Tài liệu Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng việt nam

i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu trong luận án là trung thực. Những kết quả trong luận án chưa từng được công bố trong các công trình nào khác. Tác giả luận án Trần Thị Thu Hường ii LỜI CÁM ƠN Trước hết, tôi xin gửi lời cảm ơn trân trọng nhất tới PGS.TS. Nguyễn Ngọc Quang, PGS.TS. Phạm Thị Gái, người hướng dẫn khoa học của luận án đã tận tình hướng dẫn và giúp đỡ tôi về mọi mặt để hoàn thành luận án này. Xin trân trọng cảm ơn tập thể lãnh đạo và các thầy cô giáo trong Viện Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Viện Sau đại học của trường về những đóng góp, hướng dẫn và giúp đỡ tôi trong quá trình thực hiện luận án. Xin trân trọng cảm ơn Lãnh đạo các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam đã cho tôi những góp ý, tạo điều kiện giúp tôi thu thập dữ liệu về ngành và bạn bè và đồng nghiệp đã dành thời gian giúp tôi thực hiện phiếu điều tra, sẵn sàng cung cấp thông tin, tài liệu trong quá trình tôi thực hiện luận án. Cuối cùng cho tôi gửi lời cảm ơn đặc biệt đến gia đình, bạn bè thân thiết đã động viên, chia sẻ khó khăn cùng tôi trong suốt thời gian viết luận án. Xin trân trọng cám ơn! Tác giả luận án Trần Thị Thu Hường iii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................... i LỜI CÁM ƠN ........................................................................................................... ii MỤC LỤC ................................................................................................................ iii DANH MỤC KÝ HIỆU VIẾT TẮT ...................................................................... vi DANH MỤC BẢNG , BIỂU ĐỒ VÀ SƠ ĐỒ ....................................................... vii LỜI MỞ ĐẦU ............................................................................................................1 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ MÔ HÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ....................................................16 1.1. Quan điểm và bản chất mô hình kế toán quản trị chi phí ...............................16 1.1.1. Quan điểm về mô hình .............................................................................17 1.1.2. Bản chất của mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất kinh doanh(SXKD) ....................................................................................18 1.2. Yêu cầu và nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí ...............21 1.2.1. Yêu cầu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí...............................22 1.2.2. Nguyên tắc xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí..........................22 1.3. Nhân tố ảnh hưởng đến mô hình kế toán quản trị chi phí ..............................23 1.4. Mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp ..............................26 1.4.1. Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí .................................................27 1.4.2.Công nghệ và phương pháp, phương tiện sản xuất thông tin về chi phí.....32 1.5. Kinh nghiệm vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí của các nước phát triển ...............................................................................................................60 1.5.1. Mô hình kế toán quản trị chi phí của Mỹ................................................60 1.5.2. Mô hình kế toán quản trị chi phí của Pháp .............................................61 1.5.3. Mô hình kế toán quản trị chi phí của Nhật Bản ......................................62 1.5.4. Bài học kinh nghiệm tổ chức kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam .................................................................................63 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ........................................................................................66 iv CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM .....................................67 2.1.Tổng quan về ngành sản xuất xi măng của Việt Nam .....................................67 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của ngành .............................................67 2.1.2. Khát quát về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và tổ chức bộ máy quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ...............................69 2.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí của các DNSX xi măng Việt Nam .............79 2.2.1. Thực trạng tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí ................................79 2.2.2. Thực trạng phân loại chi phí trong các DNSX xi măng .........................81 2.2.3. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí ............................85 2.2.4. Thực trạng xác định chi phí sản xuất sản phẩm.......................................88 2.2.5. Thực trạng báo cáo kế toán quản trị chi phí ............................................96 2.2.6. Thực trạng phân tích thông tin chi phí cho việc quản trị nội bộ về chi phí của DN ...............................................................................................................96 2.3. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam hiện nay .......................................................................................99 2.3.1.Những ưu điểm trong thực hiện các mô hình kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ..................................................99 2.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân trong thực hiện các mô hình kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam ...........................101 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ......................................................................................105 CHƯƠNG 3: XÂY DỰNG MÔ HÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ CHO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT XI MĂNG VIỆT NAM .........................106 3.1. Chiến lược phát triển dài hạn của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam .....................................................................................................................106 3.2. Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam....................................................................................................109 3.2.1. Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí ...............................................109 3.2.2. Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng..................114 v 3.2.3. Xây dựng định mức chi phí ...................................................................117 3.2.4. Lập hệ thống dự toán chi phí .................................................................118 3.2.5. Xác định chi phí sản xuất sản phẩm. ....................................................121 3.2.6. Phân tích thông tin chi phí phục vụ quản trị nội bộ doanh nghiệp ........124 3.2.7. Báo cáo bộ phận.....................................................................................131 3.2.8. Đánh giá hiệu quả và phân tích thông tin để ra quyết định ...................133 3.3. Điều kiện thực hiện mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam .................................................................................138 3.3.1. Đối với các doanh nghiệp ......................................................................139 3.3.2. Đối với Nhà nước. .................................................................................141 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ......................................................................................143 KẾT LUẬN ............................................................................................................144 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ....................146 TÀI LIỆU THAM KHẢO ....................................................................................147 PHỤ LỤC vi DANH MỤC KÝ HIỆU VIẾT TẮT Ký hiệu Được hiểu là Ký hiệu Được hiểu là BCQT Báo cáo quản trị GTGT Giá trị gia tăng BH Bán hàng KKTX Kê khai thường xuyên BHXH Bảo hiểm xã hội KPCĐ Kinh phí công đoàn BHYT Bảo hiểm y tế LN Lợi nhuận BHTN Bảo hiểm thất nghiệp LNG Lợi nhuận gộp SX Sản xuất LNT Lợi nhuận thuần CCDC Công cụ dụng cụ QT Quản trị CP Cổ phần TNHH Trách nhiệm hữu hạn CPSX Chi phí sản xuất TM Tiền mặt DTBH Doanh thu bán hàng TNDN Thu nhập doanh nghiệp DT Doanh thu SX Sản xuất DTT Doanh thu thuần XNK Xuất nhập khẩu ĐVT Đơn vị tính KD Kinh doanh KT Kế toán vii DANH MỤC BẢNG , BIỂU ĐỒ VÀ SƠ ĐỒ Bảng Bảng 2.1 : Các mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại các DN được khảo sát ............77 Bảng 2.2: Tổng hợp nguyên nhân không tổ chức bộ máy kế toán quản trị riêng tại các DN .............................................................................................................................80 Bảng 2.3: Tiêu thức phân loại chi phí tại các dnsx xi măng .....................................81 Bảng 2.4: Các loại định mức đã được xây dựng tại các dn.......................................85 Bảng 2.5: Bảng chi phí định mức đơn vị .................................................................85 Bảng 2.6: Bảng định mức vật tư ...............................................................................86 Bảng 2.7: Các loại dự toán đã được các dn lập .........................................................87 Bảng 2.8: Đối tượng tập hợp chi phí của các bộ phận SX ........................................89 Bảng 2.9: Các phương thức trả lương cho nhân công trực tiếp tại các DN ..............91 Bảng 2.10 : Tiêu thức phân bổ chi phí SX chung cho các đối tượng chịu chi phí ...95 Bảng 3.1: Dự kiến công suất và sản lượng sản xuất đến năm 2020 .....................106 Bảng 3.2: Dự báo nhu cầu tiêu thụ xi măng tại các vùng miền đến năm 2030 ......106 Bảng 3.3: Bảng phân loại chi phí theo mức độ hoạt động ......................................114 Bảng 3.4 : Phân loại chi phí sản xuất tại các PX SX chính theo thẩm quyền kiểm soát chi phí ....................................................................................................116 Bảng 3.5: dự toán chi phí linh hoạt cho từng loại sản phẩm sản xuất(xm pc30) ....120 Bảng 3.6: Bảng phân tích chi phí dựa trên dự toán linh hoạt (xi măng PC30) ......121 Bảng 3.7: Bảng phân tích biến động chi phí SX theo yếu tố ..................................130 Biểu đồ Biểu đồ 2.1: Tiêu thức chi tiết chi phí NVL trực tiếp tại các DN .............................90 Biểu đồ 2.2: Tiêu thức chi tiết chi phí nhân công trực tiếp tại các DN ....................93 viii Sơ đồ Sơ đồ 1.1. Bốn nhóm hoạt động cơ bản của doanh nghiệp .......................................18 Sơ đồ 1.2. Các chức năng quản trị doanh nghiệp......................................................19 Sơ đồ 1.3: Các yếu tố cấu thành mô hình kế toán quản trị chi phí ...........................20 Sơ đồ 1.4. Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng kết hợp ............................29 Sơ đồ 1.5: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán dạng tách biệt ......................................30 Sơ đồ 1.6: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP dạng hỗn hợp ...........................32 Sơ đồ 1.7: Công nghệ sản xuất thông tin về chi phí .................................................33 Sơ đồ 1.8: Sơ đồ Dự toán sản xuất kinh doanh. .......................................................39 Sơ đồ 1.9: Mô hình trình tự thông tin 2 xuống 1 lên ................................................41 Sơ đồ 1.10. Phương pháp xác định CP theo đơn đặt hàng ........................................48 Sơ đồ 1.11. Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất ..........................49 Sơ đồ 1.12: Quy trình thực hiện phương pháp ABC.................................................53 Sơ đồ 1.13: Chi phí mục tiêu và quản trị chi phí sản xuất ........................................55 theo triết lý quản lý Kaizen. ......................................................................................55 Sơ đồ 2.1: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại công ty CP XM Bỉm Sơn ...............78 Sơ đồ 2.2: Mô hình kiểm soát chi phí tại các DN SX xi măng .................................99 Sơ đồ 3.1: Mô hình bộ máy kế toán QTCP kết hợp ...........................................110 Sơ đồ 3.2 : Trình tự cung cấp thông tin chi phí sản xuất ........................................111 Sơ đồ 3.3 : Trình tự cung cấp thông tin chi phí bán hàng .......................................111 Sơ đồ 3.4: Quy trình thực hiện sản xuất thông tin về chi phí .................................112 Sơ đồ 3.5: So sánh giá thành SX clinhker và xi măng thành phẩm ........................126 Sơ đồ 3.6: Các trung tâm chi phí thuộc khối sản xuất ............................................128 Sơ đồ 3.7: Các trung tâm chi phí thuộc khối kinh doanh ........................................129 Sơ đồ 3.8: Các trung tâm chi phí thuộc khối quản lý ..............................................129 1 LỜI MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Trong giai đoạn phát triển hiện nay của nền kinh tế Việt Nam, các doanh nghiệp phải đối mặt với sức ép cạnh tranh của các đơn vị kinh doanh cùng ngành nghề trong nước và các công ty có vốn đầu tư nước ngoài. Các doanh nghiệp Việt Nam cần phát huy một cách hiệu quả nhất các nguồn lực hiện có và tận dụng tối đa những ảnh hưởng tốt từ ngoại lực là các chính sách hỗ trợ của Nhà nước như các chính sách hỗ trợ về tín dụng, chính sách đầu tư cho các ngành trọng điểm. Tuy nhiên, việc phát huy các yếu tố nội lực vẫn là những giải pháp được đánh giá có hiệu quả hơn để doanh nghiệp có thể chủ động trong định hướng phát triển của mình. Phát huy hiệu quả công tác quản trị trong doanh nghiệp như phát huy nguồn lực con người, phát huy nguồn chất xám là chìa khóa để có thể tiếp tục phát huy các nguồn lực vật chất trong doanh nghiệp. Để công tác quản trị doanh nghiệp đạt hiệu quả đặt ra đòi hỏi đối với doanh nghiệp là vận dụng tốt công cụ quản lý như thế nào? Công tác kế toán nói chung, kế toán quản trị nói riêng đóng vai trò trọng yếu trong cung cấp thông tin hữu ích cho nhà quản trị quản lý các yếu tố nguồn lực và đưa ra các quyết sách phù hợp nhất. Ngành sản xuất xi măng Việt Nam phát triển gắn liền với từng bước đi lên và tốc độ đô thị hóa rất nhanh của đất nước. Sau một thời gian tăng trưởng mạnh, từ năm 2010 đến nay, các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam đứng trước tình trạng cung vượt cầu. Hàng loạt dây truyền, nhà máy mới chạy cầm chừng, thua lỗ, ngừng sản xuất bởi chi phí tăng cao, sản phẩm làm ra không tiêu thụ được. Khó khăn của ngành xi măng bắt đầu vào thời điểm năm 2010. Xi măng Việt Nam có giá bán thấp nhất khu vực ASEAN luôn ở mức dưới 50 USD/tấn trong khi giá xi măng trung bình trong khu vực là 65-75 USD/tấn. Với nhiệm vụ bình ổn thị trường về giá và nguồn cung, góp phần kiềm chế lạm phát, ổn định kinh tế vĩ mô, từ năm 2008 đến nay giá xi măng chỉ tăng khoảng 30% trong khi giá than nhiên liệu chính để sản 2 xuất xi măng đã tăng gấp 4 lần, giá điện, xăng, dầu cũng điều chỉnh liên tục. Cuối năm 2010, doanh nghiệp xi măng chịu thêm sức ép của việc tăng tỷ giá hối đoái giữa VNĐ và USD, lãi xuất ngân hàng tăng cao nên chi phí cấu thành nên giá thành của ngành xi măng tăng thêm 22-30%. Nguyên nhân cơ bản của việc sản lượng xi măng tiêu thụ giảm là do lạm phát tăng cao, đầu tư công từ những công tình hạ tầng, công sở đến những công trình dân dụng đều cắt giảm; thị trường bất động sản “đóng băng”, hàng loạt dự án, khu đô thị, nhà ở dừng khởi công, giãn tiến độ hoặc ngừng thi công… Do đó, các nhà máy xi măng hiện nay đang thực hiện sản xuất cầm chừng với 75-80% công suất thiết kế. Sản lượng tiêu thụ của các nhà máy chỉ đạt 85% công suất. Các doanh nghiệp SX xi măng với các dự án đầu tư mới phải lùi thời gian triển khai đến 2016 hoặc sẽ bị thua lỗ. Đây là bài toán khó cho các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam cần vận động để tháo gỡ khó khăn với các giải pháp mang tính đồng bộ từ khâu sản xuất đến tiêu thụ. Quá trình này đòi hỏi các nhà quản trị kiểm soát hoạt động sản xuất kinh doanh và ra quyết định phù hợp. Các doanh nghiệp sản xuất xi măng lớn như: Xi măng Bỉm Sơn; Xi măng Nghi Sơn; Xi măng Công Thanh; xi măng Hoàng Mai, xi măng Hoàng Thạch... liên tục áp dụng các sáng kiến kinh nghiệm và các tiến bộ trong kỹ thuật sản xuất để có thể giảm chi phí đầu vào đồng thời nâng cao chất lượng và sản lượng sản xuất. Tuy nhiên, các đơn vị vẫn chưa khai thác được công cụ quản lý kinh tế để kiểm soát chi phí hữu hiệu là kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp mình. Câu hỏi đặt ra đối với các nhà quản lý là phải làm sao để phát huy được các nguồn lực hiện có, nâng cao năng lực cạnh tranh để có thể tồn tại và phát triển được trong giai đoạn khó khăn này. Phát huy vai trò cung cấp thông tin của kế toán quản trị đối với quá trình ra quyết định của các nhà quản lý nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng là một trong những giải pháp hiệu quả. Mặt khác, tác giả muốn phát triển ứng dụng của kế toán quản trị trong bối cảnh cụ thể của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam để từ đó phát triển lý thuyết (Các nhân tố tác động trong thiết kế mô hình kế toán quản trị) và lựa chọn mô hình hiện đại để vận dụng phù hợp với các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam. 3 Từ những lý do trên đây, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” làm đề tài luận án tiến sỹ của mình để có thể phát triển năng lực nghiên cứu khoa học đồng thời giúp cho ngành sản xuất xi măng phát triển hơn nữa trong công tác quản trị chi phí. 2. Tổng quan đề tài nghiên cứu Kế toán quản trị chi phí là công cụ cung cấp thông tin phục vụ công tác quản trị chi phí trong các doanh nghiệp. Tại các quốc gia trên thế giới, các chuyên gia kế toán đã quan tâm và nghiên cứu về kế toán quản trị nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng nhằm giải quyết những bài toán kinh tế khó khăn trong các doanh nghiệp. Một số lượng lớn các học giả đã và đang xây dựng quan điểm về Kế toán quản trị trong phạm vi chung như các công trình nghiên cứu của Hesford et al (2007), Ittner và Larcker (1998b), Otley et al (2007), Scapén và Brơmich (2001), Selto và Widener (2004), Shields (1997) và Young and Selto (1991). Nhìn chung, những nghiên cứu đưa ra quan điểm tổng quát về kế toán quản trị. Cụ thể với nội dung kế toán quản trị chi phí đã có nhiều nhà nghiên cứu tại các nước châu Á và Châu Mỹ như John Blake, Oriol Amat & Philip Wraith (2008), “Developing a new national management accounting framework- the Spanish case” định hướng mô hình kế toán quản trị chi phí trong từng loại doanh nghiệp. Sự phát triển của các doanh nghiệp đòi hỏi thông tin cung cấp cho các nhà quản trị cần đáp ứng kịp thời. Về vai trò của quản trị chi phí và kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp, Nguyễn Ngọc Huyền (2000) đã trình bày và luận giải những vấn đề về chi phí kinh doanh, khẳng định phân tích và quản trị chi phí kinh doanh là công cụ không thể thiếu trong quản trị các doanh nghiệp công nghiệp. Tác giả đã xây dựng phương pháp tính chi phí kinh doanh theo điểm dạng bảng và đưa ra một số giải pháp chủ yếu nhằm triển khai công cụ tính chi phí kinh doanh ở các doanh nghiệp công nghiệp Việt Nam. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng khi xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cho một đơn vị đã được nhiều nhà khoa học thực hiện và đã chỉ ra các nhân 4 tố tác động. Laudon, J.P (2003) cho rằng việc thiết kế hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí phụ thuộc vào đặc điểm riêng của từng doanh nghiệp và yêu cầu riêng của từng bộ phận trong hệ thống. Khi thiết kế hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí chịu ảnh hưởng của quy trình kỹ thuật, sơ đồ tổ chức, các bộ phận liên quan của hệ thống thông tin và sự tương tác giữa chúng trong doanh nghiệp. Trong một nghiên cứu khác về khả năng áp dụng hệ thống thông tin kế toán quản trị chi phí vào các nước đang phát triển, nhóm nghiên cứu gồm Michele Pomberg, Mamid Pourjalali, Shirley Daniel và Marinilka Barros (2012), nghiên cứu về điều kiện áp dụng các phương pháp quản trị chi phí hiện đại như phương pháp Activity- Based Cost (ABC), phương pháp Just in time (JIT) vào các bệnh viện Việt Nam. Nghiên cứu đã thực hiện khảo sát tại 53 bệnh viện tại Hà Nội và 9 tỉnh lân cận đã đưa ra kết luận: Khi môi trường và các quy định (các chính sách của Nhà nước về y tế, những cải tổ về tổ chức của hệ thống y tế…) và nhu cầu thông tin về chi phí của các CFO đòi hỏi các bệnh viện Việt Nam cần phải chấp nhận các lý thuyết quản trị cao cấp. Tiếp nối nghiên cứu này, Simom Yu Kit Fung (2012) đã nghiên cứu về các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng việc vận dụng các phương pháp quản trị hiện đại tại các bệnh viện như tự do trong kinh doanh dịch vụ y tế, quyền chăm sóc sức khỏe và cơ chế tự chủ tài chính. Omar A.A.Jawabreh (2012) khi nghiên cứu về vận dụng hệ thống kế toán quản trị chi phí vào các khách sạn ở Jodhpur – Ấn Độ thì nhân tố tác động trực tiếp là cơ sở vật chất để thực hiện kế toán, trình độ của nhân viên kế toán là hai nhân tố tác động trực tiếp. Thiết kế kế toán quản trị phù hợp với điều kiện cụ thể của các doanh nghiệp là chủ đề được quan tâm và giải quyết trong công trình nghiên cứu của Gerdin/Accounting, Organizations and Society 30 (2005)- “Management accounting system design in manufacturing departments: an empirical investigation using a multiple contingencies approach”. Để phân tích các nhân tố tác động bên trong doanh nghiệp đến lựa chọn mô hình kế toán quản trị tác giả đã khảo sát 126 doanh nghiệp thuộc các ngành nghề kinh doanh khác nhau trên thế giới và đã khẳng định được ảnh hưởng của hai nhân tố bên trong của doanh nghiệp tác động trực tiếp đến thiết kế kế toán quản trị là: Cấu trúc tổ chức (Bộ máy quản lý) và sự phụ thuộc 5 lẫn nhau giữa các phòng ban. Các nghiên cứu trên đã chỉ ra các nhân tố tác động đến việc thiết kế hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Kiểm soát chi phí luôn là vấn đề được quan tâm hàng đầu của các cấp quản trị, các nhà quản trị cần có công cụ kiểm soát. Với nội dung này, Higgins (1952) đã đưa ra quan điểm: Kế toán trách nhiệm là sự phát triển của hệ thống kế toán được thiết kế để kiểm soát chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến các cá nhân trong tổ chức và người chịu trách nhiệm kiểm soát. Hệ thống được thiết kế cho tất cả các cấp quản lý, là công cụ để kiểm soát hoạt động và chi phí. KTQT là hệ thống kế toán được xây dựng thành các trung tâm và được quản trị bởi những nhà quản lý đứng đầu. Các nhà quản lý phải tự chịu trách nhiệm về hiệu quả hoạt động của trung tâm, bộ phận của mình. Theo Hansen và Mowen (2005), mô hình KTTN được xác định bởi 4 yếu tố cần thiết là: 1) Phân công trách nhiệm; 2) Thiết lập các biện pháp thực hiện hoặc các tiêu chuẩn; 3) Đánh giá hiệu suất; 4) Giao phần thưởng. Hệ thống kế toán trách nhiệm gắn liền với sự phân cấp quản lý, nếu không có sự phân cấp quản lý sẽ không tồn tại hệ thống kế toán trách nhiệm. Về vấn đề phân quyền, phân cấp quản lý Đoàn thị Thu Hà và Nguyễn Ngọc Huyền (2009) đã khẳng định phân quyền là hiện tượng tất yếu khi tổ chức đạt đến quy mô và trình độ phát triển nhất định làm cho một người hay một cấp không thể đảm đương được mọi công việc quản trị. Những nguy cơ tiềm ẩn trong quản trị là sự thiếu nhất quán trong chính sách, tình trạng mất khả năng kiểm soát của cấp trên đối với cấp dưới, tình trạng cát cứ của các nhà quản trị bộ phận. Phân quyền ở mức độ cao nhà quản trị trở thành người điều hành độc lập trong các bộ phận dẫn đến tình trạng trùng lắp chức năng, gây thiệt hại về tài chính cho tổ chức. Các nghiên cứu của các nhà khoa học nước ngoài chủ yếu đi sâu vào nghiên cứu và trình bày các phương pháp và các mô hình kế toán quản trị hiện đại nhằm phục vụ thông tin cho quản trị chi phí. Những nghiên cứu về cơ sở sản xuất chủ yếu liên quan đến hệ thống quản lý chi phí và quản lý kiểm soát như ABC và ABM, phương thức đo lường dựa trên chất lượng cũng như công cụ quản lý sản xuất 6 (Aghejule, 2006; Chenhall, 2004). Tác giả Naughton-Travers, Joseph P. (2009), “Activity-Based Costing: The new management tool.” Behavioral health Management, đã đề cập đến phương pháp kế toán quản trị chi phí theo hoạt động ABC. Tác giả đã trình bày hai đặc điểm cơ bản của ABC: Giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ kể cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp; Phương pháp ABC là phương pháp phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm, từ đó cho thấy giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm. Với các phương pháp xác định chi phí định mức, tác giả John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2008), “The dimensions of, and factors giving rise to, variations in national management accounting approaches”, European Business Review, Vol.15, Is.3, page 181-188 có 3 phương pháp xác định chi phí định mức: Phương pháp kỹ thuật đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật nghiên cứu thời gian thao tác công việc để định lượng nguyên liệu và lao động hao phí cần thiết sản xuất sản phẩm với điều kiện hiện có của doanh nghiệp (công nghệ, năng lực quản lý, nguồn nhân lực); Phương pháp phân tích số liệu lịch sử xem xét chi phí và giá thành của kỳ trước cùng với những thay đổi của kỳ này để xây dựng định mức chi phí cho kỳ tương lai; Phương pháp điều chỉnh dùng để điều chỉnh chi phí định mức cho phù hợp với điều kiện hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp. Các mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung được Kip R Krumwiede (2009), “Reward and realities of German Cost Accounting”, Strategic Finance, Apr. Vol. 86, Iss. 10, Page 26-34 thể hiện: Mô hình sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất như chi phí nhân công là tiêu chuẩn để phân bổ chi phí chung cho từng loại sản phẩm, dịch vụ; Mô hình phân bổ chi phí chung theo bộ phận: Kế toán sử dụng nhiều tiêu chuẩn phân bổ khác nhau phù hợp với bản chất của các công việc được thực hiện ở từng bộ phận (trung tâm chi phí). Mô hình này cho phép xác định giá phí của 7 từng loại dịch vụ, sản phẩm một cách chính xác hơn nhưng lại gặp khó khăn khi các sản phẩm đa dạng về tính chất, kích cỡ, quy trình sản xuất. Kế toán quản trị đã được các nhà khoa học trong nước nghiên cứu qua từng giai đoạn khác nhau. Giai đoạn ban đầu khi kế toán quản trị còn đang rất mới mẻ đối với Việt Nam, tác giả Nguyễn Việt (1995) trong luận án “Vấn đề hoàn thiện kế toán Việt Nam” đã trình bày phương hướng và giải pháp xây dựng hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị trong doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những đề xuất về kế toán quản trị trong các công trình này là những đề xuất mang tính sơ khai nhất của hệ thống kế toán quản trị. Phạm Văn Dược (1997) đã nghiên cứu về “Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam”. Trong nghiên cứu của mình, tác giả đã có những nghiên cứu cụ thể và đề xuất các biện pháp ứng dụng kế toán quản trị vào thực tiễn trong các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên những nghiên cứu này còn mang tính chất chung chung cho tất cả các loại hình doanh nghiệp, trong khi tính linh hoạt của kế toán quản trị lại rất cao, phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của từng doanh nghiệp, từng ngành. Phạm Quang (2002) nghiên cứu “Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam”. Tác giả đã phân tích, chỉ ra điểm xuất phát để tổ chức hệ thống Kế toán quản trị và xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị cho các doanh nghiệp, đó là giả thiết về “ Chu kỳ sống” của các mặt hàng kinh doanh hoặc loại hình kinh doanh cụ thể. Từ giả thuyết này, tác giả đã xây dựng các khái niệm về thu nhập, chi phí, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp đồng thời chỉ ra cách thức phân loại chi phí trong Kế toán quản trị để tạo tiền đề cho việc xây dựng hệ thống báo cáo Kế toán quản trị. Tác giả đã nghiên cứu hai chức năng cơ bản của báo cáo Kế toán quản trị là chức năng định hướng và chức năng đánh giá tình hình thực hiện tiêu chuẩn kiểm soát, từ đó xác định các yêu cầu cho hệ thống báo cáo kế toán quản trị trong các doanh nghiệp. Tác giả mới định hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam trong thời kỳ hội nhập và phát triển bằng các nguyên tắc cơ bản để xây dựng và tổ chức vận dụng hệ thống báo cáo Kế toán quản trị ở các doanh nghiệp. 8 Các công trình khoa học trong nước được các nhà khoa học tập trung nghiên cứu và vận dụng các nội dung kế toán quản trị và kế toán quản trị chi phí cho các ngành cụ thể. Lê Đức Toàn (2002) nghiên cứu về kế toán quản trị và phân tích chi phí sản xuất trong ngành sản xuất công nghiệp ở Việt Nam; Phạm Thị Kim Vân (2002) nghiên cứu về tổ chức kế toán quản trị chi phí và kết quả kinh doanh ở các doanh nghiệp kinh doanh du lịch”; Nguyễn Thanh Quý (2004) nghiên cứu xây dựng hệ thống thông tin kế toán phục vụ quản trị doanh nghiệp kinh doanh Bưu chính viễn thông; Nguyễn Thị Hằng Nga (2004) nghiên cứu hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị trong các doanh nghiệp dầu khí Việt nam; Dương Thị Mai Hà Trâm (2004) nghiên cứu xây dựng hệ thống kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Dệt Việt nam; Văn Thị Thái Thu (2008) nghiên cứu hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí, doanh thu, kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp kinh doanh khách sạn ở Việt Nam; Hoàng Văn Tưởng (2010) nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị với việc tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam; Nguyễn Quốc Thắng (2010) nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi phí, giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam. Các tác giả đã hệ thống hoá những nội dung lý luận chung về tổ chức kế toán quản trị từ đó định hướng những nội dung cần hoàn thiện cho từng ngành kinh doanh đặc thù được nghiên cứu. Nội dung kế toán quản trị được hoàn thiện trong các công trình nghiên cứu như tổ chức bộ phận kế toán quản trị trong bộ máy kế toán; vận dụng phương pháp phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí để nhận diện chi phí; xây dựng hệ thống dự toán; phương pháp xác định chi phí; phương pháp phân tích thông tin phục vụ quá trình ra quyết định. Các tác giả đều đã khai thác công dụng của kế toán quản trị trong cung cấp thông tin cho quản lý của nhiều ngành sản xuất kinh doanh khác nhau. Về nội dung xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí đã có các công trình của tác giả Phạm Thị Thủy (2007) nghiên cứu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam; Trần Thế Nữ (2011) ngiên cứu xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp thương mại quy mô nhỏ và vừa ở Việt Nam. Tuy nhiên, các tác giả chưa làm rõ được mô hình kế toán quản trị chi phí là gì? Các yếu tố cấu thành cụ thể? Thực chất các tác 9 giả thực hiện tổ chức các nội dung kế toán quản trị chi phí như phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, phân tích biến động của chi phí phục vụ quá trình ra quyết định. Những nội dung đạt được của các công trình này định hướng để tác giả xây dựng các nội dung cho công nghệ sản xuất thông tin về chi phí trong mô hình kế toán quản trị chi phí. Đối với các công trình đi nghiên cứu về các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam cũng được thực hiện như: Nguyễn Thu Hoài (năm 2011) nghiên cứu “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam”, trên cơ sở thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp, tác giả đã đưa ra nội dung hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành với mô hình hoàn thiện dựa trên đánh giá rủi ro trong điều kiện có ứng dụng công nghệ thông tin vào công tác quản lý tại doanh nghiệp. Ngô Thị Thu Hương (năm 2012) nghiên cứu “Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các công ty cổ phần sản xuất xi măng Việt nam”, tác giả đã đánh giá thực trạng tổ chức công tác kế toán (với trọng tâm là kế toán tài chính) để hoàn thiện công tác kế toán. Tác giả có đề cập đến kế toán quản trị với một vài nội dung như tổ chức hệ thống tài khoản kế toán và báo cáo kế toán quản trị mà chưa đi sâu vận dụng các kỹ thuật đặc thù của kế toán quản trị. Các công trình nghiên cứu đã đề cập đến các vấn đề căn bản của kế toán quản trị chi phí. Các nhà khoa học đã đi sâu nghiên cứu các phương pháp mang tính tác nghiệp để giải cứu cho những khó khăn trong kiểm soát chi phí một cách riêng biệt. Đã có công trình định hướng mô hình kế toán quản trị chi phí trong từng loại hình doanh nghiệp, đã chứng minh việc thiết kế mô hình kế toán quản trị cho các doanh nghiệp nói chung cần dựa vào các nhân tố tác động trực tiếp như: Cơ cấu tổ chức; Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các phòng ban; Nhu cầu thông tin về chi phí của các CFO; Quy trình kỹ thuật sản xuất; Cơ sở vật chất thực hiện công việc kế toán; Trình độ của nhân viên kế toán; Môi trường pháp lý đối với ngành sản xuất. Các công trình nêu trên mới chỉ giải quyết được hai góc độ là định hướng khái quát cho mô hình kế toán quản trị chi phí cần phù hợp với các điều kiện cụ thể của doanh nghiệp, các nhân tố tác động trực tiếp nêu trên. Các công nghiên cứu của các nhà 10 khoa học nước ngoài đi sâu khai thác các nội dung vận dụng các phương pháp quản trị hiện đại vào doanh nghiệp như ABC, ABM, BSC, các phương pháp xác định chi phí định mức, các mô hình phân bổ chi phí sản xuất chung... Các công trình nghiên cứu trong nước tập trung khai thác tổ chức nội dung kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp gắn liền với các ngành kinh doanh đặc thù theo hướng bổ khuyết. Các nội dung được xây dựng như: xây dựng bộ máy kế toán QTCP, lập dự toán và định mức chi phí, phương pháp xác định chi phí thực hiện, phân tích biến động chi phí. Tuy nhiên, chưa có công trình nào nghiên cứu thiết kế mô hình kế toán quản trị chi phí với các yếu tố cấu thành cho một doanh nghiệp hay một ngành kinh doanh cụ thể. Từ khoảng trống trong nghiên cứu của các công trình trong và ngoài nước tác giả muốn tiếp tục khai thác để phát huy tính hữu hiệu của kế toán quản trị trong công tác quản trị. Về mặt lý luận, tác giả gắn kết mối quan hệ giữa khoa học kế toán quản trị và khoa học quản trị doanh nghiệp thông qua phân tích nhu cầu thông tin cần thiết của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, là cơ sở để xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận dụng cho các doanh nghiệp. Về mặt thực tiễn, qua nghiên cứu về thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng hiện nay, nhu cầu thông tin của các cấp quản trị trong doanh nghiệp, tác giả hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam với hai nhân tố cấu thành là mô hình bộ máy kế toán QTCP kết hợp với công nghệ sản xuất thông tin về chi phí (Các nội dung và quy trình thực hiện KTQT CP và các phương pháp, kỹ thuật KTQT CP) để sản phẩm khoa học sẽ mang tính ứng dụng cao. 3. Mục đích và phạm vi nghiên cứu 3.1. Mục đích nghiên cứu Mục đích nghiên cứu của luận án là tổng hợp các vấn đề lý luận của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp và đặc điểm của các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam từ đó xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí vận dụng cho các doanh nghiệp sản suất xi măng Việt Nam. Để thực hiện được tác giả nghiên cứu 11 về mô hình kế toán quản trị chi phí với các phương pháp hiện đại, các bài học kinh nghiệm từ các nước phát triển kết hợp với nghiên cứu đặc thù của ngành sản xuất xi măng Việt Nam. 3.2. Phạm vi nghiên cứu Tác giả đã điều tra thông tin về kế toán quản trị chi phí từ các doanh nghiệp SX xi măng Việt Nam trên phạm vi toàn quốc với mẫu đại diện là 71 doanh nghiệp. Các doanh nghiệp được lựa chọn đại diện theo khu vực địa lý, quy mô doanh nghiệp, loại hình sở hữu vốn. Với các số liệu chi tiết, tác giả tập trung nghiên cứu sâu tại các doanh nghiệp xi măng đại diện cho các hình thức sở hữu vốn và mô hình bộ máy quản lý, loại công nghệ sản xuất xi măng gồm: Công ty cổ phần xi măng Nghi Sơn; Công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn. Công ty cổ phần xi măng Tam Điệp; Công ty cổ phần xi măng Tiên Sơn Hà Tây; Công ty xi măng Hải Phòng; Công ty TNHH 27/7 Ninh Bình. Phạm vi thời gian của đề tài được giới hạn trong 5 năm (Từ 2009 đến 2013) để ghi nhận những đặc điểm mới nhất trong kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp. 4.Đối tượng và phương pháp nghiên cứu 4.1. Đối tượng nghiên cứu Nghiên cứu về mô hình kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất nói chung và các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam. 4.2. Phương pháp nghiên cứu Phương pháp nghiên cứu: Để thực hiện việc thu thập thông tin cho quá trình nghiên cứu tác giả sử dụng các phương pháp nghiên cứu định tính cụ thể cho từng nội dung nghiên cứu như sau: *Phương pháp tra cứu tài liệu: Tác giả sử dụng phương pháp tra cứu tài liệu để nghiên cứu lý luận về vấn đề liên quan tới nội dung nghiên cứu từ các nguồn: Hệ thống sách chuyên môn, sách chuyên khảo được biên dịch, tạp trí chuyên ngành trong và ngoài nước, công trình nghiên cứu khoa học khác như luận án, luận văn, đề tài khoa học... để có thể khẳng 12 định và khái quát lại những mặt đã đạt được của các công trình từ đó tìm ra điểm trống nghiên cứu. Đồng thời, bằng phương pháp này tác giả có thể tập hợp được các kiến thức lý luận liên quan đến vấn đề nghiên cứu để khái quát thành mô hình kế toán quản trị chi phí chung cho các doanh nghiệp. * Phương pháp thu thập thông tin sơ cấp: Các thông tin sơ cấp sẽ được thu thập thông qua điều tra khảo sát các DN. Khảo sát: Các phiếu khảo sát được thiết kế để thu thập thông tin từ các DN về: Quy mô và đặc điểm bộ máy quản lý, thẩm quyền và quy trình kiểm soát thông tin về chi phí; Đặc điểm dây truyền công nghệ sản xuất; Mô hình tổ chức sản xuất. Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp: Mô hình bộ máy kế toán quản trị chi phí; thực trạng các nội dung và phương pháp kế toán quản trị như dự toán chi phí, định mức chi phí, phương pháp xác định chi phí, phân tích thông tin về chi phí, báo cáo kế toán về chi phí. Đặc thù ngành nghề kinh doanh và các nhân tố tác động trực tiếp đến việc thiết kế hệ thống kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp. Các số liệu này sẽ được tổng hợp để phản ánh thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp. Đây cũng là cơ sở để khẳng định sự phù hợp của mô hình xây dựng cho các doanh nghiệp. Tham vấn ý kiến chuyên gia: Tham vấn ý kiến chuyên gia sẽ được thực hiện thông qua tham vấn ý kiến chuyên gia có trình độ chuyên môn sâu về lý luận (Các chuyên gia là nhà nghiên cứu có am hiểu sâu sắc về kế toán quản trị chi phí) để hình thành hệ thống lý luận về mô hình kế toán quản trị chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất và mô hình cụ thể cho ngành xi măng. Về mặt thực tiễn, tác giả tham vấn ý kiến của nhân viên nghiệp vụ và các cấp lãnh đạo tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam Việt Nam để nghiên cứu đề tài luận án cho ngành sản xuất xi măng. Quá trình phỏng vấn trực tiếp được thực hiện thông qua việc ghi chép thông tin vào sổ và ghi âm các cuộc phỏng vấn có nội dung chuyên môn sâu cần phân tích kỹ lưỡng. Một số cuộc phỏng vấn được thực hiện qua điện thoại đối với các đơn vị có vị trí địa lý ở các tỉnh phía Nam