCTCHN Báo cáo tài chính hợp nhất DHG Dược Hậu Giang ISA (International Accounting Standard) chuẩn mực kế toán quốc tế KQHĐKD Kết quả hoạt động kinh doanh KQHĐKDHN Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất TSCĐ Tài sản cố định Thuế TNDN Thuế thu nhập doanh nghiệp UBND Ủy ban nhân dân VAS (Vietnamese Accounting Standard) chuẩn mực kế toán Việt Nam 1 LỜI MỞ ĐẦU ---------o0o--------1. Sự cần thiết của đề tài Trong bối cảnh hiện nay, nền kinh tế nước ta đang vận hành theo cơ chế thị trường và trong xu thế hội nhập, cạnh tranh diễn ra ngày càng quyết liệt. Do hạn chế về khả năng và nguồn lực, các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế phải hợp tác với nhau trong quá trình điều hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, cũng như nghiên cứu phát triển mở rộng theo cả chiều rộng lẫn chiều sâu. Từ đó ngày càng hình thành nhiều các công ty lớn có mô hình hoạt động rộng rãi khắp trong và ngoài nước. Trong đó với sự xuất hiện của các công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con ngày càng nhiều. Đây là một mô hình khá phổ biến và hoạt động có hiệu quả trên thế giới cũng như ở Việt Nam trong thời gian qua. Tuy nhiên, vấn đề đặt ra là tại các tập đoàn kinh tế lớn này phải có được một bức tranh toàn cảnh về tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của một tổng thể hợp nhất. Vậy việc quản lý về tài chính cũng như việc lập các báo cáo tài chính hợp nhất tại các công ty này được thực hiện theo những tiêu chuẩn nào? Việc áp dụng có đúng theo các trình tự quy định và phù hợp với công tác quản lý thực tế tại doanh nghiệp hay không đó là vấn đề mà nhiều doanh nghiệp đang rất quan tâm do việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập đoàn, công ty mẹ con vẫn còn nhiều vướn mắc mà nguyên nhân chủ yếu là khả năng xử lý thông tin còn hạn chế, năng lực chuyên môn cần được nâng cao để đáp ứng nhu cầu công việc. Việc nghiên cứu thêm về thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất, tìm hiểu việc tuân thủ các chuẩn mực về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp trong giai đoạn hiện nay là việc cần thiết để từ đó đánh giá thực trạng và đưa ra các đề xuất nhằm hoàn thiện hơn trong việc lập các báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập đoàn kinh tế hiện nay, từ thực tế trên tôi quyết định chọn đề tài: “Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang” làm đề tài nghiên cứu khoa học của mình. Đây là vấn đề tuy đã được nhắc đến nhiều trong thời gian qua nhưng do tính phức tạp và còn nhiều vấn đề đang được nghiên cứu để hoàn thiện, do quá trình thực hiện khá phức tạp nên việc nghiên cứu cũng gặp không ít những khó khăn, dù đã cố gắng hết sức 2 nhưng cũng không tránh khỏi những thiếu sót rất mong nhận được những ý kiến đóng góp từ quý thầy cô và bạn đọc để bài viết được hoàn thiện hơn, xin chân thành cảm ơn! 2. Mục tiêu nghiên cứu - Tìm hiểu về thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang so với các chuẩn mực và hướng dẫn hiện hành về cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập đoàn kinh tế. - Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang. 3. Nội dung nghiên cứu Luận văn nghiên cứu các vấn đề cụ thể như sau: - Trình bày cơ sở lý luận về các phương pháp, quy trình, nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam. - Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang. - Nhận xét về cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang từ đó đưa ra các đề xuất góp phần hoàn thiện hơn cách lập các báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty. 4. Phạm vi nghiên cứu - Phạm vi nghiên cứu của luận văn chỉ giới hạn trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang, chủ yếu là bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất và báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. - Các số liệu phân tích tại công ty được sử dụng là số liệu năm 2009. 5. Phương pháp nghiên cứu - Phương pháp thu thập số liệu: số liệu được thu thập, tổng hợp từ công ty được nghiên cứu, từ các đề tài khoa học, các văn bản về chuẩn mực, thông tư hướng dẫn và các bài báo cáo liên quan đến đề tài nghiên cứu. - Phương pháp xử lý số liệu: số liệu sử dụng trong đề tài chủ yếu là số liệu thứ cấp được thu thập thông qua ban lãnh đạo công ty và các chuyên viên phụ trách. Từ số liệu 3 được cung cấp sẽ phân tích, tổng hợp và lập thành các bảng số liệu hoàn chỉnh phục vụ việc nghiên cứu. - Phương pháp phân tích: dựa vào số liệu thu thập được tiến hành phân tích và đánh giá thực trạng, đưa ra các đề xuất phù hợp nhằm hoàn thiện hơn về cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang. 6. Kết cấu của luận văn Luận văn được thiết kế như sau: Phần 1: Phần mở đầu Phần 2: Phần nội dung - Chương 1: Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất - Chương 2: Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang - Chương 3: Các giải pháp hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần Dược Hậu Giang Phần 3: Kết luận 4 Chương 1 TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT -----------o0o-----------1.1 Khái quát về báo cáo tài chính hợp nhất 1.1.1 Định nghĩa Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực kế toán số 25. Báo cáo tài chính hợp nhất là nguồn thông tin phục vụ cho nhiều đối tượng khác nhau như: + Đối với nhà quản lý tập đoàn: ngoài việc sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất để quản lý và điều hành chung trong tập đoàn, thì các nhà quản lý còn muốn thông qua việc công khai các thông tin về hoạt động của tập đoàn để thu hút vốn từ các nhà đầu tư cũng như thuyết phục các chủ nợ. + Đối với nhà đầu tư, chủ nợ: họ cần các thông tin tài chính tổng hợp để thực hiện các quyết định đầu tư và cho vay, đồng thời để giám sát và bắt buộc các nhà quản lý phải thực hiện theo đúng hợp đồng đã ký kết. + Đối với Nhà nước: báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp những thông tin cần thiết giúp cho việc thực hiện chức năng quản lý vĩ mô của Nhà nước đối với nền kinh tế, giúp cơ quan tài chính thực hiện việc kiểm tra định kỳ hoặc đột xuất với hoạt động của một tập đoàn kinh doanh. 1.1.2 Bản chất của báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn cũng được thể hiện như là một báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáo tài chính riêng biệt của công ty mẹ và công ty con. Báo cáo tài chính hợp nhất mang tính chất tổng hợp có điều chỉnh các chỉ tiêu kinh tế từ các báo cáo tài chính riêng biệt của công ty mẹ và công ty con. 5 1.1.3 Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất Báo cáo tài chính hợp nhất tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay các công ty con trong tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặc Tổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai. 1.1.4 Nội dung của báo cáo tài chính hợp nhất và các chuẩn mực kế toán hướng dẫn tại Việt Nam Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất theo thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31-12-2007 gồm báo cáo tài chính hợp nhất năm và báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ. Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất; - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ: Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược. a) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); 6 - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ); - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc. b) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược, gồm: - Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược); - Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc. Báo cáo tài chính hợp nhất theo thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31-122007 được lập tuân theo các quy định của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây: - Chuẩn mực kế toán số 07 – Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết; - Chuẩn mực kế toán số 08 – Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên danh; - Chuẩn mực kế toán số 10 – Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái; - Chuẩn mực kế toán số 11 – Hợp nhất kinh doanh; - Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính; - Chuẩn mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; - Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con. 1.1.5 Phạm vi các công ty phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập báo cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của cả Tập đoàn. Trường hợp công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và được các cổ đông thiểu số trong 7 công ty chấp thuận thì công ty mẹ này không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Một công ty được coi là công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này. Công ty mẹ thường được xem là có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau đây: + Công ty mẹ giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở công ty con; + Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của công ty con; + Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; + Công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con; + Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; + Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận. Việc xác định một công ty có phải là công ty mẹ hay không phải dựa trên việc xét xem công ty đó có kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một công ty khác hay không chứ không chỉ xét tới hình thức pháp lý, hay tên gọi của nó. 1.1.6 Các phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính a. Phương pháp hợp nhất toàn bộ: Phương pháp hợp nhất toàn bộ dành riêng cho các doanh nghiệp đặt dưới quyền kiểm soát độc quyền và việc lựa chọn phương pháp này dựa trên lý thuyết về công ty mẹ. Đây là phương pháp giúp cho kế toán có một tầm nhìn rộng hơn về tình hình tài sản, tình trạng tài chính cũng như kết quả của toàn bộ các công ty hình thành nên một thực thể hợp nhất duy nhất. 8 Phương pháp này thực hiện cộng dồn toàn bộ các khoản mục của bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của các công ty con và công ty mẹ để công ty mẹ thể hiện quyền kiểm soát toàn bộ của mình, sau đó loại trừ phần vốn chủ sở hữu và kết quả của lợi ích cổ đông thiểu số. Phương pháp hợp nhất toàn bộ được thực hiện trên cơ sở các bước sau: - Cộng số học các khoản mục của bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh công ty mẹ và công ty con sau một số các xử lý; - Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ; - Phân bổ vốn chủ sở hữu và kết quả cho lợi ích cổ đông đa số và thiểu số. b. Phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ Phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ (hợp nhất từng phần) thường được áp dụng trong trường hợp các doanh nghiệp đồng kiểm soát, trong đó quyền kiểm soát được chia sẻ cho một số giới hạn các cổ đông hoặc người sáng lập. Đây là phương pháp thay thế giá trị ghi sổ các khoản đầu tư của công ty hợp nhất bằng phần sở hữu lợi ích của công ty mẹ hay công ty nắm giữ đối với các yếu tố tài sản và nguồn vốn của một công ty. Cơ sở khoa học của phương pháp này dựa trên lý thuyết về sở hữu. Hợp nhất tỷ lệ là một trường hợp đặc biệt của hợp nhất toàn bộ vì theo đó việc tổng hợp các tài khoản của công ty hợp nhất chỉ giới hạn ở phần tỷ lệ nắm giữ bởi công ty đầu tư. Phương pháp này được tiến hành như sau: - Tổng hợp các tài khoản của công ty hợp nhất theo tỷ lệ sở hữu các yếu tố trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sau một số xử lý; - Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ. So với phương pháp hợp nhất toàn bộ, phương pháp này không thể hiện một cách tổng thể tình hình tài chính của cả tập đoàn vì nó chỉ thể hiện một phần lợi ích nắm giữ bởi công ty mẹ mà không cho thấy phần thuộc về các cổ đông khác 9 c. Phương pháp hợp nhất tương đương: Phương pháp này về mặt nguyên tắc chỉ áp dụng trong trường hợp công ty mẹ có sự ảnh hưởng đáng kể đối với công ty hợp nhất. Tuy nhiên, phương pháp này cũng được sử dụng khi các công ty kiểm soát độc quyền và đồng kiểm soát không thể hợp nhất toàn bộ hay hợp nhất tỷ lệ Hợp nhất tương đương được hiểu một cách đơn giản là việc thay thế khoản đầu tư bằng khoản vốn chủ sở hữu tương ứng với phần nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty hợp nhất. Nói cách khác, hợp nhất tương đương là thay thế trực tiếp giá trị ghi sổ của khoản đầu tư nắm giữ bởi công ty mẹ bằng phần tương đương trong giá trị tài sản thuần của công ty hợp nhất, đây là lý thuyết dựa trên thực thể phân biệt. So với các phương pháp trước phương pháp này không thực hiện việc tổng cộng toàn bộ hay từng phần các khoản mục của báo cáo kết quả kinh doanh giữa công ty hợp nhất và công ty mẹ mà tính toán phần kết quả từ công ty hợp nhất để bổ sung vào kết quả hợp nhất. 1.1.7 Qui trình hợp nhất báo cáo tài chính (1) Để quá trình hợp nhất được diễn ra một cách chính xác và số liệu báo cáo có độ tin cậy cao, các bước tiến hành hợp nhất báo cáo tài chính phải được tiến hành một cách tuần tự, theo quy trình nhất định nhằm đảm bảo tính thống nhất và lôgic khi thực hiện. Quy trình báo cáo tài chính hợp nhất có thể chia thành 4 giai đoạn: - Giai đoạn 1: Đồng hóa - Giai đoạn 2: Kết hợp - Giai đoạn 3: Loại trừ - Giai đoạn 4: Phân bổ Giai đoạn 1: Do các thành viên trong tập đoàn có thể từ nhiều quốc gia, khu vực địa lý khác nhau, các loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động khác nhau nên có thể sử dụng các phương pháp kế toán riêng biệt. Để làm cho các báo cáo tài chính dễ hiểu, có tính khoa học, việc quan trọng là phải tiến hành điều chỉnh, dung hòa sự khác nhau trong một tổng thể hợp nhất. 10 Giai đoạn 2: Giai đoạn này thể hiện việc tập hợp tất cả các khoản mục của bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các công ty khác nhau trong phạm vi hợp nhất. Mục tiêu của giai đoạn này là thiết lập các báo cáo tài chính tiền hợp nhất để từ đó tiến hành các bút toán hợp nhất cho phép xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất. Có thể nói đây là giai đoạn hợp cộng các khoản mục thuộc bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các công ty hợp nhất trong tập đoàn. Giai đoạn 3: Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ là giai đoạn không thể thiếu của tiến trình hợp nhất báo cáo tài chính, vì nếu bỏ qua giai đoạn này thì tài sản, nguồn vốn, cũng như lợi nhuận của tập đoàn sẽ không thể hiện chính xác và hợp lý. Giai đoạn 4: Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hữu là giai đoạn trung tâm của quá trình hợp nhất thể hiện mục đích của quá trình hợp nhất là thay thế giá trị đầu tư bằng phần vốn chủ sở hữu được sở hữu trong công ty hợp nhất. Việc phân bổ vốn chủ sở hữu và loại trừ các khoản đầu tư phụ thuộc vào phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính được sử dụng. + Trường hợp hợp nhất toàn phần, trình tự loại trừ như sau: • Loại trừ khoản đầu tư với phần vốn chủ sở hữu được phân bổ trong công ty con; • Ghi nhận khoản lợi ích cổ đông thiểu số tương ứng với phần lợi ích ngoài tập đoàn bằng cách ghi tăng khoản “dự trữ” hoặc “kết quả’ của công ty con hợp nhất; • Ghi nhận lợi ích cổ đông đa số trong vốn chủ sở hữu. + Trường hợp hợp nhất từng phần, trình tự loại trừ như sau: • Loại trừ khoản đầu tư với phần vốn chủ sở hữu được phân bổ trong công ty con; • Ghi nhận lợi ích cổ đông đa số trong vốn chủ sở hữu (trường hợp này không ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số vì trong giai đoạn kết hợp vốn chủ sở hữu chỉ được xác định theo phần lợi ích nắm giữ). + Trường hợp hợp nhất tương đương, trình tự loại trừ như sau: 11 Theo phương pháp này thì không phân bổ vốn chủ sở hữu và loại trừ các khoản đầu tư vì khoản đầu tư luôn được đánh giá tăng giảm theo phần vốn chủ sở hữu được tham gia trong công ty con hợp nhất. (1) “Nguồn: TS. Nguyễn Phú Giang (2009), Kế toán hợp nhất kinh doanh và hợp nhất báo cáo tài chính, Nhà xuất bản Tài chính”. 1.2 Các đối tượng liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất 1.2.1 Công ty mẹ: là công ty có một hoặc nhiều công ty con Công ty mẹ trong một tập đoàn kinh tế là một doanh nghiệp được thành lập và đăng ký theo quy định của pháp luật, có tư cách pháp nhân, có khả năng trong một hoặc một số lĩnh vực liên quan đến hoạt động kinh doanh đủ mạnh để kiểm soát hoặc chi phối các công ty khác trong tập đoàn và được các công ty thành viên trong tập đoàn chấp nhận sự kiểm soát, chi phối đó theo những nguyên tắc và phương thức nhất định. 1.2.2 Công ty con: là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ) Công ty con là những doanh nghiệp trong tập đoàn được thành lập và đăng ký theo quy định của pháp luật, có một công ty mẹ chi phối, kiểm soát và tự nguyện chấp nhận sự chi phối, kiểm soát của công ty mẹ theo những nguyên tắc và phương thức nhất định. 1.2.3 Mô hình công ty mẹ - con Theo diễn giải của chuẩn mực kế toán quốc tế ISA (International Accounting Standard), công ty mẹ (Parent company) là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc – công ty con (Subsidiary). Công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ. Kiểm soát ở đây được hiểu là: sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp nhiều hơn 50% số phiếu bầu; hoặc sở hữu 50% số phiếu bầu hoặc ít hơn nhưng nắm quyền đối với hơn 50% số phiếu bầu theo sự thỏa thuận với các cổ đông khác; hoặc nắm quyền lãnh đạo, điều hành liên quan đến các chính sách tài chính hay sản xuất kinh doanh của công ty và được quy định tại điều lệ, theo sự thỏa thuận hay hợp đồng; hoặc có quyền bổ nhiệm hay miễn nhiệm phần lớn các thành viên của hội đồng quản trị, ban lãnh đạo; hay có quyền quyết định, định hướng đến phần lớn số phiếu bầu tại các cuộc họp hội đồng quản trị, ban lãnh đạo. 12 Quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con được hình thành qua một số trường hợp như thành lập mới công ty mẹ, công ty con; mua hơn 50% số cổ phần; nhận hơn 50% số cổ phần phát hành mới và trao đổi cổ phần. Như vậy khi hợp nhất kinh doanh có thể dẫn đến công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con. Xét xem quan hệ giữa công ty mẹ và công ty con cho thấy các đặc trưng cơ bản sau: + Thứ nhất, công ty mẹ và công ty con là hai thực thể pháp lý độc lập, có tài sản riêng (pháp nhân kinh tế đầy đủ); + Thứ hai, công ty mẹ có lợi ích kinh tế nhất định liên quan đến hoạt động của công ty con; + Thứ ba, công ty mẹ chi phối đối với các quyết định liên quan đến hoạt động của công ty con thông qua một số hình thức như quyền bỏ phiếu chi phối đối với các quyết định của công ty con, quyền bổ nhiệm và miễn nhiệm hội đồng quản trị, ban lãnh đạo hoặc quyền tham gia quản lý, điều hành; + Thứ tư, vị trí công ty mẹ và công ty con chỉ trong mối quan hệ giữa hai công ty với nhau và mang tính tương đối, tức công ty con này có thể là công ty mẹ của một công ty khác (tính tương đối này càng nổi bật hơn trong trường hợp các công ty trong một nhóm có nắm giữ vốn cổ phần qua lại của nhau, ví dụ như theo mô hình của các tập đoàn của Nhật); + Thứ năm, trách nhiệm của công ty mẹ đối với công ty con nói chung là trách nhiệm hữu hạn; + Thứ sáu, về mặt lý thuyết, mô hình quan hệ này sẽ tạo cho cơ cấu tổ chức của các công ty trong nhóm có chiều sâu không hạn chế; tức công ty mẹ, con công ty con, công ty cháu... Mặc dù công ty mẹ và công ty con là hai thực thể pháp lý độc lập, và nếu công ty con là công ty có trách nhiệm hữu hạn thì công ty mẹ chỉ chịu trách nhiệm đối với phần vốn góp hay cổ phần của mình mà thôi, nhưng do mối quan hệ có tính chất chi 13 phối các quyết định của công ty con, nên luật pháp nhiều nước bắt buộc công ty mẹ phải chịu trách nhiệm liên đới về những ảnh hưởng của công ty mẹ đối với công ty con. Ngoài ra, theo luật pháp của nhiều nước và theo chuẩn mực kế toán quốc tế thì công ty mẹ phải có trách nhiệm trình báo cáo tài chính hợp nhất (Consolidated financial statement) tại đại hội cổ đông của công ty mẹ, trừ trường hợp công ty mẹ là công ty con của một công ty khác hoặc hoạt động của công ty con quá khác biệt với công ty mẹ; dù là hai thực thể pháp lý độc lập nhưng trên thực tế chúng là những công ty liên kết (affiliated), một thực thể kinh tế hợp nhất. 1.2.4 Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con a. Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong một công ty con nếu công ty mẹ sở hữu một phần hoặc toàn bộ vốn chủ sở hữu của công ty con. Nếu công ty con không bị sở hữu toàn bộ bởi công ty mẹ thì các cổ đông thiểu số của công ty con cũng có lợi ích trực tiếp trong công ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư. (về cơ bản tỷ lệ lợi ích tương đương với tỷ lệ vốn góp). b. Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp - Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của công ty mẹ ở công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp Tỷ lệ (%) lợi ích gián Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty Tỷ lệ (%) lợi ích tiếp của công ty mẹ tại = công ty con tại công ty con đầu tư trực tiếp X con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp - Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một công ty con nếu một phần vốn chủ sở hữu của công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một công ty con khác trong tập đoàn 1.2.5 Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con - Khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con + Công ty mẹ đầu tư vốn trực tiếp vào công ty con