Tài liệu VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀO CHU KỲ SỐNG CỦA SẢN PHẨM

Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀO CHU KỲ SỐNG CỦA SẢN PHẨM Ths. Nguyễn Thanh Huyền Bộ môn Kế toán - Khoa Kinh tế & Quản lý Email: [email protected]. Tóm tắt: Trong điều kiện cạnh tranh khốc liệt, các doanh nghiệp phải giải bài toán lợi nhuận trong cả ngắn hạn và dài hạn. Do vậy, việc quản trị chi phí không chỉ đơn thuần là kiểm soát chi phí ở giai đoạn sản xuất mà phải triển khai hoạt động kiểm soát từ những giai đoạn đầu tiên là nghiên cứu và thiết kế sản phẩm và kéo dài xuyên suốt thời gian tồn tại của sản phẩm. Do chi phí phát sinh trong từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm là khác nhau nên nhà quản trị cần phải kết hợp các phương pháp chi phí mục tiêu, chi phí Kaizen và chi phí định mức để thực hiện được mục tiêu kiểm soát này. Từ khóa: Phương pháp chi phí mục tiêu, phương pháp Kaizen, phương pháp chi phí định mức, phương pháp chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm. 1. Giới thiệu nghiên cứu và mục đích nghiên cứu Áp lực từ phía các đối thủ cạnh tranh và khách hàng đã khiến cho các công ty phải đầu tư kỹ lưỡng vào nghiên cứu, thiết kế sản phẩm cũng như cân nhắc về giá bán khi đưa sản phẩm ra thị trường. Vấn đề cạnh tranh hiện nay không chỉ đơn giản là cạnh tranh về chi phí (cost-based competition) mà đôi khi còn là sự chạy đua về thời gian để đưa sản phẩm mới ra thị trường (time-based competition) Trong bối cảnh đó, nhiều công ty nhận thức được vấn đề là cách định giá bán theo kiểu truyền thống không còn phù hợp. Theo đó, chi phí sản xuất được sử dụng làm cơ sở để xác định giá bán của sản phẩm (cost plus hoặc cost-based pricing). Mối quan hệ giá bán và chi phí sản xuất được xây dựng là: Giá bán dự kiến = Chi phí sản xuất + mức lợi nhuận biên dự kiến. Như vậy, giá bán sẽ được xây dựng từ ý chí chủ quan của doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp quản trị chi phí tốt thì doanh nghiệp có cơ hội giảm giá bán của sản phẩm. Với cách tiếp cận này thì giá bán là hệ quả tính toán từ chi phí và lợi nhuận biên của doanh nghiệp. Đặt mình trong môi trường cạnh tranh khốc liệt, doanh nghiệp nhận thức được rằng giá bán phải do thị trường quyết định, mình là người chấp nhận giá. Do vậy, mối quan hệ giá bán và chi phí được thiết lập lại (price-based). Chi phí sản xuất = Giá bán (của thị trường) – Mức lợi nhuận biên dự kiến Lúc này, chi phí sản xuất là hệ quả tính toán từ hai yếu tố cố định là giá bán (thị trường quyết định) và mức lợi nhuận biên (kế hoạch lợi nhuận của doanh nghiệp xây dựng). Ý tưởng của cách tiếp cận này là giá bán sẽ quyết định chi phí sản xuất. Để tồn tại được trên thị trường, các doanh nghiệp có xu hướng chuyển đổi phương thức xác định giá từ cách tiếp cận “cost-based” sang “price-based”. Do vậy, hoạt động quản trị chi phí sản xuất cũng thay đổi rất nhiều. Loại chi phí nào phải kiểm soát, kiểm soát ở giai Trường Đại học Thăng Long 101 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I đoạn nào trong chu kỳ sống của sản phẩm và kiểm soát bằng phương pháp nào là câu hỏi được đặt ra.Nhà quản trị cần giải quyết hai bài toán: Thứ nhất là, đặc điểm chi phí phát sinh ở các giai đoạn khác nhau trong chu kỳ sống của sản phẩm là gì? Thứ hai là có những phương pháp kế toán quản trị chi phí nào? Các phương pháp được áp dụng riêng lẻ hay kết hợp lại với nhau trong chu kỳ sống của sản phẩm thì sẽ mang lại hiệu quả quản trị chi phí tốt hơn? 2. Tổng quan tình hình nghiên cứu Các công trình nghiên cứu về phương pháp kế toán quản trị chi phí gắn với các giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm được chia thành hai hướng riêng biệt. Hướng thứ nhất nghiên cứu về từng phương pháp kế toán quản trị chi phí riêng biệt. Các phương pháp kế toán quản trị chi phí bao gồm: Phương pháp chi phí mục tiêu Phương pháp này được áp dụng ở Nhật Bản từ những năm 1960 và được giữ kín trong rất nhiều năm. Cho đến những năm 1980, khi các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị đi tìm hiểu về bí quyết thành công của các công ty Nhật Bản trên thị trường toàn cầu thì phương pháp này mới dần dần lộ diện (Feil et al., 2004). Cách tiếp cận của phương pháp này là tiếp cận ngược từ giá bán sản phẩm để xác định chi phí sản xuất. Đây chính là nội dung quan trọng nhất của phương pháp chi phí mục tiêu. Theo nghiên cứu của IMA (1994) thì thực ra tư tưởng của phương pháp này được áp dụng rất sớm ở Mỹ. Năm 1908, Herry Ford phát triển dây truyền sản xuất ô tô với mục tiêu là tăng sản lượng ô tô bán ra bằng cách liên tục cắt giảm giá bán. Chiếc ô tô T Model nổi tiếng ra đời năm 1908 với giá 850 USD và đã liên tục được cắt giảm giá bán, đến năm 1913 thì chỉ còn dưới 500 USD. Để làm được điều đó, vấn đề cốt lõi mà Ford phải giải quyết là cắt giảm chi phí sản xuất. Đến những năm 1960, ý tưởng tối đa hóa tính năng sản phẩm trong điều kiện ràng buộc về chi phí sản xuất được các công ty Nhật Bản phát triển thành kỹ thuật “đánh giá quá trình chế tạo- value engineering”(VE). Kỹ thuật VE được kết hợp với ý tưởng về cắt giảm chi phí sản xuất được áp dụng ngay từ sớm nhất có thể trong giai đoạn nghiên cứu thiết kế sản phẩm. Đây chính là bí quyết thành công của người Nhật. Cách làm này, ở Nhật gọi là “genka kikaku”, được triển khai tại công ty Toyota từ năm 1963. Sau đó, từ “genka kikaku” được dịch thành phương pháp chi phí mục tiêu “target costing”, và được dùng phổ biến trên toàn thế giới. Cách tiếp cận của phương pháp chi phí mục tiêu là tiếp cận từ giá thị trường, sau đó tác động đến chi phí sản xuất của doanh nghiệp. Nhìn vào bản chất, phương pháp này không quá nhấn mạnh vào chi phí mà xem xét yêu cầu của người tiêu dùng đối với sản phẩm. Từ yêu cầu này, doanh nghiệp mới xác định chi phí. Như vậy, chi phí là kết quả của một quá trình đánh giá chứ không phải là đối tượng nghiên cứu đầu tiên. (Lockamy and Smith, 2000). Qua các nghiên cứu lý thuyết cũng như thực tiễn, phương pháp chi phí mục tiêu được sử dụng như công cụ quản trị chi phí hữu hiệu trong điều kiện doanh nghiệp là bên chấp nhận Trường Đại học Thăng Long 102 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I giá. Phương pháp này thường được áp dụng trong giai đoạn nghiên cứu, phát triển sản phẩm mới dựa trên sự tương tác giữa các bộ phận chức năng trong doanh nghiệp và các cải tiến về kỹ thuật, vật liệu sản xuất. Phương pháp chi phí Kaizen Cả hai phương pháp chi phí mục tiêu và Kaizen đều xuất phát từ Nhật Bản. Hai phương pháp này được xem như bí quyết thần kỳ cho sự vươn lên mạnh mẽ của các công ty Nhật Bản trên thị trường quốc tế. Kaizen là quá trình cải tiến không ngừng các hoạt động trong qui trình sản xuất để cắt giảm chi phí. Kaizen là một từ trong tiếng Nhật gồm Kai (thay đổi) và Zen (cho tốt hơn). Như vậy Kaizen có nghĩa là cải tiến cho tốt hơn và cải tiến không ngừng (Continuous Improvement - CI). Theo (Imai, 1986), Kaizen là quá trình cải tiến không ngừng liên quan đến tất cả mọi người từ nhà quản lý tới người lao động. Rộng hơn nữa, Kaizen là một chiến lược bao gồm từ khái niệm, hệ thống, công cụ thực hiện trong một bức tranh tổng thể về khả năng lãnh đạo, văn hóa và định hướng từ người tiêu dùng. Quá trình cải thiện không ngừng (Continuous Improvement) được (Suzaki, 1987) đề cập đến như một triết lý áp dụng rộng rãi vào vòng tròn sản xuất- chất lượng. Điều này có nghĩa là sẽ không có điểm dừng để làm cho một quá trình hoàn thiện hơn nữa. Mỗi một cải tiến lớn lại chứa đựng trong nó nhiều bước của các cải tiến nhỏ. Khởi đầu, triết lý này chỉ áp dụng trong ngành sản xuất công nghiệp, đặc biệt là ngành sản xuất ô tô nhưng sau đó, nó dần dần lan tỏa rộng rãi sang các lĩnh vực kinh doanh khác, thậm chí cả ngành công nghiệp phần mềm. Ở cấp độ chi tiết hơn, (Hammer et al., 1993) chia Kaizen thành quá trình cải tiến không ngừng (CI) và sự đổi mới. Một mặt, Kaizen là biểu hiện của các cải tiến nhỏ liên tục nhưng mặt khác, Kaizen còn là sự đổi mới đột phá thông qua hoạt động đầu tư vào công nghệ, thiết bị dẫn đến sự thay đổi lớn trong quá trình thiết kế. Nếu như các nghiên cứu ở trên đề cập đến việc cắt giảm chi phí thông qua các cải tiến không ngừng trong quá trình sản xuất thì lại có một cách tiếp cận khác về phương pháp Kaizen là việc cắt giảm sự lãng phí (cắt giảm các động tác thừa của công nhân, tiết kiệm nguyên vật liệu, cắt giảm tỷ lệ sản phẩm hỏng…) (Womack and Jones, 1996). Về cơ bản, phương pháp Kaizen đề cập đến việc cắt giảm chi phí liên tục, không ngừng. Đây là quá trình tích tiểu thành đại, hoạt động sản xuất được hoàn thiện dần dần. Vấn đề cốt lõi khi thực hiện phương pháp này là sự nhận thức và hành động của người lao động trong doanh nghiệp. Phương pháp này thực hiện hiệu quả trong giai đoạn sản xuất sản phẩm. Phương pháp chi phí định mức Phương pháp chi phí định mức là phương pháp kế toán quản trị chi phí ra đời đầu tiên và được áp dụng phổ biến nhất, lâu dài nhất. Phương pháp này được giới thiệu vào những năm đầu của thế kỷ 20. Các nhà quản trị coi đây là công cụ quản lý hữu hiệu trong việc lập kế hoạch và kiểm soát, đánh giá chi phí sản xuất sản phẩm và quá trình thực hiện. (De Zoysa and Herath, 2007), (Sulaiman et al., 2004). Trường Đại học Thăng Long 103 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Theo nghiên cứu của (Mitchell, 2005), phương pháp chi phí định mức mang lại rất nhiều lợi ích để đánh giá hoạt động của đơn vị. Những thông tin phản hồi thu được khi phân tích chênh lệch định mức giúp nhà quản trị kiểm soát hoạt động thực tế cho phù hợp với kế hoạch đã đề ra. Quá trình toàn cầu hóa và sự hội nhập mạnh mẽ của các nền kinh tế làm thay đổi các yếu tố của môi trường sản xuất. Các doanh nghiệp phải xây dựng cho mình chiến lược phát triển và chấp nhận sử dụng công cụ kiểm soát chi phí mới (De Zoysa and Herath, 2007). Chính vì vậy, từ những năm đầu thập niên 80 của thế kỷ trước, phương pháp chi phí định mức bắt đầu trở thành tâm điểm chỉ trích của các nhà nghiên cứu. Họ cho rằng với điều kiện mới thì phương pháp này không còn phù hợp, không đáp ứng kịp thời yêu cầu thông tin cho các nhà quản trị. Nhiều nhà nghiên cứu dự đoán rằng với chu kỳ sống của sản phẩm ngắn hơn, công nghệ sản xuất hiện đại hơn và hàm lượng lao động trong chi phí sản xuất sản phẩm giảm đi đáng kể và môi trường cạnh tranh đã dẫn đến sự biến mất của phương pháp định mức trong hoạt động quản trị chi phí (Sulaiman et al., 2005). Hoặc khi hoạt động sản xuất không còn phụ thuộc quá nhiều vào lao động thì phương pháp chi phí định mức, vốn được thiết kế để tăng năng suất lao động, không còn giữ vai trò quan trọng như những thập niên trước (Lucas, 1997). Nhật Bản là quốc gia có sự thay đổi về công nghệ và môi trưởng sản xuất nhiều nhất so với các quốc gia khác trên toàn thế giới và đây cũng chính là quê hương của hai phương pháp quản trị chi phí mới là phương pháp chi phí mục tiêu và phương pháp Kaizen. Do vậy, nhiều nhà nghiên cứu đều đưa ra nhận định rằng Nhật Bản sẽ sớm từ bỏ phương pháp chi phí định mức (Hiromoto, 1988), (Kaplan, 1990). Tuy nhiên, khi tiến hành nghiên cứu thực nghiệm, kết quả lại hoàn toàn khác. Nghiên cứu thực nghiệm của (Sulaiman et al., 2005) chỉ ra rằng các doanh nghiệp lớn tại Malaysia, các doanh nghiệp liên doanh giữa Malaysia và Nhật Bản vẫn đánh giá phương pháp chi phí định mức và các nguyên tắc cơ bản của nó rất có hiệu quả và đang dùng nó như phương pháp quản trị chi phí chủ yếu.Nghiên cứu của (De Zoysa and Herath, 2007) thì cho thấy phương pháp chi phí định mức vẫn được sử dụng rộng rãi tại cả các nước phát triển và đang phát triển. Tầm quan trọng của nó không hề suy giảm cho dù có sự thay đổi rất lớn về công nghệ sản xuất. Thậm chí ngay tại Nhật Bản, phương pháp chi phí định mức vẫn được sử dụng khá phổ biến mặc dù còn có nhiều nhược điểm. Phương pháp chi phí định mức là phương pháp quản trị chi phí được sử dụng lâu đời nhất. Nội dung cơ bản của phương pháp này là xây dựng hệ thống định mức chi phí sau đó tiến hành quản trị quá trình sản xuất sao cho thực hiện được hệ thống định mức đã có. Nếu phát sinh chênh lệch, nhà quản trị sẽ phải tìm nguyên nhân và tiến hành điều chỉnh. Khi điều kiện sản xuất và thị trường thay đổi, nhiều nhà nghiên cứu dự đoán rằng phương pháp định mức không còn phù hợp để quản trị chi phí. Tuy nhiên, thực tế lại chứng minh rằng phương pháp này vẫn được sử dụng rộng rãi và hiệu quả ở nhiều quốc gia với các mức độ phát triển khác nhau. Hướng thứ hai nghiên cứu về sự kết hợp các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm. Trường Đại học Thăng Long 104 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Nếu như hướng nghiên cứu từng phương pháp kế toán quản trị chi phí riêng rẽ có nhiều quan điểm mâu thuẫn thì hướng nghiên cứu kết hợp các phương pháp gắn với từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm lại khá đồng thuận. Một cách tiếp cận phổ biến là kết hợp hai phương pháp chi phí mục tiêu (target costing) và Kaizen. Phương pháp chi phí mục tiêu đảm bảo rằng sản phẩm được thiết kế theo cách mà doanh nghiệp có thể bán nó ở mức giá thị trường chấp nhận được mà vẫn duy trì được mức lợi nhuận mong muốn. Phương pháp Kaizen lại tập trung cắt giảm chi phí trong giai đoạn sản xuất, cho cả sản phẩm mới và sản phẩm cũ. Đây là hoạt động thường xuyên liên tục trong quá trình sản xuất để nâng cao chất lượng, tính năng sản phẩm và dịch vụ. Như vậy, phương pháp chi phí mục tiêu và Kaizen sẽ được áp dụng linh hoạt theo loại chi phí (chi phí sản xuất, chi phí nghiên cứu, thiết kế….). Kết hợp hai phương pháp này cho ra một ý tưởng cơ bản về quản trị chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm (total life-cost management) (Williamson, 1997). Cùng chung quan điểm, nghiên cứu của IFS cũng đề cập tới việc kết hợp hai phương pháp Kaizen và chi phí mục tiêu vào chu kỳ sống của sản phẩm tạo ra khái niệm phương pháp chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle costing- LCC). Hai phương pháp quản trị chi phí này không nên xem xét một cách riêng rẽ. Thực chất, chúng là các bộ phận cấu thành nên “phương pháp quản trị chi phí kiểu Nhật Bản”. Cả hai phương pháp này đều phục vụ cho việc đạt mục tiêu chung của doanh nghiệp là sản xuất các sản phẩm đáp ứng nhu cầu thị trường. Tuy nhiên, chúng được áp dụng ở các giai đoạn khác nhau trong chu kỳ sống của sản phẩm. Phương pháp Kaizen là công cụ để hiện thực hóa các mục tiêu lợi nhuận ngắn hạn trong khi đó, phương pháp chi phí mục tiêu lại tập trung vào việc hiện thực hóa mục tiêu lợi nhuận dài hạn. (Monden and Hamada, 1991). Như vậy, về cơ bản các nghiên cứu trên thế giới đề cập đến cách kết hợp hai phương pháp chi phí mục tiêu và chi phí Kaizen vào quá trình quản trị chi phí trong chu kỳ sống của sản phẩm. Hai phương pháp này được vận dụng linh hoạt cho phù hợp với chi phí phát sinh trong từng giai đoạn của chu kỳ sống. Hai phương pháp này đều được ra đời ở Nhật Bản, nó phù hợp với Nhật Bản, một nước đi đầu trong đổi mới sản xuất,công nghệ và thiết kế sản phẩm mới. Với sự khác biệt về trình độ sản xuất, việc vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm ở các nước đang phát triển có thay đổi hay không? Nội dung này sẽ được thảo luận ở phần tiếp theo. 3. Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm 3.1 Chu kỳ sống của sản phẩm 1. Chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc nhìn của Marketing Chu kỳ sống của sản phẩm là một thuật ngữ xuất phát từ quan điểm marketing. Nó phản ánh một qui luật chung là sự tồn tại và phát triển của tất cả các loại sản phẩm đều có tính chu kỳ. Trường Đại học Thăng Long 105 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Chu kỳ sống sản phẩm là một thuật ngữ mô tả trạng thái vận động của việc tiêu thụ một loại sản phẩm trên thị trường kể từ khi nó xuất hiện đến khi nó không bán được nữa. Chu kỳ sống mô tả sinh động các giai đoạn trong quá trình tiêu thụ một loại sản phẩm. Tương ứng với mỗi giai đoạn là những điều kiện về thị trường, đối thủ cạnh tranh, chiến lược Marketing và tiềm năng sinh lời khác nhau. Bảng 1: Đặc điểm về marketing ở các giai đoạn khác nhau trong chu kỳ sống sản phẩm Giới thiệu Tăng trưởng Bão hòa Suy thoái Doanh số Thấp Bắt đầu tăng Lên đến đỉnh Lợi nhuận Lỗ hoặc rất thấp Tăng nhanh Lên đến đỉnh và Giảm bắt đầu giảm Một hoặc rất ít Ít nhưng bắt đầu Nhiều đối thủ Ít đối thủ cạnh tăng lên cạnh tranh và tranh và sản sản phẩm cạnh phẩm cạnh tranh tranh Đối thủ cạnh tranh Giảm 2. Chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc nhìn của kế toán quản trị chi phí Kế toán quản trị chi phí tiếp cận chu kỳ sống của sản phẩm dưới góc độ các hoạt động phát sinh chi phí, đặc điểm chi phí và cách thức quản trị chi phí đó như thế nào. Chu kỳ sống của sản phẩm được thể hiện qua các hoạt động nghiên cứu, triển khai sản phẩm mới; hoạt động sản xuất sản phẩm đại trà; hoạt động hậu cần phục vụ sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Các chi phí sản xuất sẽ hình thành tương ứng từ các hoạt động kể trên. Theo quan điểm của nhà kế toán quản trị thì chu kỳ sống thường được chia thành ba giai đoạn là  Giai đoạn nghiên cứu phát triển (giai đoạn giới thiệu). Ở giai đoạn này, chi phí lớn nhất là chi phí đầu tư cho hoạt động nghiên cứu, thiết kế, phát triển sản phẩm, tiếp sau đó là các chi phí sản xuất thử nghiệm và chi phí marketing.  Giai đoạn sản xuất (Giai đoạn tăng trưởng và bão hòa). Đây là giai đoạn sản phẩm đã hình thành ổn định, chi phí phát sinh chủ yếu là chi phí sản xuất sản phẩm. Bên cạnh đó, để đẩy mạnh lượng hàng tiêu thụ, doanh nghiệp tiếp tục tăng chi phí tiếp thị, phân phối sản phẩm.  Giai đoạn suy thoái. Đây là giai đoạn chuẩn bị đóng lại chu kỳ sống của một sản phẩm. Các nhà quản trị sẽ có chiến lược cắt giảm các khoản chi phí truyền thông, chi phí nghiên cứu cải tiến mẫu mã, tận dụng máy móc công nghệ, giải phóng hàng tồn kho. Bài toán quản trị chi phí ở đây còn là xác định thời điểm hợp lý để chấm dứt dòng sản phẩm vì càng sản xuất, càng bán càng lỗ do giá bán giảm thấp hơn giá thành. Trường Đại học Thăng Long 106 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn từng loại chi phí phát sinh trong các giai đoạn của chu kỳ sống là cực kỳ quan trọng, nó sẽ ảnh hưởng đến quyết định lựa chọn phương pháp kế toán quản trị chi phí phù hợp. Sơ đồ 1: Chu kỳ sống của sản phẩm DOANH SỐ LỢI NHUẬN Bão hòa Tăng trưởng Suy thoái Doanh số Giới thiệu Lợi nhuận Thời gian 3.2 Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm Bài toán đặt ra cho nhà quản trị là để quản trị chi phí tốt cần có cách tiếp cận toàn diện là quản trị chi phí theo từng giai đoạn sống của sản phẩm. Ở mỗi giai đoạn, do đặc điểm phát sinh khác nhau của chi phí nên cần lựa chọn phương pháp quản trị chi phí phù hợp nhất. Như đề cập ở trên, cách kết hợp hai phương pháp chi phí mục tiêu và phương pháp Kaizen vào quản trị chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm là khá phổ biến ở các nước phát triển. Tuy nhiên, trong chuỗi sản xuất toàn cầu, các nước đang phát triển thường là nơi tiếp nhận công nghệ từ các nước phát triển để tiếp tục sản xuất nhằm kéo dài chu kỳ sống sản phẩm.Để đạt hiệu quả quản trị, phương pháp kế toán quản trị chi phí ở giai đoạn sản xuất cần có sự điều chỉnh. Giai đoạn này được chia thành hai giai đoạn nhỏ hơn. Ở giai đoạn đầu của quá trình sản xuất đại trà, phương chi phí Kaizen được áp dụng để hoàn thiện qui trình sản xuất. Tiếp đó, khi định mức chi phí được hình thành và điều chỉnh ổn định ở giai đoạn sau của quá trình sản xuất đại trà thì phương pháp chi phí định mức là lựa chọn phù hợp để quản trị chi phí. Trường Đại học Thăng Long 107 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Phương pháp chi phí mục tiêu (target costing) được áp dụng trong giai đoạn nghiên cứu phát triển (giai đoạn giới thiệu sản phẩm) Theo cách tiếp cận chi phí từ giá bán (price-based), doanh nghiệp phải lựa chọn, thiết kế sản phẩm có tính năng và chất lượng đáp ứng nhu cầu của thị trường. Do vậy, việc quản trị chi phí thực hiện từ giai đoạn sản xuất sẽ là quá muộn. Nhà quản lý cần kiểm soát chi phí ngay từ khi manh nha ý tưởng về sản phẩm. Phương pháp chi phí mục tiêu là phương pháp kế toán quản trị phù hợp với giai đoạn này. Nội dung của phương pháp là lập kế hoạch chi phí toàn diện, quản trị và thực hiện quá trình cắt giảm chi phí ngay từ khâu nghiên cứu, thiết kế sản phẩm Phương pháp này chủ yếu áp dụng cho việc thiết kế sản phẩm mới, tuy nhiên, nó cũng được sử dụng khi nhà quản trị quyết định kéo dài chu kỳ sống bằng cách điều chỉnh một số tính năng nào đó của sản phẩm. Một đặc điểm nổi bật khi triển khai phương pháp chi phí mục tiêu là thiết lập mối quan hệ tương tác giữa các bộ phận chức năng có liên quan đến thiết kế một sản phẩm. Đây là việc xác định rõ ai tác động đến ai và tác động đến sản phẩm, qui trình sản xuất như thế nào. Các bộ phận chức năng kết hợp với nhau ngay từ khâu thiết kế và phát triển sản phẩm vì điều này ảnh hưởng rất lớn đến tổng chi phí cho cả chu kỳ sống của sản phẩm. Việc tạo ra các nhóm tham gia quá trình chế tạo sản phẩm có liên quan mật thiết với quá trình “chế tạo đồng thời- concurrent engineering”. Nó rút ngắn thời gian nghiên cứu và thiết kế sản phẩm (Sơ đồ 2). Trường Đại học Thăng Long 108 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Sơ đồ 2: So sách cách quản trị chi phí của phương Tây và Nhật Bản trên quan điểm “chế tạo đồng thời” của phương pháp chi phí mục tiêu Phương Tây, Mỹ Nhật Bản Nghiên cứu thị trường Nghiên cứu thị trường Đặc điểm sản phẩm Đặc điểm sản phẩm Thiết kế Giá bán kế hoạch – Mức LN mong muốn Chế tạo CF sản phẩm Tính CF NVL CF sản phẩm Thiết kế Chế tạo Tính CF NVL Nếu CF sản phẩm quá cao, quay lại bước thiết kế CF mục tiêu phải được các nhà nghiên cứu thị trường, thiết kế, kỹ sư, và cả nhà cung cấp trao đổi, đàm phán để cắt giảm Sản xuất Sản xuất Cắt giảm chi phí định kỳ Cắt giảm chi phí liên tục Nguồn: (Worthy, 1991) Phương pháp chi phí Kaizen (Kaizen costing) được áp dụng trong giai đoạn đầu của quá trình sản xuất (giai đoạn tăng trưởng và bão hòa) Về cơ bản, phương pháp Kaizen được định nghĩa là hệ thống các hoạt động nhằm cắt giảm chi phí trong giai đoạn sản xuất đại trà để cho quá trình sản xuất hiệu quả hơn. Sau giai đoạn nghiên cứu, thiết kế, kết cấu chi phí của sản phẩm bước đầu được hình thành. Tuy nhiên, khi đưa vào thực tế sản xuất, các nhà quản trị lại tiếp tục theo đuổi mục đích cắt giảm chi phí thông qua việc hoàn thiện qui trình sản xuất, cắt giảm các hoạt động thừa, giảm thiểu lãng phí về nguyên vật liệu, giảm tỷ lệ sản phẩm hỏng trên dây chuyền. Phương pháp Kaizen chủ yếu dựa vào nỗ lực của con người để thực hiện một quá trình cải tiến. Theo đó, vòng tròn PDCA (Plan- Do- Check- Act) được sử dụng. Lập kế hoạch là Trường Đại học Thăng Long 109 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I bước đầu tiên đặt ra mục tiêu cải tiến (Plan); triển khai kế hoạch (Do); kiểm soát hiệu quả của kế hoạch (Check); và cuối cùng là điều chỉnh (Act) để chuẩn hóa một qui trình mới và đặt mục tiêu cho chu kỳ cải tiến tiếp theo. Quá trình này được mô tả là “vòng tròn cải tiến” (improving cycle). Kết quả điều chỉnh có thể bị thay đổi do có nhiều sự tác động. Do vậy, vòng tròn thứ hai được triển khai để ổn định và duy trì kết quả của “vòng tròn cải tiến”. Đây gọi là “vòng tròn chuẩn hóa-standardizing cycle” (SDCA: Standardize-do-check-act/Chuẩn hóa- triển khaikiểm soát- điều chỉnh). Mục tiêu của vòng tròn thứ hai này là giải quyết những vấn đề bất thường phát sinh trong quá trình sản xuất và làm cho quá trình này về được trạng thái hài hòa cân đối trước khi chuyển sang một chu kỳ cải tiến mới. Nói một cách khác, vòng tròn SDCA duy trì trạng thái ổn định của quá trình sản xuất. Hai vòng tròn này được kết hợp với nhau để tạo ra một quá trình “cải tiến không ngừng” (Sơ đồ 3). Sơ đồ 3: Hai qui trình cải tiến và chuẩn hóa trong phương pháp Kaizen Cải tiến A P C D A P C D A S C D A S C D Thời gian Nguồn: (Imai, 1997) Phương pháp chi phí định mức (Standard costing) được áp dụng trong giai đoạn sau của quá trình sản xuất (giai đoạn tăng trưởng và bão hòa) Ở giai đoạn này, hoạt động sản xuất đã đi vào ổn định, đặc điểm về sản phẩm, qui trình kỹ thuật, công nghệ xác định rõ ràng, công nhân được đào tạo thuần thục để sản xuất. Các nhà quản trị sẽ xây dựng hệ thống định mức chi phí, quản trị quá trình thực hiện định mức này.Phương pháp quản trị chi phí thích hợp nhất ở đây là phương pháp chi phí định mức và phân tích chênh lệch.Những thông tin phản hồi thu được khi phân tích chênh lệch định mức giúp nhà quản trị kiểm soát hoạt động thực tế cho phù hợp với kế hoạch đã đề ra. Chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức có thể phát sinh do một số nguyên nhân như hệ thống chi phí phát sinh lỗi, hệ thống định mức không phù hợp, các nhân tố ngẫu nhiên không kiểm soát được, và chênh lệch chi phí chủ quan do lỗi hệ thống điều hành.Về cơ bản, phương pháp này dễ triển khai hơn hai phương pháp kể trên. Trường Đại học Thăng Long 110 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I Sơ đồ 4: Vận dụng các phương pháp kế toán quản trị chi phí vào chu kỳ sống của sản phẩm Thiết kế, xác định tính năng SP Xác định doanh thu/giá mục tiêu Xác định lợi nhuận mục tiêu Xác định chi phí mục tiêu NGHIÊN CỨU Thay đổi SP/qui trình sản xuất P.pháp CF mục tiêu Thiết kế SP có đáp ứng CF mục tiêu? Không Có Ước lượng CF cho cả chu kỳ sống ∑CF ước lượng có chấp nhận được không? TĂNG TRƯỞNG Không P.pháp Kaizen Có Bắt đầu quá trình sản xuất BÃO HÒA Thay đổi nhỏ về SP/quá trình SX SUY THOÁI P.pháp CF định mức Loại bỏ sản phẩm Nguồn: (IFS, 2001) có chỉnh sửa Trường Đại học Thăng Long 111 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I 4. Kết luận Cách phối hợp các phương pháp quản trị chi phí gắn với chu kỳ sống là một hướng nghiên cứu mới. Quan điểm quản trị chi phí ở đây là quan điểm dài hạn và bền vững. Mục tiêu của cách làm này là tối thiểu hóa chi phí của cả chu kỳ sống sản phẩm nhằm tối đa hóa lợi nhuận dài hạn. Để đạt được mục tiêu đó, hoạt động quản trị chi phí không chỉ xem xét đến chi phí sản xuất mà là toàn bộ các chi phí phát sinh trong suốt chu kỳ sống của sản phẩm. Việc kết hợp thêm phương pháp chi phí định mức vào giai đoạn sau của quá trình sản xuất đại trà phù hợp với điều kiện các nước đang phát triển. Vớiđiều kiện công nghệ sản xuất còn nhiều hạn chế, mục tiêu của nhà sản xuất là kéo dài chu kỳ sống của sản phẩm đã có bằngmột số thay đổi về đặc tính sản phẩm hơn là thiết kế một sản phẩm mới hoàn toàn nên giai đoạn sản xuấtđược kéo dài ra. Việc kết hợp cả hai phương pháp chi phí Kaizen và định mức vào giai đoạn sản xuất mang lại hiệu quả quản trị tốt hơn. Đây cũng là điểm khác biệt so với cách kết hợp các phương pháp kế toán quản trị chi phí của Nhật Bản. 5. Tài liệu tham khảo [1]. DE ZOYSA, A. & HERATH, S. K. 2007. Standard costing in Japanese firms. Industrial Management + Data Systems, 107, 271. [2]. FEIL, P., YOOK, K.-H. & KIM, I.-W. 2004. Japanese target costing: a historical perspective. International Journal of Strategic cost management, Spring 2004. [3]. HAMMER, M., CHAMPY, J. & TATHAN, R. L. 1993. Reengineering the corporation: A manifesto for bussiness revolution, New York, Harper Collins. [4]. HIROMOTO, T. 1988. Another hidden edge- Japanese management accounting. Harvard Business Review, 22-26. [5]. IFS 2001. Kaizen costing and value analysis. IFS research and development, White paper. [6]. IMA 1994. Implementing Target costing. Statement on Management accounting. [7]. IMAI, M. 1986. Kaizen: The key to Janpan's Competitive success, New York, USA, McGraw Hill. [8]. IMAI, M. 1997. Gemba Kaizen: A commonsense, low cost approach to management, New York, US, McGraw Hill. [9]. KAPLAN, R. S. 1990. Measures for manufacturing Excellence, Boston, Harvard Business School Press. [10]. LOCKAMY, A. & SMITH, W. 2000. Target costing for supply chain management: Criteria and selection. Industrial Management & Data Systems, 100, 210-218. [11]. LUCAS, M. 1997. Standard costing and its role in today's manufacturing environment. Management Accounting, 75, 32-34. [12]. MITCHELL, F. 2005. Management accounting-performance evaluation. Financial management, Octorber, 33-37. Trường Đại học Thăng Long 112 Kỷ yếu công trình khoa học 2014 – Phần I [13]. MONDEN, Y. & HAMADA, K. 1991. Target costing and Kaizen costing in Japanese automobile companies. Journal of management accounting research, 3, 16-34. [14]. SULAIMAN, M., NIK NAZLI NIK, A. & NORHAYATI MOHD, A. 2005. Is standard costing obsolete? Empirical evidence from Malaysia. Managerial Auditing Journal, 20, 109-124. [15]. SULAIMAN, M. B., AHMAD, N. N. & ALWI, N. 2004. Management accounting practices in selected Asian countries: a review of the literature. Managerial Auditing Journal, 19, 493-508. [16]. SUZAKI, K. 1987. The new manufacturing challenge- Techniques of manufacturing system, New York, USA, John Wiley and Sons, Inc. [17]. WILLIAMSON, A. 1997. Target and Kaizen costing. Manufacturing Engineer, 76, 22-24. [18]. WOMACK, J. P. & JONES, D. T. 1996. Lean thinking, New York, Simon & Schuster. [19]. WORTHY, F. 1991. Japan's smart secret weapon. Fortune, 124, 72-75. APPLYING COSTING SYSTEM TO PRODUCT LIFE CYCLE Abstract: In the context of intense competition, businesses must ensure profits in both the short and long term. Therefore, cost management is carried out not only in the production phase but also from the first stage of research and design and extended throughout the lifetime of the product. Due to costs incurred at each stage of the product life cycle are different, managers need to combine different costing method including target costing, Kaizen costing and standard costing to achieve the objectives. Keywords: Target costing, Kaizen costing, Standard costing, Life- cycle costing. Trường Đại học Thăng Long 113