Tài liệu Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty dịch vụ tư vấn

Lêi më ®Çu Sù ra ®êi vµ ph¸t triÓn cña c¸c tæ chøc kiÓm to¸n ®éc lËp lµ xu híng tÊt yÕu, kh¸ch quan cã tÝnh quy luËt cña kinh tÕ thÞ trêng. KiÓm to¸n ®éc lËp chÝnh lµ mét c«ng cô qu¶n lý kinh tÕ, tµi chÝnh ®¾c lùc gãp phÇn n©ng cao tÝnh hiÖu qu¶ cña kinh tÕ thÞ trêng. Ho¹t ®éng kiÓm to¸n kh«ng chØ t¹o niÒm tin cho nh÷ng ngêi quan t©m ®Õn t×nh h×nh tµI chÝnh cña doanh nghiÖp mµ cßn gãp phÇn híng dÉn nghiÖp vô vµ cñng cè nÒ nÕp ho¹t ®éng tµi chÝnh kÕ to¸n, n©ng cao hiÖu qu¶ kinh doanh cho c¸c ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. Cïng víi viÖc chuyÓn ®æi tõ nÒn kinh tÕ kÕ ho¹ch ho¸ tËp trung sang vËn hµnh theo c¬ chÕ thÞ trêng cã sù qu¶n lý cña Nhµ níc, kiÓm to¸n ®· ®îc h×nh thµnh vµ ®I vµo ho¹t ®éng ë ViÖt Nam. Sù ph¸t triÓn nhanh chãng cña c¸c C«ng ty kiÓm to¸n ®éc lËp trong nh÷ng n¨m qua ë níc ta ®· chøng minh cho sù cÇn thiÕt cña ho¹t ®éng nµy. Mét trong nh÷ng lo¹I h×nh nghiÖp vô chñ yÕu mµ c«ng ty kiÓm to¸n ®éc lËp cung cÊp cho kh¸ch hµng ®ã lµ ho¹t ®éng kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, ®ã lµ sù kiÓm tra vµ tr×nh bµy ý kiÕn nhËn xÐt vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ. B¸o c¸o tµi chÝnh lµ tÊm g¬ng ph¶n ¸nh kÕt qu¶ ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp nãi chung trªn mäi khÝa c¹nh cña qu¸ tr×nh kinh doanh. Mét tËp hîp c¸c th«ng tin cã ®îc tõ viÖc xö lý c¸c giao dÞch cuèi cïng sÏ ®îc ph¶n ¸nh thµnh c¸c bé phËn, c¸c kho¶n môc trªn b¸o c¸o tµi chÝnh. V× vËy, ®Ó ®¹t ®îc môc ®Ých kiÓm to¸n toµn diÖn c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh nãi chung kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶I xem xÐt, kiÓm tra riªng biÖt c¸c bé phËn cña chóng. Chu tr×nh b¸n hµng- thu tiÒn lµ mét bé phËn cã liªn quan ®Õn rÊt nhiÒu chØ tiªu träng yÕu trªn b¸o c¸o tµi chÝnh, nã cã quan hÖ mËt thiÕt víi b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh cña doanh nghiÖp. Do ®ã, kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn lµ mét phÇn hµnh quan träng trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh. NhËn thøc ®îc ®IÒu nµy nªn trong thêi gian thùc tËp tèt nghiÖp t¹I C«ng ty DÞch vô T vÊn TµI chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n em ®· chän ®Ò tµI: “ KiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng- thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh do C«ng ty DÞch vô T vÊn TµI chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n thùc hiÖn” Môc ®Ých nghiªn cøu cña ®Ò tµI lµ vËn dông lý thuyÕt vÒ kiÓm to¸n, ®Æc biÖt lµ kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh vµ viÖc xem xÐt thùc tiÔn c«ng t¸c kiÓm to¸n cña C«ng ty, tõ ®ã rót ra bµI häc kinh nghiÖm vµ ®a ra mét sè biÖn ph¸p nh»m hoµn thiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh do C«ng ty thùc hiÖn. Ph¹m vi nghiªn cøu cña chuyªn ®Ò bao gåm c¸c file tµI liÖu, c¸c ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n, hå s¬ kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh cña C«ng ty T vÊn Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n kÕt hîp víi nh÷ng t×m tßi quan s¸t qua kiÓm to¸n thùc tÕ t¹I mét vµI kh¸ch hµng cña c«ng ty. Chuyªn ®Ò thùc tËp tèt nghiÖp dùa trªn c¬ së ph¬ng ph¸p luËn vµ c¸c quan ®IÓm chñ nghÜa duy vËt biÖn chøng ®Ó nghiªn cøu vµ gi¶I quyÕt c¸c vÊn ®Ò trªn quan ®IÓm biÖn chøng, quan ®IÓm lÞch sö vµ ph¸t triÓn. ViÖc nghiªn cøu lý luËn ®îc kÕt hîp víi ph¬ng ph¸p kh¶o s¸t, thèng kª trong nghiªn cøu t×nh h×nh thùc tÕ, tõ ®ã ph©n tÝch so s¸nh vµ rót ra kÕt luËn. Néi dung cña chuyªn ®Ò ngoµI phÇn më ®Çu vµ kÕt luËn gåm cã c¸c phÇn chÝnh sau. Ch¬ng I. C¬ së lý luËn vÒ kiÓm to¸n vµ kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn. Ch¬ng II. Thùc hiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh do C«ng ty T vÊn Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n thùc hiÖn. Ch¬ng III. BµI häc kinh nghiÖm vµ viÖc hoµn thiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh do C«ng ty dÞch vô T vÊn Tµi chÝnh KÕ to¸n vµ KiÓm to¸n thùc hiÖn. Tuy nhiªn, kiÓm to¸n lµ mét lÜnh vùc cßn rÊt míi mÎ ë ViÖt Nam c¶ vÒ lý thuyÕt lÉn thùc tÕ vµ do nh÷ng h¹n chÕ vÒ kinh nghiÖm vµ chuyªn m«n nªn bµI viÕt cña em kh«ng tr¸nh khái nh÷ng thiÕu sãt. Em rÊt mong nhËn ®îc sù gãp ý cña c¸c thÇy c« ®Ó em ph¸t triÓn chuyªn ®Ò thùc tËp thµnh luËn v¨n tèt nghiÖp trong thêi gian tíi. Ch¬ng I C¬ së lÝ luËn vÒ kiÓm to¸n vµ kiÓm to¸n chu tr×nh B¸n hµng - Thu tiÒn. A. Giíi thiÖu vÒ chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn. I. §Æc ®iÓm cña chu tr×nh b¸n hµng- thu tiÒn víi tæ chøc kÕ to¸n. Theo chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh cña ViÖt nam qu¸ tr×nh tiªu thô ®îc thùc hiÖn khi hµng ho¸, lao vô, dÞch vô ®· ®îc chuyÓn giao cho ngêi mua, ®îc ngêi mua tr¶ tiÒn vµ chÊp nhËn thanh to¸n. VÒ b¶n chÊt tiªu thô lµ qu¸ tr×nh thùc hiÖn gi¸ trÞ vµ gi¸ trÞ sö dông cña s¶n phÈm hµng ho¸ lao vô, dÞch vô ®ång thêi t¹o vèn ®Ó t¸I s¶n xuÊt më réng. Thùc hiÖn tèt qu¸ tr×nh tiªu thô s¶n phÈm doanh nghiÖp míi cã thÓ thu håi vèn vµ thùc hiÖn ®îc gi¸ trÞ thÆng d - mét nguån thu quan träng ®Ó tÝch luü vµo ng©n s¸ch vµ c¸c quü cña doanh nghiÖp nh»m më réng quy m« s¶n xuÊt vµ n©ng cao ®êi sèng ngêi lao ®éng. Díi gãc ®é kiÓm to¸n qu¸ tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn liªn quan ®Õn nhiÒu chØ tiªu trong b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n (Nh tµI kho¶n tiÒn, c¸c kho¶n ph¶I thu, c¸c kho¶n dù phßng ph¶I thu khã ®ßi ) vµ b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh (doanh thu, c¸c kho¶n gi¶m trõ doanh thu, kho¶n chi phÝ dù phßng vµ c¸c kho¶n thu nhËp bÊt thêng cã ®îc tõ c¸c kho¶n hoµn nhËp dù phßng...). §©y lµ nh÷ng chØ tiªu c¬ b¶n mµ nh÷ng ngêi quan t©m ®Õn t×nh h×nh tµI chÝnh cña doanh nghiÖp dïng ®Ó ph©n tÝch kh¶ n¨ng thanh to¸n, tiÒm n¨ng, hiÖu qu¶ kinh doanh, triÓn väng ph¸t triÓn còng nh nh÷ng rñi ro tiÒm tµng trong t¬ng lai v× thÕ c¸c chØ tiªu nµy thêng bÞ ph¶n ¸nh sai lÖch theo. §Ó cã ®îc nh÷ng hiÓu biÕt s©u s¾c vÒ chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn th× tríc hÕt ph¶I n¾m ®îc c¸c ®Æc ®IÓm, c¸c thuéc tÝnh cña chu k×. C¸c ®Æc ®IÓm cña chu kú b¸n hµng vµ thu tiÒn gåm cã: - MËt ®é ph¸t sinh cña c¸c nghiÖp vô tiªu thô t¬ng ®èi lín vµ phøc t¹p. - Cã liªn quan ®Õn ®èi tîng bªn ngoµI doanh nghiÖp. - ChÞu ¶nh hëng m¹nh mÏ cña quy luËt cung cÇu. - Doanh thu lµ c¬ së ®Ó ®¸nh gi¸ hiÖu qu¶ cña mét qu¸ tr×nh kinh doanh vµ lËp ph¬ng ¸n ph©n phèi thu nhËp ®ång thêi thùc hiÖn nghÜa vô víi Nhµ níc nªn chØ tiªu nµy dÔ bÞ ph¶n ¸nh sai lÖch. - C¸c quan hÖ thanh to¸n trong mua b¸n rÊt phøc t¹p, chiÕm dông vèn lÉn nhau, c«ng nî d©y da khã ®ßi. Tuy nhiªn, viÖc lËp dù phßng nî khã ®ßi l¹I mang tÝnh chñ quan vµ thêng dùa vµo kh¶ n¨ng íc ®o¸n cña Ban Gi¸m ®èc nªn rÊt khã kiÓm tra vµ thêng bÞ lîi dông ®Ó ghi t¨ng chi phÝ. - Rñi ro ®èi víi c¸c kho¶n môc trong chu kú nµy x¶y ra theo nhiÒu chiÒu híng kh¸c nhau cã thÓ bÞ ghi t¨ng, ghi gi¶m hoÆc võa t¨ng võa gi¶m theo ý ®å cña doanh nghiÖp hoÆc mét sè c¸ nh©n. Ch¼ng h¹n kho¶n ph¶I thu cã thÓ bÞ khai t¨ng ®Ó che ®Ëy sù thôt kÐt hoÆc doanh thu cã thÓ bÞ ghi gi¶m nÕu nh»m môc ®Ých trèn thuÕ, vµ khai t¨ng nh»m c¶I thiÖn t×nh h×nh tµI chÝnh doanh nghiÖp. V× thÕ, viÖc kiÓm to¸n chu kú b¸n hµng vµ thu tiÒn t¬ng ®èi tèn kÐm vµ mÊt thêi gian. Víi chøc n¨ng x¸c minh vµ bµy tá ý kiÕn vÒ c¸c th«ng tin tµI chÝnh nãi chung vµ c¸c th«ng tin vÒ chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn nãi riªng th× kiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ kh«ng xem xÐt nh÷ng ®Æc ®IÓm cña chu kú vµ ¶nh hëng cña nã ®Õn viÖc lËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n sao cho cã hiÖu qu¶. I.2. Tæ chøc kÕ to¸n b¸n hµng-thu tiÒn B¸n hµng - thu tiÒn lµ mét giai ®o¹n trong qu¸ tr×nh s¶n xuÊt kinh doanh. §èi víi doanh nghiÖp th¬ng m¹i th× ®ã lµ giai ®o¹n tiÕp theo giai ®o¹n mua vµo vµ thanh to¸n vµ lµ giai ®o¹n tiÕp theo giai ®o¹n s¶n xuÊt ®èi víi doanh nghiÖp s¶n xuÊt. Do ®ã còng gièng nh c¸c giai ®o¹n kh¸c tæ chøc kÕ to¸n b¸n hµng -thu tiÒn bao gåm c¸c néi dung sau. a. Tæ chøc chøng tõ kÕ to¸n. §ã lµ qu¸ tr×nh thiÕt kÕ khèi lîng chøng tõ kÕ to¸n vµ quy tr×nh h¹ch to¸n trªn chøng tõ theo chØ tiªu h¹ch to¸n vµ ®¬n vÞ h¹ch to¸n c¬ së. Tæ chøc chøng tõ kÕ to¸n cho chu tr×nh B¸n hµng-Thu tiÒn ®îc chia lµm 2 trêng hîp. Trêng hîp 1: Hµng ho¸ b¸n ra lµ s¶n phÈm vËt chÊt. Quy tr×nh lu©n chuyÓn chøng tõ ®îc tæ chøc theo s¬ ®å sau. BiÓu 01. Quy tr×nh lu©n chuyÓn chøng tõ Bé phËn cung øng Thñ tr­ ëng hoÆc kÕ to¸n tr­ ëng Bé phËn qu¶n lý hµng KÕ to¸n thanh to¸n Nhu cÇu b¸n hµng L­u chøng tõ LËp chøng tõ b¸n hµng Ký duyÖt ho¸ ®¬n b¸n hµng Giao nhËn hµng theo ho¸ ®¬n Ghi sæ vµ theo dâi thanh to¸n Trêng hîp 2: Hµng ho¸ lµ c¸c s¶n phÈm phi vËt chÊt th× quy tr×nh lu©n chuyÓn chøng tõ ®îc tæ chøc theo s¬ ®å sau. BiÓu 02. Quy tr×nh lu©n chuyÓn chøng tõ Bé phËn kinh doanh Thñ tr­ ëng hoÆc kÕ to¸n tr­ ëng Thñ quü Bé phËn cung cÊp dÞch vô Nhu cÇu cung cÊp dÞch vô KÕ to¸n b¸n hµng L­u chøng tõ LËp ho¸ ®¬n cung cÊp dÞch vô Ký duyÖt ho¸ ®¬n dÞch vô Thu tiÒn Cung cÊp dÞch vô Ghi sæ doanh thu vµ c¸c sæ kh¸c b. C¸c tµi kho¶n sö dông. H¹ch to¸n trªn c¬ së sæ tµi kho¶n lµ viÖc vËn dông ph¬ng ph¸p ®èi øng tµi kho¶n ®Ó ph©n lo¹i vµ ghi chÐp, ph¶n ¸nh c¸c nghiÖp vô kinh tÕ ph¸t sinh vµo hÖ thèng sæ chi tiÕt vµ sæ tæng hîp. §Ó ph¶n ¸nh ®îc th× ph¶i x©y dùng ®îc mét bé tµi kho¶n ph¶n ¸nh ®Çy ®ñ toµn bé th«ng tin cã liªn quan ®Õn qu¸ tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn. Bé tµi kho¶n ®ã bao gåm c¸c tµi kho¶n sau. Tµi kho¶n 511 Doanh thu b¸n hµng Tµi kho¶n 512Doanh thu b¸n hµng néi bé. Tµi kho¶n 521 - ChiÕt khÊu b¸n hµng. Tµi kho¶n 531 - Doanh thu hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i. Tµi kho¶n 532 - Gi¶m gi¸ hµng b¸n Tµi kho¶n 131 - Ph¶i thu kh¸ch hµng. Tµi kho¶n 3387 - Doanh thu nhËn tríc Tµi kho¶n 139 - Dù phßng ph¶i thu khã ®ßi. Tµi kho¶n 641 - Chi phÝ b¸n hµng Tµi kho¶n 642 - Chi phÝ qu¶n lý doanh nghiÖp Tµi kho¶n 721 - Thu nhËp bÊt thêng. Tµi kho¶n 3331 - ThuÕ gi¸ trÞ gia t¨ng ®Çu ra. Tµi kho¶n 111 - TiÒn mÆt t¹i quü. Tµi kho¶n 112 - TiÒn göi ng©n hµng Tµi kho¶n 004 - Nî khã ®ßi ®· xö lý c. HÖ thèng sæ s¸ch sö dông. Trong trêng hîp doanh nghiÖp ¸p dông h×nh thøc sæ nhËt kÝ chung th× hÖ thèng sæ bao gåm c¸c sæ s¸ch sau. - Sæ nhËt ký chung. - Sæ nhËt ký thu tiÒn. - Sæ c¸i c¸c kho¶n ph¶i thu. - Sæ chi tiÕt c¸c kh¸ch hµng nî. - Sæ chi tiÕt doanh thu b¸n hµng. d. Quy tr×nh h¹ch to¸n qu¸ tr×nh tiªu thô 111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 ChiÕt khÊu K/c kho¶n gi¶m Gi¶m gi¸, hµng b¸n tr¶ l¹i trõ doanh thu TK111,112 doanh thu thu tiÒn ngay TK3387 doanh thu Doanh thu kú nµy NhËn tríc Nî TK004 -Xo¸ sæ nî khã ®ßi Cã TK004 - Nî khã ®ßi ®· xo¸ sæ Nay ®ßi ®îc TK131,136 TK642 Doanh Xo¸ nî ph¶i thu cha thu khã ®ßi thu tiÒn Tk721 TK139 hoµn nhËp dù LËp dù phßng phßng ph¶i thu ph¶i thu khã ®ßi khã ®ßi e. B¸o c¸o sè liÖu kÕ to¸n. Trªn c¬ së hÖ thèng sæ chi tiÕt vµ sæ tæng hîp cuèi kú kÕ to¸n lËp b¶ng c©n ®èi tµi kho¶n vµ b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh phôc vô th«ng tin cho c«ng t¸c qu¶n lý. Tõ ®ã n¾m râ ®îc néi dung vµ qu¸ tr×nh h¹ch to¸n kiÓm to¸n chu tr×nh B¸n hµng - Thu tiÒn, kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh kiÓm to¸n. II. Chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn víi c«ng t¸c kiÓm to¸n. II.1. chøc n¨ng c¬ b¶n cña chu tr×nh b¸n hµng- thu tiÒn. B¸n hµng - thu tiÒn (tiªu thô) lµ qu¸ tr×nh chuyÓn quyÒn së h÷u cña hµng ho¸ qua qu¸ tr×nh trao ®æi hµng - tiÒn (gi÷a kh¸ch thÓ kiÓm to¸n víi kh¸ch hµng cña hä). Nh vËy, qu¸ tr×nh b¾t ®Çu tõ yªu cÇu mua cña kh¸ch hµng (®¬n ®Æt hµng hay hîp ®ång mua hµng...) vµ kÕt thóc b»ng viÖc chuyÓn ®æi hµng ho¸ thµnh tiÒn. Trong trêng hîp nµy, hµng ho¸ vµ tiÒn tÖ ®îc x¸c ®Þnh b¶n chÊt kinh tÕ cña chóng. Hµng ho¸ lµ nh÷ng tµI s¶n hay dÞch vô chøa ®ùng gi¸ trÞ vµ cã thÓ b¸n ®îc; tiÒn tÖ lµ ph¬ng tiÖn thanh to¸n nhê ®ã mäi quan hÖ giao dÞch, thanh to¸n ®îc gi¶I quyÕt tøc thêi. Tuy nhiªn, ranh giíi cña b¸n hµng vµ thu tiÒn ®îc thÓ chÕ ho¸ trong tõng thêi kú vµ cho tõng ®èi tîng cã nh÷ng ®IÓm cô thÓ kh¸c nhau. VÝ dô, ph¹m vi cña hµng ho¸ cã hoÆc kh«ng bao hµm ®Êt ®ai, søc lao ®éng... lµ tuú thuéc vµo quan hÖ x· héi trong tõng thêi kú. HoÆc kh¸I niÖm thu tiÒn chØ cã thÓ ®îc tÝnh khi tiÒn ®· trao tay hay chuyÓn vµo tµI kho¶n cña ngêi b¸n song còng cã thÓ tÝnh c¶ trêng hîp kh¸ch hµng ®· chÊp nhËn tr¶ tiÒn... Do vËy, trong kiÓm to¸n ph¶I dùa vµo c¸c v¨n b¶n ph¸p lý ®Ó xem xÐt danh giíi cña c¸c ®èi tîng kiÓm to¸n nãi trªn. B¸n hµng lµ mét qu¸ tr×nh cã môc dÝch thèng nhÊt song ph¬ng thøc thùc hiÖn môc ®Ých nµy rÊt ®a d¹ng. Ch¼ng h¹n, theo ph¬ng thøc trao ®æi vµ thanh to¸n cã thÓ cã b¸n hµng theo ph¬ng thøc thu tiÒn mÆt trùc tiÕp vÒ kÐt hoÆc thu qua ng©n hµng, b¸n theo ph¬ng thøc giao hµng ttrùc tiÕp nhng sÏ thu tiÒn sau (b¸n chÞu), b¸n hµng theo ph¬ng thøc göi hµng, theo yªu cÇu cña kh¸ch hµng vµ chê kh¸ch hµng chÊp nhËn (sau khi kiÓm tra chÊt lîng vµ sè lîng hµng ho¸ råi tr¶ tiÒn...). Theo c¸ch thùc cô thÓ cña qu¸ tr×nh trao ®æi, hµng ho¸ s¶n xuÊt ra hoÆc dÞch vô hoµn thµnh cã thÓ b¸n trùc tiÕp cho ngêi tiªu dïng theo ph¬ng thøc b¸n lÎ hoÆc gi¸n tiÕp theo ph¬ng thøc b¸n bu«n, b¸n hµng qua ®¹I lý... Víi mçi ph¬ng thøc nµy, tr×nh tù cña qu¸ tr×nh b¸n hµng diÔn ra kh¸c nhau, c¸c thñ tôc giao, nhËn, thanh to¸n còng kh¸c nhau, tæ chøc c«ng t¸c kÕ to¸n, kiÓm so¸t còng kh¸c nhau. Do ®ã, néi dung vµ c¸ch thøc kiÓm to¸n cô thÓ còng kh¸c nhau. Víi b¶n chÊt vµ h×nh thøc biÓu hiÖn nãi trªn, cã thÓ cô thÓ ho¸ chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn thµnh c¸c chøc n¨ng víi c¸c bíc c«ng viÖc t¬ng øng nh: Xem xÐt nhu cÇu vµ quyÕt ®Þnh tiªu thô, xem xÐt kh¶ n¨ng cña kh¸ch hµng vµ quyÕt ®Þnh b¸n chÞu, vËn chuyÓn vµ bèc xÕp hµng ho¸, lËp ho¸ ®¬n b¸n hµng, ghi sæ hµng b¸n, ghi sæ kho¶n ph¶I thu vµ thu tiÒn. Mçi bíc c«ng viÖc nãi trªn l¹I bao gåm nhiÒu nghiÖp vô víi c¸c minh chøng b»ng c¸c chøng tõ t¬ng øng. HiÓu ®îc c¸c chøc n¨ng, c¸c chøng tõ cïng qu¸ tr×nh lu©n chuyÓn cña chóng míi cã thÓ ®a ra ®îc nh÷ng quyÕt ®Þnh ®óng ®¾n trong kiÓm to¸n. TÊt nhiªn, víi mçi lo¹I h×nh doanh nghiÖp c¬ cÊu c¸c chøc n¨ng vµ chøng tõ kÕ to¸n vÒ b¸n hµng- thu tiÒn còng cã nh÷ng ®IÓm kh¸c nhau vµ ®ßi hái ph¶I cô thÓ ho¸ trong tõng cuéc kiÓm to¸n. Th«ng thêng víi mét sè doanh nghiÖp, nh÷ng biÓu hiÖn cô thÓ cña mçi chøc n¨ng vµ bé phËn ®¶m nhiÖm nh÷ng chøc n¨ng ®ã cã kh¸c nhau song chung nhÊt, chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn ®Òu bao gåm c¸c chøc n¨ng chÝnh nh: Xö lý ®¬n ®Æt hµng cña ngêi mua; xÐt duyÖt b¸n chÞu; chuyÓn giao hµng ho¸; lËp ho¸ ®¬n b¸n hµng; xö lý vµ ghi sæ c¸c kho¶n vÒ doanh thu vµ vÒ thu tiÒn; xo¸ sæ c¸c kho¶n ph¶I thu kh«ng thu håi ®îc; lËp dù phßng nî khã ®ßi. * Xö lý ®Æt hµng cña ngêi mua: §Æt hµng cña ngêi mua cã thÓ lµ ®¬n ®Æt hµng, phiÕu yªu cÇu mua hµng, yªu cÇu qua th, fax, ®IÖn tho¹I vµ sau ®ã lµ hîp ®ång vÒ mua - b¸n hµng ho¸, dÞch vô... VÒ ph¬ng diÖn ph¸p lý ®ã lµ sù bµy tá viÖc s½n sµng mua hµng ho¸ theo nh÷ng yªu cÇu x¸c ®Þnh. Do ®ã, cã thÓ xem ®©y lµ ®IÓm b¾t ®Çu cña toµn bé chu tr×nh. Trªn c¬ së ph¸p lý nµy, ngêi b¸n cã thÓ xem xÐt ®Ó ®a ra quyÕt ®Þnh b¸n qua phiÕu tiªu thô vµ lËp h¸o ®¬n b¸n hµng. * XÐt duyÖt b¸n chÞu: Do b¸n hµng g¾n liÒn víi thu tiÒn trong cïng mét kh¸I niÖm “tiªu thô” nªn ngay tõ tho¶ thuËn ban ®Çu, sau khi quyÕt ®Þnh b¸n cÇn xem xÐt vµ quyÕt ®Þnh b¸n chÞu mét phÇn hoÆc toµn bé l« hµng. QuyÕt ®Þnh nµy cã thÓ ®ång thêi thÓ hiÖn trªn hîp ®ång kinh tÕ nh mét ®IÒu kiÖn ®· ®îc tho¶ thuËn trong quan hÖ mua b¸n. Tuy nhiªn, ë nhiÒu c«ng ty viÖc ghi ®óng b¸n chÞu ®îc tiÕn hµnh trªn c¸c lÖnh b¸n hµng tríc khi vËn chuyÓn hµng ho¸ do mét ngêi am hiÓu vÒ tµI chÝnh vµ vÒ kh¸ch hµng xÐt duyÖt. ViÖc xÐt duyÖt cã thÓ ®îc tÝnh to¸n cô thÓ trªn lîi Ých cña c¶ hai bªn theo híng khuyÕn khÝch ngêi mua tr¶ tiÒn nhanh qua tû lÖ gi¶m gi¸ kh¸c nhau theo thêi h¹n thanh to¸n. trªn thùc tÕ, còng cã doanh nghiÖp bá qua chøc n¨ng nµy vµ dÉn tíi nî khã ®ßi vµ thËm chÝ thÊt thu do kh¸ch hµng mÊt kh¶ n¨ng thanh to¸n hoÆc cè t×nh kh«ng thanh to¸n do s¬ hë trong tho¶ thuËn ban ®Çu nµy. * ChuyÓn giao hµng: Lµ chøc n¨ng kÕ tiÕp chøc n¨ng duyÖt b¸n. Theo nghÜa hÑp cña kh¸I niÖm “tiªu thô” th× vËn chuyÓn hµng ho¸ ®Õn tay ngêi mua lµ ®IÓm b¾t ®Çu cña chu tr×nh nªn thêng lµ ®IÓm chÊp nhËn ®îc ghi sæ b¸n hµng. Vµo lóc giao hµng chøng tõ vËn chuyÓn còng ®îc lËp. Chøng tõ vËn chuyÓn thêng lµ ho¸ ®¬n vËn chuyÓn hay vËn ®¬n. C¸c C«ng ty cã quy m« lín, cã diÔn biÕn thêng xuyªn vÒ nghiÖp vô b¸n hµng thêng lËp sæ vËn chuyÓn ®Ó cËp nhËt c¸c chøng tõ vËn chuyÓn. MÆt kh¸c, c¸c c¬ quan thuÕ quan thêng quy ®Þnh lµ khi vËn chuyÓn hµng ho¸ ph¶I cã ho¸ ®¬n b¸n hµng. Trong trêng hîp nµy ho¸ ®¬n b¸n hµng ph¶i ®îc lËp ®ång thêi víi vËn ®¬n hoÆc kiªm chøc n¨ng chøng tõ vËn chuyÓn. * Göi ho¸ ®¬n tÝnh tiÒn cho ngêi mua vµ ghi râ nghiÖp vô b¸n hµng: Ho¸ ®¬n b¸n hµng lµ chøng tõ chØ râ mÉu m·, sè lîng hµng ho¸, gi¸ c¶ hµng ho¸ (gåm gi¸ gèc hµng ho¸, chi phÝ vËn chuyÓn, b¶o hiÓm vµ c¸c yÕu tè kh¸c theo luËt thuÕ gi¸ trÞ gia t¨ng) ho¸ ®¬n ®îc lËp thµnh 03 liªn: liªn 01 göi cho kh¸ch mua hµng, c¸c liªn sau ®îc lu l¹I vµ theo dâi thu tiÒn. Nh vËy, ho¸ ®¬n võa lµ ph¬ng thøc chØ râ cho kh¸ch hµng vÒ sè tiÒn vµ thêi h¹n thanh to¸n cña tõng th¬ng vô, võa lµ c¨n cø ghi sæ nhËt ký b¸n hµng vµ theo dâi c¸c kho¶n ph¶I thu. * Xö lý vµ ghi sæ c¸c kho¶n thu tiÒn: Sau khi thùc hiÖn c¸c chøc n¨ng vÒ b¸n hµng cïng ghi sæ kÕ to¸n c¸c nghiÖp vô nµy cÇn thùc hiÖn tiÕp c¸c chøc n¨ng thu tiÒn c¶ trong ®IÒu kiÖn b×nh thêng vµ kh«ng b×nh thêng. Trong mäi trêng hîp ®Òu cÇn xö lý vµ ghi sæ c¸c kho¶n th«ng thêng vÒ thu tiÒn b¸n hµng. Trong viÖc xö lý nµy, cÇn ®Æc biÖt chó ý kh¶ n¨ng bá sãt hoÆc dÊu diÕm c¸c kho¶n thu nhÊt lµ thu tiÒn mÆt trùc tiÕp. * Xö lý vµ ghi sæ hµng b¸n bÞ tr¶ l¹I vµ kho¶n bít gi¸: X¶y ra khi ngêi mua kh«ng tho¶ m·n vÒ hµng ho¸. Khi ®ã, ngêi b¸n cã thÓ nhËn l¹I hµng hoÆc bít gi¸. Trong trêng hîp nµy ph¶I lËp b¶ng ghi nhí hoÆc cã th b¸o cã hoÆc ho¸ ®¬n chøng minh cho viÖc ghi gi¶m c¸c kho¶n ph¶I thu. Trªn c¬ së ®ã ghi ®Çy ®ñ vµ kÞp thêi vµo nhËt ký hµng bÞ tr¶ l¹I vµ c¸c kho¶n bít gi¸ ®ång thêi ghi vµo sæ phô. * ThÈm ®Þnh vµ xo¸ sæ c¸c kho¶n kh«ng thu håi ®îc: Cã thÓ cã nh÷ng trêng hîp ngêi mua kh«ng chÞu thanh to¸n. Sau khi thÈm ®Þnh, nÕu thÊy kho¶n ph¶I thu nµy thùc sù kh«ng cã kh¶ n¨ng thu håi th× cÇn xem xÐt xo¸ sæ kho¶n ph¶I thu ®ã. - * Dù phßng nî ph¶I thu khã ®ßi: §îc lËp víi yªu cÇu ®ñ trang tr¶I c¸c kho¶n ®· tiªu thô kú nµy song kh«ng cã kh¶ n¨ng thu ®îc c¶ trong t¬ng lai. Tuy nhiªn, ë nhiÒu C«ng ty, dù phßng nµy lµ sè d do ®IÒu chØnh cuèi n¨m cña qu¶n lý vÒ bít gi¸ ®èi víi c¸c kho¶n kh«ng thu ®îc tiÒn. II.2. HÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trong qu¶n lý chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn. Theo ®Þnh nghÜa cña liªn ®oµn kÕ to¸n Quèc tÕ th× hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ mét hÖ thèng c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc nh»m vµo 04 môc tiªu. B¶o vÖ tµI s¶n cña ®¬n vÞ. B¶o ®¶m ®é tin cËy cña c¸c th«ng tin. B¶o ®¶m ®Ó thùc hiÖn c¸c qui ®Þnh ph¸p lý. B¶o ®¶m hiÖu qu¶ cña ho¹t ®éng. Trong ®ã chÝnh s¸ch bao gåm c¸c chÕ ®é vÒ qu¶n lý c¸c néi dung vÒ b¶o vÖ tµI s¶n, quü, vËt t, vµ c¸c qui tr×nh vÒ nh÷ng mÆt qu¶n lý cô thÓ vÝ dô nh qui tr×nh lu©n chuyÓn chøng tõ. MÆt kh¸c, nh÷ng chÝnh s¸ch nµy lµ c¬ së ®Ó thùc hiÖn c«ng t¸c kiÓm so¸t néi bé trong ®¬n vÞ. Cßn c¸c thñ tôc bao gåm c¸c tr×nh tù vµ c¸c qui tr×nh ®Ó thùc hiÖn kiÓm so¸t néi bé ch¼ng h¹n nh tr×nh tù kiÓm kª tµI s¶n, tr×nh tù c«ng t¸c ghi sæ kÕ to¸n. a. C¸c môc tiªu cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. §èi víi bÊt k× mét nhµ qu¶n trÞ doanh nghiÖp lµm ¨n ch©n chÝnh nµo còng lu«n mong muèn ho¹t ®éng kinh doanh t¹i ®¬n vÞ m×nh diÔn ra mét c¸ch cã hiÖu qu¶ nhÊt. §iÒu ®ã thÓ hiÖn ë viÖc thu håi vèn nhanh, chi phÝ thÊp, lîi nhuËn cao tõ ®ã cã thÓ më réng s¶n xuÊt kinh doanh theo c¶ chiÒu réng vµ chiÒu s©u ... §Ó ®¹t ®îc ®iÒu ®ã th× tÊt c¶ c¸c ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh t¹i ®¬n vÞ ®Òu ph¶i ®îc kiÓm so¸t chÆt chÏ nh»m ®¶m b¶o tÊt c¶ c¸c th«ng tin lµ ®óng hiÖn thùc, tõ ®ã gióp cho c¸c qu¶n trÞ gia n¾m b¾t ®îc c¸c th«ng tin vµ ®a ra c¸c quyÕt ®Þnh kÞp thêi. Nh vËy, lÝ do ®Ó doanh nghiÖp x©y dùng mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ ®Ó gióp doanh nghiÖp tho¶ m·n c¸c môc tiªu cña m×nh, vµ ®iÒu quan träng ®Ó ®¶m b¶o thµnh c«ng cho qu¸ tr×nh kiÓm tra kiÓm so¸t trong néi bé ®¬n vÞ lµ viÖc x©y dùng mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé phï hîp víi ®Æc ®iÓm vµ quy m« ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp. Nh vËy, ®èi víi mét doanh nghiÖp th× hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ toµn bé c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc kiÓm so¸t do ®¬n vÞ thiÕt lËp vµ duy tr× nh»m ®iÒu hµnh c¸c ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ ®Ó ®¶m b¶o c¸c môc tiªu sau: +) §iÒu khiÓn vµ qu¶n lý ho¹t ®éng kinh doanh cã hiÖu qu¶. +) §¶m b¶o ®îc mäi ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ ®Òu ®îc thùc hiÖn ®óng trËt tù vµ ®îc gi¸m s¸t. +) Ph¸t hiÖn kÞp thêi nh÷ng sù kiÖn bÊt thêng trong ho¹t ®éng kinh doanh ®Ó t×m biÖn ph¸p xö lý. +) Ng¨n chÆn vµ ph¸t hiÖn kÞp thêi c¸c sai sãt vµ gian lËn trong ®¬n vÞ. B¶o vÖ tµi s¶n vµ th«ng tin kh«ng bÞ l¹m dông vµ sö dông sai môc ®Ých. +) Ghi chÐp kÕ to¸n ®Çy ®ñ, chÝnh x¸c vµ ®óng thÓ thøc. +) LËp b¸o c¸o tµi chÝnh kÞp thêi, cã ®ñ ®é tin cËy vµ tu©n theo c¸c yªu cÇu ph¸p ®Þnh cã liªn quan. b. C¸c nh©n tè c¬ b¶n trong hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. b1. M«i trêng kiÓm so¸t. Bao gåm c¸c nh©n tè bªn trong vµ bªn ngoµi ®¬n vÞ cã tÝnh m«i trêng t¸c ®éng ®Õn viÖc thiÕt kÕ, ho¹t ®éng vµ xö lý c¸c d÷ liÖu cña c¸c lo¹i h×nh kiÓm so¸t néi bé, 2 nhãm nh©n tè nµy thÓ hiÖn trªn 6 mÆt chñ yÕu sau. MÆt 1: §Æc thï, phong c¸ch ®iÒu hµnh cña ban qu¶n trÞ. Ban qu¶n trÞ gåm nh÷ng nhµ qu¶n lý cÊp cao n¾m quyÒn quyÕt ®Þnh vµ ®iÒu hµnh mäi ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ nªn quan ®iÓm cña vµ ®êng lèi qu¶n trÞ ¶nh hëng lín ®Õn hiÖu qu¶ ho¹t ®éng cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Cã nhiÒu xu híng kh¸c nhau trong hµnh vi qu¶n lý vµ diÔn ra theo 2 chiÒu híng ®èi lËp nhau ®ã lµ c¸ch qu¶n lý t¸o b¹o vµ c¸ch qu¶n lý rôt rÌ. NÕu ban qu¶n trÞ lµ nh÷ng ngêi t¸o b¹o trong viÖc ra quyÕt ®Þnh th× thêng dÉn ®Õn rñi ro kiÓm so¸t lín. Cßn nÕu ban qu¶n trÞ lµ nh÷ng ngêi qu¸ rôt rÌ th× thêng cã nh÷ng ¶nh hëng kh«ng tèt ®Õn ho¹t ®éng kinh doanh. MÆt 2: C¬ cÊu tæ chøc nãi ®Õn c¸ch ph©n quyÒn trong bé m¸y qu¶n lý theo nh÷ng xu híng kh¸c nhau hoÆc lµ qu¸ tËp trung hoÆc lµ qu¸ ph©n t¸n. Mét c¬ cÊu tæ chøc hîp lý sÏ t¹o ®iÒu kiÖn cho c«ng t¸c ph©n c«ng ph©n nhiÖm, tr¸nh ®îc nh÷ng chång chÐo ®ång thêi gióp cho viÖc kiÓm tra gi¸m s¸t vµ quy kÕt tr¸ch nhiÖm. MÆt 3: ChÝnh s¸ch c¸n bé nãi ®Õn viÖc sö dông vµ båi dìng c¸n bé vµ qu¸ tr×nh sö dông, båi dìng c¸n bé cã mang tÝnh kÕ tôc vµ liªn tiÕp hay kh«ng. X©y dùng ®îc ®éi ngò c¸n bé c«ng nh©n viªn giái vÒ mäi mÆt lµ yÕu tè trùc tiÕp gia t¨ng hiÖu qu¶ lao ®éng. §Ó x©y dùng ®îc mét ®éi ngò c¸n bé tèt ®ßi hái ph¶i cã chÝnh s¸ch tuyÓn dông, ®Ò b¹t vµ khen thëng c«ng b»ng. MÆt 4: KÕ ho¹ch vµ chiÕn lîc mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc ®¸nh gi¸ lµ cã hiÖu qu¶ khi doanh nghiÖp cã mét chiÕn lîc tríc m¾t vµ l©u dµi. KÕ ho¹ch vµ chiÕn lîc ho¹t ®éng lµ c¨n cø ®Ó xem xÐt doanh nghiÖp cã ®Þnh híng ph¸t triÓn l©u dµi. MÆt 5: Uû ban kiÓm so¸t bao gåm nh÷ng ngêi trong bé m¸y l·nh ®¹o cao nhÊt cña doanh nghiÖp (nh÷ng thµnh viªn chÝnh thøc cña héi ®ång qu¶n trÞ, nh÷ng chuyªn gia am hiÓu vÒ lÜnh vùc kiÓm so¸t). Uû ban kiÓm so¸t thêng ®îc giao tr¸ch nhiÖm gi¸m s¸t qu¸ tr×nh b¸o c¸o tµi chÝnh cña tæ chøc, gåm c¶ c¬ cÊu kiÓm so¸t néi bé vµ sù tu©n thñ nh÷ng ®iÒu luËt vµ c¸c quy ®Þnh. MÆt 6: C¸c nh©n tè bªn ngoµi. Ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ cßn chÞu ¶nh hëng cña c¸c nh©n tè bªn ngoµi nh luËt ph¸p, sù kiÓm tra, thanh tra cña c¸c c¬ quan nhµ níc, ¶nh hëng cña c¸c chñ nî, con nî, ®Æc biÖt lµ ®êng lèi ph¸t triÓn cña ®Êt níc vµ bé m¸y qu¶n lý ë tÇm vÜ m«. b2. HÖ thèng kÕ to¸n lµ mét c«ng cô qu¶n lý kinh tÕ tµi chÝnh, cã chøc n¨ng th«ng tin vµ kiÓm tra vÒ t×nh h×nh tµi s¶n b»ng ph¬ng ph¸p chøng tõ, ph¬ng ph¸p ®èi øng tµi kho¶n, ph¬ng ph¸p tÝnh gi¸ vµ ph¬ng ph¸p tæng hîp c©n ®èi kÕ to¸n. HÖ thèng kÕ to¸n bao gåm ®Çy ®ñ c¸c yÕu tè nh sæ chøng tõ, sæ chi tiÕt, hÖ thèng sæ tæng hîp vµ hÖ thèng b¶ng tæng hîp vµ c©n ®èi kÕ to¸n trong ®ã qu¸ tr×nh lËp vµ lu©n chuyÓn chøng tõ ®ãng vai trß quan träng trong c«ng t¸c kiÓm so¸t néi bé cña doanh nghiÖp. VD: Qu¸ tr×nh lËp vµ lu©n chuyÓn chøng tõ. LË Thùc thi p Ghi sæ Lu DuyÖt Huû b3: C¸c thñ tôc kiÓm so¸t. Thñ tôc kiÓm so¸t lµ chÕ ®é vµ thÓ thøc ngoµi c¸c yÕu tè vÒ m«i trêng kiÓm so¸t vµ c¸c ®Æc ®iÓm cña hÖ thèng kÕ to¸n ®· ®îc ban qu¶n trÞ x©y dùng ®Ó tho¶ m·n c¸c môc tiªu cña hä. C¸c thñ tôc kiÓm so¸t ®îc x©y dùng trªn 3 nguyªn t¾c c¬ b¶n sau. Nguyªn t¾c 1: Ph©n c«ng ph©n nhiÖm râ rµng. Môc ®Ých cña viÖc ph©n c«ng ph©n nhiÖm lµ nh»m c¸ch ly vÒ tr¸ch nhiÖm, ng¨n ngõa c¸c sai sãt xÈy ra vµ nÕu cã xÈy ra th× còng dÔ ph¸t hiÖn do tr¸ch nhiÖm ®îc ph©n cho nhiÒu bé phËn vµ nhiÒu ngêi trong bé phËn. MÆt kh¸c, viÖc ph©n c«ng ph©n nhiÖm râ rµng sÏ t¹o ®iÒu kiÖn cho viÖc chuyªn m«n ho¸ trong ho¹t ®éng vµ n©ng cao hiÖu qu¶ c«ng viÖc. Nguyªn t¾c 2: Nguyªn t¾c bÊt kiªm nhiÖm. Môc ®Ých cña nguyªn t¾c nµy lµ nh»m t¸ch biÖt tr¸ch nhiÖm ®èi víi mét sè hµnh vi kh¸c nhau trong qu¸ tr×nh qu¶n lý ®Ó ng¨n ngõa c¸c hµnh vi l¹m dông quyÒn h¹n trong qu¶n lý tµi s¶n ®ång thêi ng¨n ngõa c¸c sai sè chñ t©m hoÆc cè ý. VD : Ph©n chia tr¸ch nhiÖm trong viÖc xÐt duyÖt vµ thùc hiÖn, thùc hiÖn vµ kiÓm so¸t, hoÆc thu chi tiÒn vµ ghi sæ kÕ to¸n... Nguyªn t¾c 3: ChÕ ®é uû quyÒn. ViÖc uû quyÒn ®îc thùc hiÖn theo 1 trong 2 h×nh thøc. H×nh thøc 1: Trong c¶ nhiÖm kú theo mét c¬ chÕ æn ®Þnh . H×nh thøc 2: ChØ thùc hiÖn trong mét kho¶ng thêi gian nhÊt ®Þnh. b4: HÖ thèng kiÓm to¸n néi bé. HÖ thèng kiÓm to¸n néi bé lµ bé m¸y ®éc lËp trùc thuéc l·nh ®¹o cao nhÊt cña ®¬n vÞ, thùc hiÖn chøc n¨ng kiÓm to¸n nghiÖp vô hµng ngµy hoÆc kiÓm to¸n b¶ng khai tµi chÝnh ë c¸c ®¬n vÞ trùc thuéc. III. KiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn. III.1. HÖ thèng c¸c môc tiªu kiÓm to¸n . KiÓm to¸n bao gåm cã 2 chøc n¨ng c¬ b¶n trong ®ã cã chøc n¨ng x¸c minh vµ theo th«ng lÖ Quèc tÕ phæ biÕn th× chøc n¨ng x¸c minh ®îc cô thÓ ho¸ thµnh c¸c môc tiªu vµ tuú thuéc vµo ®èi tîng hay c¸c lo¹i h×nh kiÓm to¸n mµ c¸c môc tiªu cã thÓ kh¸c nhau. Môc tiªu cña cuéc kiÓm tra b×nh thêng c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh cña c¸c kiÓm to¸n viªn ®éc lËp lµ sù tr×nh bµy mét nhËn xÐt vÒ møc trung thùc mµ c¸c b¸o c¸o ph¶n ¸nh t×nh h×nh tµi chÝnh, c¸c kÕt qu¶ ®éc lËp vµ sù lu chuyÓn dßng tiÒn mÆt theo c¸c nguyªn t¾c kÕ to¸n ®· ®îc thõa nhËn. §èi víi bÊt kú mét cuéc kiÓm to¸n nµo c¸c môc tiªu ®Æt ra nh»m cung cÊp mét bè côc gióp kiÓm to¸n viªn tËp hîp ®Çy ®ñ b»ng chøng cÇn thiÕt. C¸c môc tiªu ®Æt ra nµy cã liªn quan chÆt chÏ ®Õn viÖc x¸c nhËn cña doanh nghiÖp mµ cô thÓ lµ ban qu¶n trÞ vÒ c¸c tiªu chuÈn cña ®Æc tÝnh th«ng tin ®· tr×nh bµy trªn b¸o c¸o tµi chÝnh. Th«ng thêng c¸c bíc triÓn khai môc tiªu kiÓm to¸n lµ nh sau. BiÓu 03. C¸c bíc triÓn khai môc tiªu kiÓm to¸n. C¸c b¸o c¸o tµi chÝnh C¸c bé phËn cÊu thµnh cña b¸o c¸o tµI chÝnh X¸c nhËn cña ban qu¶n trÞ vÒ chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn vµ c¸c chu tr×nh kh¸c C¸c môc tiªu kiÓm to¸n chung ®èi víi c¸c chu tr×nh kiÓm to¸n. C¸c môc tiªu kiÓm to¸n ®Æc thï ®«I víi c¸c chu tr×nh kiÓm to¸n. Qua c¸c bíc trªn cho thÊy viÖc x¸c nhËn cña ban qu¶n trÞ vÒ c¸c chu tr×nh nãi chung vµ chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn nãi riªng lµ rÊt quan träng ®Ó thiÕt kÕ nªn c¸c môc tiªu kiÓm to¸n. Tõ viÖc x¸c nhËn cña ban qu¶n trÞ mµ chóng ta ®i tõ môc tiªu kiÓm to¸n chung ®Õn c¸c môc tiªu ®Æc thï cña tõng chu tr×nh . Nh vËy, môc tiªu chung lµ c¸c môc tiªu cã liªn quan ®Çy ®ñ ®Õn c¸c c¬ së dÉn liÖu vµ ¸p dông cho toµn bé c¸c kho¶n môc trªn b¸o c¸o tµi chÝnh ®èi víi mäi cuéc kiÓm to¸n tµi chÝnh. Cßn môc tiªu ®Æc thï lµ nÐt riªng biÖt cho tõng chu tr×nh cô thÓ ®îc thiÕt kÕ cho tõng trêng hîp cô thÓ theo sù ph¸n ®o¸n riªng cña kiÓm to¸n viªn ®èi víi ®Æc ®iÓm riªng cña chu tr×nh vµ nh÷ng sai sãt hay sÈy ra ®èi víi chu tr×nh nµy. C¸c môc tiªu chung ¸p dông cho toµn bé b¸o c¸o tµi chÝnh cña mét cuéc kiÓm to¸n tµi chÝnh nh sau: 1. X¸c minh vÒ tÝnh hiÖu lùc. 2. X¸c minh vÒ tÝnh trän vÑn. 3. X¸c minh vÒ viÖc ph©n lo¹i vµ tr×nh bµy. 4. X¸c minh vÒ nguyªn t¾c tÝnh gi¸. 5. X¸c minh vÒ quyÒn vµ nghÜa vô. 6. X¸c minh vÒ tÝnh chÝnh x¸c, m¸y mãc. Tõ nh÷ng môc tiªu chung cña kiÓm to¸n b¶ng khai tµi chÝnh ®ã ta cã c¸c môc tiªu ®Æc thï cho chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn nh sau: 1. X¸c nhËn vÒ sù hiÖn h÷u ( tÝnh cã thËt): Doanh thu trªn b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh ph¶n ¸nh nh÷ng qu¸ tr×nh vÒ trao ®æi hµng ho¸ vµ dÞch vô thùc tÕ ®· xÈy ra, c¸c kho¶n ph¶i thu lµ cã thùc ®îc lËp vµo ngµy lËp b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n. 2. X¸c nhËn vÒ tÝnh ®Çy ®ñ (tÝnh trän vÑn): Doanh thu vÒ hµng ho¸ vµ dÞch vô ®· b¸n, c¸c kho¶n thu b»ng tiÒn vµ c¸c kho¶n ph¶i thu ®· ®îc ghi sæ vµ ®a vµo b¸o c¸o tµi chÝnh. 3. X¸c nhËn vÒ quyÒn së h÷u: Hµng ho¸ vµ c¸c kho¶n ph¶i thu cña doanh nghiÖp t¹i ngµy lËp b¶ng c©n ®èi tµi s¶n ®Òu thuéc quyÒn së h÷u cña doanh nghiÖp. 4. X¸c nhËn vÒ sù ®¸nh gi¸ vµ ph©n lo¹i: Doanh thu vµ c¸c kho¶n ph¶i thu ®îc ph©n lo¹i ®óng b¶n chÊt kinh tÕ vµ ®îc ®¸nh gi¸ theo c¸c chuÈn mùc kÕ to¸n vµ c¸c quy ®Þnh vÒ tµi chÝnh. 5. X¸c nhËn vÒ sù tr×nh bµy: Doanh thu vµ c¸c kho¶n ph¶i thu ®îc tr×nh bµy trung thùc vµ ®óng ®¾n trªn tµi kho¶n còng nh trªn c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh theo ®óng chÕ ®é kÕ to¸n cña doanh nghiÖp vµ theo c¸c quy ®Þnh kÕ to¸n hiÖn hµnh. 6. X¸c nhËn vÒ sù tÝnh to¸n chÝnh x¸c: C¸c kho¶n gi¶m gi¸, chiÕt khÊu, hµng b¸n bÞ tr¶ l¹i, c¸c phÐp tÝnh céng dån, nh©n, chia... ®îc tÝnh to¸n ®óng ®¾n vµ chÝnh x¸c. 7. X¸c nhËn vÒ tÝnh ®óng kú: Doanh thu vµ c¸c kho¶n ph¶i thu ph¶i ®îc ghi chÐp ®óng kú, kh«ng ®îc ghi gi¶m doanh thu kú nµy, ghi t¨ng doanh thu kú sau vµ ngîc l¹i. Tãm l¹i : §èi víi mçi mét chu tr×nh kiÓm to¸n cã c¸c môc tiªu ®Æc thï riªng vµ chu tr×nh B¸n hµng Thu tiÒn còng cã c¸c môc tiªu riªng biÖt. Tuy nhiªn, víi mçi mét cuéc kiÓm to¸n cô thÓ th× môc tiªu riªng cña chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn lµ kh¸c nhau. V× vËy, c¨n cø vµo tõng trêng hîp cô thÓ mµ kiÓm to¸n viªn x¸c ®Þnh c¸c môc tiªu kiÓm to¸n cô thÓ. III.2. C¸c chøng tõ, sæ s¸ch sö dông trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n . a. C¸c chøng tõ ®îc sö dông trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n bao gåm. - B¸o c¸o kÕt qu¶ ho¹t ®éng kinh doanh cña n¨m tríc vµ n¨m nay - C¸c ®¬n ®Æt hµng cña kh¸ch (§©y lµ c¬ së ph¸p lý cho viÖc rµng buéc tr¸ch nhiÖm cho c¸c bªn tham gia hîp ®ång) - Hîp ®ång ®· ký kÕt vÒ b¸n hµng hoÆc cung cÊp dÞch vô - Ho¸ ®¬n b¸n hµng, ho¸ ®¬n kiªm phiÕu xuÊt kho. - C¸c b¶n quyÕt to¸n, thanh lý hîp ®ång b¸n hµng. - C¸c chøng tõ phiÕu thu tiÒn mÆt hoÆc sÐc, giÊy b¸o nî, c¸c b¶n sao kª cña ng©n hµng. - C¸c hîp ®ång khÕ íc, tÝn dông. - C¸c chøng tõ, c¸c hîp ®ång vËn chuyÓn thµnh phÈm hay hµng ho¸ ... b. C¸c sæ s¸ch sö dông trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n . NÕu doanh nghiÖp ¸p dông h×nh thøc sæ nhËt ký chung trong kú ®Ó h¹ch to¸n kÕ to¸n th× hÖ thèng sæ bao gåm. 1. Sæ nhËt ký chung. 2. Sæ nhËt ký thu tiÒn. 3. Sæ c¸i c¸c kho¶n ph¶i thu. 4. C¸c sæ liªn quan kh¸c( nÕu cÇn thiÕt) III.3. Quy tr×nh kiÓm to¸n chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn trong kiÓm to¸n b¶n khai tµi chÝnh Sau khi kiÓm to¸n viªn ®· x¸c nhËn c¸c môc tiªu kiÓm to¸n ®Æc thï cho chu tr×nh b¸n hµng thu tiÒn th× c«ng viÖc tiÕp theo lµ tËp hîp b»ng chøng kiÓm to¸n. §Ó ®¶m b¶o cho c«ng viÖc diÔn ra theo ®óng tiÕn ®é, khoa häc vµ hiÖu qu¶ th× viÖc tËp hîp vµ thu thËp b»ng chøng, ®¸nh gi¸ ph¶i diÔn ra theo mét quy tr×nh. Quy tr×nh kiÓm to¸n lµ mét hÖ thèng ph¬ng ph¸p cña qu¸ tr×nh tæ chøc mét cuéc kiÓm to¸n nh»m gióp cho kiÓm to¸n viªn tËp hîp b»ng chøng mét c¸ch ®Çy ®ñ . Chu tr×nh b¸n hµng vµ thu tiÒn lµ mét bé phËn cÊu thµnh cña b¸o c¸o tµi chÝnh. V× vËy, ®Ó cho toµn bé cuéc kiÓm to¸n diÔn ra mét c¸ch thèng nhÊt th× khi kiÓm to¸n chu tr×nh nµy ph¶i tu©n theo quy tr×nh kiÓm to¸n cña mét cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh. Mçi mét cuéc kiÓm to¸n nµo còng ph¶i tu©n theo c¸c bíc c¬ b¶n sau: 1. ChuÈn bÞ kiÓm to¸n. 2. Thùc hiÖn kiÓm to¸n. 3. KÕt thóc kiÓm to¸n. C¸c bíc nµy bao gåm c¸c néi dung sau. Bíc 1. ChuÈn bÞ kiÓm to¸n. §©y lµ bíc ®Çu tiªn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n, chiÕm mét vÞ trÝ quan träng trong toµn bé cuéc kiÓm to¸n v× môc ®Ých cña giai ®o¹n nµy lµ t¹o ra c¬ së ph¸p lý, trÝ tuÖ, vËt chÊt cho c«ng t¸c kiÓm to¸n. Giai ®o¹n nµy còng quyÕt ®Þnh viÖc lËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n phï hîp, khoa häc vµ cã hiÖu qu¶. ViÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n nh»m ®Ó ®¶m b¶o r»ng c«ng t¸c kiÓm to¸n sÏ ®îc tiÕn hµnh mét c¸ch cã hiÖu qu¶ vµ theo ®óng víi thêi h¹n dù kiÕn. Giai ®o¹n nµy bao gåm c¸c bíc chñ yÕu sau: 1. X¸c ®Þnh môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n: Môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n cÇn ®îc x¸c ®Þnh cô thÓ cho tõng cuéc kiÓm to¸n. Môc tiªu kiÓm to¸n lµ c¸i ®Ých cÇn ®¹t tíi ®ång thêi lµ thíc ®o kÕt qu¶ kiÓm to¸n cho mçi cuéc kiÓm to¸n cô thÓ. Môc tiªu chung ph¶i g¾n chÆt víi môc tiªu riªng vµ víi yªu cÇu cña qu¶n lý. Do vËy, môc tiªu cña kiÓm to¸n ph¶i tuú thuéc vµo quan hÖ gi÷a chñ thÓ vµ kh¸ch thÓ kiÓm to¸n, tuú thuéc vµo lo¹i h×nh kiÓm to¸n. Ph¹m vi kiÓm to¸n lµ sù giíi h¹n vÒ kh«ng gian vµ thêi gian cña ®èi tîng kiÓm to¸n thêng ®îc x¸c ®Þnh ®ång thêi víi môc tiªu kiÓm to¸n vµ lµ mét híng cô thÓ x¸c ®Þnh môc tiªu nµy. Víi mét kh¸ch thÓ kiÓm to¸n cÇn x¸c ®Þnh râ ®èi tîng cô thÓ cña kiÓm to¸n: B¶ng c©n kÕ to¸n s¶n hay toµn bé c¸c b¶n khai tµi chÝnh... 2. ChØ ®Þnh ngêi phô tr¸ch c«ng viÖc kiÓm to¸n vµ chuÈn bÞ c¸c ®iÒu kiÖn vËt chÊt c¬ b¶n. Tuú thuéc vµo môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n, cÇn chØ ®Þnh tríc ngêi chñ tr× kiÓm to¸n sÏ tiÕn hµnh lÇn nµy. C«ng viÖc nµy cã thÓ thùc hiÖn ®ång thêi víi viÖc x©y dùng môc tiªu cô thÓ song cÇn ®îc thùc hiÖn tríc khi thu thËp th«ng tin, ®Æc biÖt cÇn lµm quen víi ®èi tîng, kh¸ch thÓ míi cña kiÓm to¸n. Ngêi ®îc chØ ®Þnh phô tr¸ch c«ng viÖc kiÓm to¸n ph¶i cã tr×nh ®é t¬ng xøng víi vÞ trÝ, yªu cÇu, néi dung vµ tinh thÇn cña cuéc kiÓm to¸n nãi chung. Bªn c¹nh ®ã cÇn chuÈn bÞ c¸c thiÕt bÞ vµ ®iÒu kiÖn vËt chÊt kh¸c nh ph¬ng tiÖn tÝnh to¸n, kiÓm tra thÝch øng víi ®Æc ®iÓm tæ chøc kÕ to¸n... 3. Thu thËp th«ng tin. Thu thËp th«ng tin chØ híng tíi viÖc ®a ra c¸c bíc quyÕt ®Þnh vÒ kiÓm to¸n (kÓ c¶ kÕ ho¹ch kiÓm to¸n), cha ®Æt ra c¸c môc ®Ých thu thËp b»ng chøng cho kÕt luËn kiÓm to¸n. Do vËy, nhiÖm vô thu thËp th«ng tin ®Æt ra ë bíc nµy lµ môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n song nãi chung lµ cÇn quan t©m tíi chiÒu réng h¬n lµ chiÒu s©u. Trong thu thËp th«ng tin, tríc hÕt cÇn tËn dông tèi ®a c¸c tµi liÖu ®· cã nhng khi cÇn thiÕt vÉn ph¶i cã c¸c biÖn ph¸p ®iÒu tra bæ sung. C¸c nguån tµi liÖu ®· cã thêng bao gåm : - C¸c nghÞ quyÕt cã liªn quan ®Õn ho¹t ®éng cña c¸c ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. - C¸c v¨n b¶n cã liªn quan ®Õn ®èi tîng vµ kh¸ch thÓ kiÓm to¸n. - C¸c kÕ ho¹ch, dù to¸n, dù b¸o cã liªn quan. - C¸c b¸o c¸o kiÓm to¸n lÇn tríc, c¸c biªn b¶n kiÓm kª hoÆc biªn b¶n xö lý c¸c vô viÖc ®· x¶y ra trong kú kiÓm to¸n. - C¸c tµi liÖu kh¸c cã liªn quan. C«ng viÖc thu thËp th«ng tin thêng bao gåm c¸c yÕu tè sau. a. TiÕp cËn kh¸ch hµng. Tr¸ch nhiÖm nghÒ nghiÖp vµ ph¸p lý cña kiÓm to¸n viªn lµ rÊt lín, do ®ã kiÓm to¸n viªn ph¶I thËn träng khi tiÕp cËn víi kh¸ch hµng. ®èi víi nh÷ng kh¸ch hµng míi, kiÓm to¸n viªn ph¶I t¨ng cêng thu thËp th«ng tin c¬ b¶n vÒ kh¸ch hµng nh lÜnh vùc kinh doanh, t×nh tr¹ng tµI chÝnh, lý do mµ doanh nghiÖp muèn mêi kiÓm to¸n. cßn ®èi víi nh÷ng kh¸ch hµng cò th× kiÓm to¸n viªn sö dông nh÷ng nhËn xÐt, ®¸nh gi¸ trong nh÷ng lÇn kiÓm to¸n tríc cïng víi nh÷ng th«ng tin míi cËp nhËt vÒ kh¸ch hµng ®Ó xem xÐt. b. Tho¶ thuËn s¬ bé víi kh¸ch hµng. KiÓm to¸n viªn chÝnh sÏ tho¶ thuËn víi kh¸ch hµng vÒ môc ®Ých vµ ph¹m vi kiÓm to¸n vÒ thêi gian tiÕn hµnh, phÝ kiÓm to¸n vµ tr¸ch nhiÖm cña kh¸ch hµng trong viÖc cung cÊp sæ s¸ch, chøng tõ kiÓm to¸n. 4. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. KÕ ho¹ch kiÓm to¸n lµ qu¸ tr×nh c©n ®èi tÝch cùc gi÷a nhu cÇu vµ tiÒm lùc ®· cã. Trong kiÓm to¸n kÕ ho¹ch chung nµy gäi lµ kÕ ho¹ch chiÕn lîc hay kÕ ho¹ch tæng thÓ cho toµn bé cuéc kiÓm to¸n. ViÖc x¸c ®Þnh c¸c nhu cÇu ®îc thùc hiÖn chñ yÕu qua viÖc cô thÓ ho¸ môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n mµ tríc tiªn lµ c¸c c«ng viÖc cô thÓ ph¶i lµm vµ trªn c¬ së ®ã lîng ho¸ quy m« tõng viÖc vµ x¸c ®Þnh thêi gian kiÓm to¸n t¬ng øng. §Ó thùc hiÖn ®îc c¶ 2 qu¸ tr×nh ®ã, cÇn thiÕt kh«ng chØ cô thÓ ho¸ vµ chÝnh x¸c ho¸ môc tiªu vµ ph¹m vi kiÓm to¸n mµ cßn cÇn thiÕt x¸c ®Þnh c¸c nguån th«ng tin cã thÓ cã. Bªn c¹nh ®ã cÇn x¸c ®Þnh sè ngêi, kiÓm tra ph¬ng tiÖn vµ x¸c ®Þnh thêi h¹n thùc hiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n. Sè ngêi tham gia c«ng t¸c kiÓm to¸n ph¶i phï hîp víi quy m« kiÓm to¸n nãi chung, c¬ cÊu cña nhãm c«ng t¸c ph¶i thÝch øng víi tõng viÖc cô thÓ ®· chÝnh x¸c ho¸ môc tiªu vµ ph¹m vi. H¬n n÷a còng cÇn ph¶i ®¶m b¶o vÒ chÊt lîng cña c¸c thiÕt bÞ vµ c¸c ph¬ng tiÖn kiÓm to¸n. Do ®ã nhiÖm vô cña x©y dùng kÕ ho¹ch kiÓm to¸n lµ x¸c ®Þnh cô thÓ sè lîng, c¬ cÊu, chÊt lîng vÒ ngêi vµ ph¬ng tiÖn t¬ng øng víi khèi lîng nhiÖm vô kiÓm to¸n. Ngoµi ra cÇn ph¶i x¸c ®Þnh cô thÓ thêi h¹n thùc hiÖn c«ng t¸c kiÓm to¸n vÒ thêi gian vµ thêi ®iÓm thùc hiÖn tõng c«ng viÖc cô thÓ ®· ph©n c«ng cho tõng ngêi theo logic gi÷a c¸c c«ng viÖc cô thÓ. Trªn c¬ së tÝnh to¸n cô thÓ sè ngêi, ph¬ng tiÖn, thêi gian kiÓm to¸n cÇn x¸c ®Þnh kinh phÝ cÇn thiÕt cho tõng cuéc kiÓm to¸n. ViÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cÇn ®îc cô thÓ ho¸ qua hîp ®ång kiÓm to¸n trong ®ã quy ®Þnh râ tr¸ch nhiÖm vµ quyÒn h¹n tõng bªn c¶ trong viÖc chuÈn bÞ vµ c¶ trong viÖc thùc hiÖn kÕ ho¹ch. Trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶I thùc hiÖn c¸c bíc c«ng viÖc sau. a. Thu thËp th«ng tin c¬ së. Th«ng tin c¬ së lµ nh÷ng th«ng tin vÒ nghµnh nghÒ kinh doanh vÒ t×nh h×nh tµI chÝnh. Do ®ã, kiÓm to¸n viªn cÇn t×m hiÓu vÒ lÜnh vùc kinh doanh, c¬ cÊu tæ chøc bé m¸y nh©n sù, qu¸ tr×nh h×nh thµnh vµ ®Æc biÖt lµ chÝnh s¸ch tµI chÝnh vµ nh÷ng rñi ro kinh doanh. KiÓm to¸n viªn thêng sö dông ph¬ng ph¸p pháng vÊn vµ quan s¸t. Pháng vÊn ban l·nh ®¹o cã thÓ ®îc thùc hiÖn díi 02 h×nh thøc: vÊn ®¸p vµ v¨n b¶n. ViÖc pháng vÊn gióp kiÓm to¸n viªn thu thËp ®îc nh÷ng b»ng chøng cha cã hoÆc cñng cè c¸c luËn cø cña kiÓm to¸n viªn. C¸c kÕt qu¶ thu thËp ®îc tõ c«ng viÖc pháng vÊn nÕu quan träng th× kiÓm to¸n viªn cÇn ghi vµo giÊy tê lµm viÖc vµ lu vµo hå s¬ kiÓm to¸n. b. Thu thËp th«ng tin vÒ c¸c nghÜa vô ph¸p lý cña kh¸ch hµng. Th«ng tin vÒ nghÜa vô ph¸p lý cña kh¸ch hµng bao gåm nh÷ng th«ng tin vÒ quyÕt ®Þnh thµnh lËp doanh nghiÖp, vÒ s¸p nhËp, chia t¸ch, gi¶I thÓ, c¸c biªn b¶n häp héi ®ång qu¶n trÞ, ®¹I héi cæ ®«ng, giÊy phÐp ®¨ng ký kinh doanh, ngoµI ra cßn cã c¸c hîp ®ång kinh tÕ, c¸c cam kÕt chñ yÕu nh hîp ®ång mua b¸n hµng ho¸... ViÖc xem nh÷ng tµI liÖu trªn gióp cho kiÓm to¸n viªn tiÕp cËn ®îc víi nh÷ng ho¹t ®éng chÝnh cña kh¸ch hµng, gióp ph©n tÝch vµ ®¸nh gi¸ nh÷ng kho¶n môc chñ chèt ®Ó tõ ®ã h×nh dung nh÷ng khÝa c¹nh ph¸p lý cã ¶nh hëng ®Õn t×nh h×nh tµi chÝnh vµ kÕt qu¶ ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ. c. §¸nh gi¸ träng yÕu vµ rñi ro. Träng yÕu lµ kh¸I niÖm ®Ó chØ tÇm cì vµ tÝnh hÖ träng cña c¸c sai ph¹m. C¸c sai ph¹m ë ®©y cã thÓ lµ c¸c gian lËn vµ sai sãt. Møc ®é träng yÕu cã ¶nh hëng rÊt lín ®èi víi viÖc thµnh lËp kÕ ho¹ch, thiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n vµ ®Æc biÖt lµ khi ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n. Tr¸ch nhiÖm cña kiÓm to¸n viªn lµ x¸c ®Þnh xem b¸o c¸o tµI chÝnh cã sai ph¹m träng yÕu kh«ng. Trong trêng hîp ph¸t hiÖn ra c¸c sai ph¹m träng yÕu kiÓm to¸n viªn sÏ yªu cÇu kh¸ch hµng ®IÒu chØnh l¹I, nÕu kh¸ch hµng tõ chèi th× kiÓm to¸n viªn sÏ ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n cã lo¹I trõ tuú theo møc ®é träng yÕu cña sai ph¹m. §Ó x¸c ®Þnh møc träng yÕu kiÓm to¸n viªn ph¶I thùc hiÖn c¸c bíc sau. 1. ¦íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu: ¦íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu lµ møc sai tèi ®a cho phÐp, nghÜa lµ møc mµ kiÓm to¸n viªn tin tuëng lµ kh«ng lµm cho b¸o c¸o tµI chÝnh bÞ sai lÇm nghiªm träng, g©y ¶nh hëng ®Õn nhËn ®Þnh cña ngêi sö dông. ViÖc íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu lµ c¨n cø ®Ó kiÓm to¸n viªn x©y dùng kÕ ho¹ch, thu thËp c¸c b»ng chøng kiÓm to¸n. Møc träng yÕu cµng thÊp th× yªu cÇu vÒ ®é chÝnh x¸c cµng cao nªn sè lîng b»ng chøng thu thËp ph¶I cµng nhiÒu tõ ®ã chi phÝ kiÓm to¸n lín. 2. Ph©n phèi íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu cho c¸c kho¶n môc: Khi cã ®îc íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn ph©n phèi íc tÝnh ®ã cho c¸c kho¶n môc hoÆc c¸c bé phËn cña b¸o c¸o tµI chÝnh. Chu tr×nh b¸n hµng - thu tiÒn gåm c¸c kho¶n môc doanh thu, c¸c kho¶n gi¶m trõ doanh thu, c¸c kho¶n ph¶I thu, tµI kho¶n tiÒn vµ c¸c kho¶n ph¶I thu khã ®ßi. C¸c kho¶n môc nµy xÏ lÇn lît ®îc ph©n phèi íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu. ViÖc ph©n phèi sÏ ®îc thùc hiÖn theo c¶ hai chiÒu híng mµ c¸c sai ph¹m cã thÓ sÈy ra lµ khai t¨ng vµ khai gi¶m vµ ph¶I c¨n cø vµo b¶n chÊt, c¸c rñi ro tiÒm tµng, rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi kho¶n môc. §Æc biÖt viÖc ph©n phèi nµy phô thuéc phÇn lín vµo kinh nghiÖm cña kiÓm to¸n viªn nªn nã mang tÝnh chÊt chñ quan. XuÊt ph¸t tõ nhiÒu nguyªn nh©n kh¸c nhau, kh¶ n¨ng kiÓm to¸n viªn cã nhËn xÐt kh«ng x¸c ®¸ng vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh lµ ®IÒu lu«n cã thÓ x¶y ra, tõ ®ã ngêi ta ®a ra kh¸I niÖm vÒ rñi ro kiÓm to¸n. Rñi ro kiÓm to¸n (AR) ®îc hiÓu lµ nh÷ng rñi ro mµ kiÓm to¸n viªn cã thÓ m¾c ph¶I khi ®a ra nh÷ng ý kiÕn nhËn xÐt kh«ng thÝch hîp vÒ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp. VÝ dô, kiÓm to¸n viªn cã thÓ ®a ra mét ý kiÕn nhËn xÐt hoµn h¶o vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp mµ kh«ng biÕt r»ng b¸o c¸o nµy cã nh÷ng sai lÇm nghiªm träng. VÊn ®Ò ®Æt ra lµ ph¶I t×m c¸ch giíi h¹n kh¶ n¨ng cã rñi ro kiÓm to¸n ë møc ®é thÊp nhÊt cã thÓ chÊp nhËn ®îc b»ng c¸ch lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n vµ ®IÒu hµnh cuéc kiÓm to¸n mét c¸ch phï hîp. Møc rñi ro thêng n»m trong kho¶ng 0%- 100%. Rñi ro b»ng 100% lµ ®IÒu kh«ng ch¾c ch¾n, cßn rñi ro b»ng 0% (b¶o ®¶m hoµn toµn) lµ ®IÒu kh«ng thùc tÕ v× khi ®ã phÝ kiÓm to¸n sÏ lín ®Õn møc bÊt hîp lý. Møc ®é rñi ro cao hay thÊp sÏ quyÕt ®Þnh khèi lîng c«ng viÖc kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh. V× vËy, cÇn ph¶I ph©n lo¹I rñi ro, xem xÐt mèi quan hÖ t¸c ®éng gi÷a c¸c lo¹I rñi ro ®Õn khèi lîng c«ng viÖc kiÓm to¸n cÇn tiÕn hµnh còng nh ®Õn c¸c tr×nh ®é vµ thñ ph¸p kiÓm to¸n thÝch hîp ®Ó thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. Trong kiÓm to¸n bao gåm c¸c lo¹I rñi ro sau. - Rñi ro tiÒm tµng (IR). Lµ sù tån t¹I sai sãt träng yÕu trong b¶n th©n ®èi tîng kiÓm to¸n (kh«ng kÓ ®Õn sù t¸c ®éng cña bÊt kú ho¹t ®éng kiÓm to¸n nµo kÓ c¶ kiÓm so¸t néi bé). Rñi ro tiÒm tµng tiÒm Èn trong ho¹t ®éng kinh doanh cña ®¬n vÞ. - Rñi ro kiÓm so¸t (CR). Lµ sù tån t¹I sai sãt träng yÕu mµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé kh«ng ph¸t hiÖn vµ ng¨n chÆn kÞp thêi. Rñi ro kiÓm so¸t ®¹I diÖn cho sù ®¸nh gi¸ vÒ c¬ cÊu kiÒm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng cã hiÖu qu¶ ®èi víi viÖc ng¨n ngõa hoÆc ph¸t hiÖn sai sãt hay kh«ng vµ môc ®Ých cña kiÓm to¸n viªn lµ ®¸nh gi¸ ë mét møc thÊp h¬n møc tèi ®a (100%) nh mét phÇn cña kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. - Rñi ro ph¸t hiÖn (DR). Lµ sù tån t¹I sai sãt träng yÕu mµ kiÓm to¸n viªn kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng ph¸t hiÖn ra. Rñi ro ph¸t hiÖn cã quan hÖ trùc tiÕp ®Õn ph¹m vi kiÓm to¸n vµ c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn sö dông trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n. Nãi chung c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n, c¸c bíc kiÓm to¸n cµng chÆt chÏ, ph¹m vi kiÓm to¸n cµng réng, c«ng viÖc kiÓm to¸n ®îc tu©n thñ theo c¸c chuÈn mùc vµ nguyªn t¾c kiÓm to¸n th× møc rñi ro ph¸t hiÖn cµng thÊp. ViÖc ®¸nh gi¸ rñi ro lµ rÊt quan träng nªn ngêi ta ®· thiÕt lËp ra m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n ®Ó ph¶n ¸nh mèi quan hÖ gi÷a c¸c lo¹I rñi ro. AR = IR x CR x DR DR = AR IRxCR Theo c«ng thøc trªn ta cã rñi ro ph¸t hiÖn tû lÖ nghÞch víi rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t. Rñi ro tiÒm tµng kh«ng thÓ thay ®æi do nã c¨n cø vµo: B¶n chÊt kinh doanh cña kh¸ch hµng, tÝnh liªm chÝnh cña Ban qu¶n trÞ, ®éng c¬ cña kh¸ch hµng, kÕt luËn cña nh÷ng lÇn kiÓm to¸n tríc, tÝnh nhËy c¶m víi sù tham «, sè tiÒn cña sè d tµI kho¶n, quy m« tæng thÓ, cÊu t¹o tæng thÓ. Nhng rñi ro kiÓm so¸t l¹i cã thÓ h¹n chÕ ®îc th«ng qua ho¹t ®éng cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Nguyªn nh©n cã rñi ro ph¸t hiÖn lµ do kiÓm to¸n viªn ®· chän lùa vµ ¸p dông c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n kh«ng thÝch hîp, gi¶I thÝch sai hoÆc nhËn ®Þnh sai vÒ kÕt qu¶ kiÓm tra. d. T×m hiÓu c¬ cÊu kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t. ChuÈn mùc kiÓm to¸n quèc tÕ ISA 400 quy ®Þnh: “KiÓm to¸n viªn cÇn ph¶I cã sù hiÓu biÕt phï hîp vÒ hÖ thèng kÕ to¸n vµ kiÓm so¸t néi bé ®Ó lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n vµ ®Ò ra mét biÖn ph¸p kiÓm to¸n cã hiÖu qu¶. KiÓm to¸n viªn cÇn ph¸n ®o¸n vÒ mÆt nghÒ nghiÖp ®Ó ®¸nh gi¸ c¸c rñi ro kiÓm to¸n vµ ®Ò ra c¸c qui tr×nh kiÓm to¸n nh»m h¹n chÕ rñi ro mét c¸ch cã thÓ chÊp nhËn ®îc”. Do ®ã, kiÓm to¸n viªn t×m hiÓu c¬ cÊu kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng th«ng qua viÖc t×m hiÓu vÒ c¸c vÊn ®Ò sau. M«I trêng kiÓm so¸t. HÖ thèng kÕ to¸n. C¸c thñ tôc kiÓm so¸t. HÖ thèng kiÓm to¸n néi bé. Sau khi kiÓm to¸n viªn cã ®îc sù hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé th× tiÕn hµnh ®¸nh gi¸ s¬ bé vÒ rñi ro kiÓm so¸t ®èi víi tõng sè d tµI kho¶n quan träng hoÆc víi tõng lo¹I giao dÞch ë møc ®é x¸c nhËn. Th«ng thêng viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t gåm c¸c bíc. 1. NhËn diÖn môc tiªu kiÓm so¸t. Dùa trªn nh÷ng th«ng tin thu ®îc vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng ng¨n ngõa c¸c sai ph¹m. Ch¼ng h¹n xem ho¸ ®¬n b¸n hµng cã ®îc ®¸nh sè tríc kh«ng, viÖc ®¸nh sè tríc ho¸ ®¬n b¸n hµng ®Ó ®Ò phßng ghi sæ nghiÖp vô thiÕu, mÊt m¸t còng nh ghi sæ hai lÇn. Doanh nghiÖp cã thêng xuyªn ®«n ®èc c«ng nî hay kh«ng, c¸c kho¶n b¸n chÞu cã ®îc phª duyÖt kh«ng... 2. X¸c ®Þnh c¸c sai ph¹m, rñi ro cã thÓ x¶y ra ®èi víi b¸o c¸o tµI chÝnh. Rñi ro ®èi víi c¸c kho¶n ph¶I thu lµ trêng hîp c¸c kho¶n ph¶I thu thêng bÞ khai t¨ng lªn ®Ó che ®Ëy sù thôt kÐt bëi sè tiÒn thu ®îc tõ b¸n hµng bÞ nh©n viªn thu tiÒn lÊy ®i. NgoµI ra kho¶n ph¶I thu cã thÓ bÞ khai t¨ng b»ng c¸ch t¹o ra kho¶n dù phßng kh«ng thÝch hîp cho c¸c kho¶n ph¶I thu khã ®ßi. Kho¶n ph¶I thu néi bé kh«ng ®îc ph©n lo¹I ®óng ®¾n b»ng c¸ch ghi lÉn vµo c¸c kho¶n ph¶I thu kh¸ch hµng vµ kho¶n ph¶I thu kh¸c. Rñi ro ®èi víi doanh thu thêng lµ: Ph©n lo¹I doanh thu kh«ng ®óng ®¾n gi÷a doanh thu b¸n hµng ra bªn ngoµI víi doanh thu b¸n hµng néi bé. ChuyÓn doanh thu tõ nhãm hµng cã thuÕ suÊt cao sang nhãm hµng cã thuÕ suÊt thÊp nh»m môc ®Ých trèn thuÕ. HoÆc còng cã thÓ doanh thu bÞ ®Ó ngoµI sæ s¸ch, kh«ng h¹ch to¸n doanh thu b¸n hµng trong trêng hîp hµng ®æi hµng hoÆc dïng hµng ho¸, s¶n phÈm tr¶ l¬ng, tr¶ thëng cho c«ng nh©n viªn, chi cho c¸c quü doanh nghiÖp, hay khi b¸n hµng ho¸ cã thu b»ng ngo¹I tÖ th× h¹ch to¸n thÊp h¬n tû gi¸ thùc tÕ. 3. §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t. Tõ nh÷ng nhËn xÐt vÒ c¸c lo¹I sai ph¹m cã thÓ x¶y ra vµ kh¶ n¨ng ng¨n chÆn c¸c sai ph¹m ®ã cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. KiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t. Tuy nhiªn, viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t chØ lµ íc tÝnh. Sù íc tÝnh ®îc thùc hiÖn cho tõng môc tiªu kiÓm so¸t néi bé cña tõng lo¹I nghiÖp vô vµ ®îc biÓu hiÖn b»ng c¸ch diÔn ®¹t chñ quan nh rñi ro kiÓm so¸t cao, trung b×nh, thÊp khi nµo kiÓm to¸n viªn cho r»ng kiÓm so¸t néi bé lµ yÕu kÐm th× hä sÏ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t cao vµ ngîc l¹i. I.5. X©y dùng ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n. Trªn c¬ së kÕ ho¹ch tæng thÓ cÇn x©y dùng quy tr×nh tæng thÓ cho tõng phÇn hµnh kiÓm to¸n. Do mçi phÇn hµnh kiÓm to¸n cô thÓ cã nh÷ng vÞ trÝ, ®Æc ®iÓm kh¸c nhau nªn ph¹m vi vµ lo¹i h×nh kiÓm to¸n còng kh¸c nhau dÉn ®Õn sè lîng vµ c¸c bíc kiÓm to¸n còng kh¸c nhau. X©y dùng quy tr×nh kiÓm to¸n chÝnh lµ viÖc x¸c ®Þnh sè lîng vµ thø tù c¸c bíc kÓ c¶ viÖc b¾t ®Çu ®Õn viÖc kÕt thóc. Nh vËy, qu¸ tr×nh kiÓm to¸n cÇn ®îc x©y dùng trªn nh÷ng c¬ së cô thÓ tríc hÕt lµ môc tiªu, lo¹i h×nh kiÓm to¸n vµ ®Æc ®iÓm cô thÓ cña ®èi tîng kiÓm to¸n. Bíc II: Thùc hµnh kiÓm to¸n. §©y lµ qu¸ tr×nh thùc hiÖn ®ång bé c¸c c«ng viÖc ®· Ên ®Þnh trong kÕ ho¹ch, quy tr×nh kiÓm to¸n. Do vËy, trong bíc c«ng viÖc nµy, tÝnh nghÖ thuËt trong tæ chøc bao trïm suèt qu¸ tr×nh. MÆc dï vËy tÝnh khoa häc trong tæ chøc vÉn ®ßi hái thùc hµnh kiÓm to¸n ph¶i t«n träng nh÷ng nguyªn t¾c c¬ b¶n sau: Mét: KiÓm to¸n ph¶i tuyÖt ®èi tu©n thñ quy tr×nh kiÓm to¸n ®· ®îc x©y dùng. Trong mäi trêng hîp, kiÓm to¸n viªn kh«ng ®îc tù ý thay ®æi quy tr×nh. Hai: Trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n, kiÓm to¸n viªn ph¶i thêng xuyªn ghi chÐp nh÷ng ph¸t gi¸c, nh÷ng nhËn ®Þnh vÒ c¸c nghiÖp vô, c¸c con sè, c¸c sù kiÖn... nh»m tÝch luü b»ng chøng, nhËn ®Þnh cho nh÷ng kÕt luËn kiÓm to¸n vµ lo¹i trõ nh÷ng Ên tîng, nhËn xÐt ban ®Çu kh«ng chÝnh x¸c vÒ nghiÖp vô, c¸c sù kiÖn thuéc ®èi tîng kiÓm to¸n. Ba: §Þnh k× tæng hîp kÕt qu¶ kiÓm to¸n ®Ó nhËn râ møc ®é thùc hiÖn so víi khèi lîng c«ng viÖc chung thêng lµ trªn c¸c b¶ng kª chªnh lÖch vµ b¶ng kª x¸c minh. Bèn: Mäi ®iÒu chØnh vÒ néi dung, ph¹m vi, tr×nh tù kiÓm to¸n... ®Òu ph¶i cã ý kiÕn thèng nhÊt cña ngêi phô tr¸ch chung c«ng viÖc kiÓm to¸n, ngêi ký th mêi vµ hîp ®ång kiÓm to¸n. Møc ®é ph¸p lý cña nh÷ng ®iÒu chØnh nµy ph¶i t¬ng øng víi tÝnh ph¸p lý trong lÖnh kiÓm to¸n hoÆc hîp ®ång kiÓm to¸n. 1. ThiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n Ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n lµ c¸ch thøc kiÓm to¸n viªn sö dông ®Ó thu thËp vµ ®¸nh gi¸ b»ng chøng kiÓm to¸n phôc vô cho viÖc ®a ra c¸c nhËn xÐt vÒ b¸o c¸o tµI chÝnh. Ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n cã vai trß quan träng trong bÊt kú cuéc kiÓm to¸n nµo v× nã cã quan hÖ chÆt chÏ víi viÖc thu thËp, ®¸nh gi¸ b»ng chøng kiÓm to¸n vµ liªn quan, quyÕt ®Þnh ®Õn hiÖu qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n. Trong thùc tÕ khi tiÕn hµnh kiÓm to¸n tµI chÝnh, ngêi ta cã thÓ dùa vµo rñi ro kiÓm so¸t, rñi ro tiÒm tµng ®Ó thiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n. Theo c¸ch thøc nµy, c¸c ph¬ng ph¸p c¬ b¶n ®îc vËn dông theo c¸c phÐp thö nghiÖm vµ tr¾c nghiÖm. Víi môc ®Ých thu thËp vµ ®¸nh gi¸ b»ng chøng, thùc chÊt cña viÖc kiÓm to¸n lµ viÖc kÕt hîp hai ph¬ng ph¸p thö nghiÖm tu©n thñ vµ ph¬ng ph¸p thñ nghiÖm c¬ b¶n. Bëi b»ng chøng kiÓm to¸n cã quan hÖ chÆt chÏ ®Õn c¬ së dÉn liÖu vµ c¸c môc tiªu kiÓm to¸n do ®ã viÖc thùc hiÖn hai ph¬ng ph¸p trªn lµ nh»m ®¸nh gi¸ c¸c môc tiªu kiÓm to¸n lµ ®¹t hay cha. Ph¬ng ph¸p thö nghiÖm tu©n thñ lµ lo¹I thö nghiÖm ®Ó thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n nh»m chøng minh r»ng hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ h÷u hiÖu. Nh vËy, thö nghiÖm tu©n thñ ®îc sö dông chØ khi kiÓm to¸n viªn ®¸nh gi¸ r»ng rñi ro kiÓm so¸t lµ thÊp. Ngîc l¹I khi rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ cao th× kiÓm so¸t néi bé lµ kh«ng h÷u hiÖu, tõ ®ã kiÓm to¸n viªn sÏ kh«ng cÇn thùc hiÖn c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t mµ më réng ph¹m vi ¸p dông c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n. Ph¬ng ph¸p thö nghiÖm c¬ b¶n lµ lo¹I thö nghiÖm dïng ®Ó thu thËp b»ng chøng vÒ møc ®é trung thùc vµ hîp lý cña nh÷ng sè liÖu kÕ to¸n. Thùc chÊt cña lo¹I thö nghiÖm nµy lµ chó ý ®Õn tõng bé phËn cña b¸o c¸o tµI chÝnh vµ cô thÓ h¬n n÷a lµ viÖc rµ so¸t tõng kho¶n môc theo tr×nh tù tõ sè d kho¶n môc, sè d tµI kho¶n, ®Õn sè d ph¸t sinh, ®Õn chøng tõ vµ x¸c ®Þnh trªn thùc tÕ lo¹I nghiÖp vô nµy cã thÓ x¶y ra hay kh«ng. Khi tiÕn hµnh kiÓm to¸n tuú thuéc t×nh huèng cô thÓ x¸c ®Þnh møc träng yÕu cña kho¶n môc nhá hay lín, rñi ro kiÓm so¸t lµ nhá hay lín ®Ó kÕt hîp hai lo¹I thö nghiÖm nµy theo c¸c híng kh¸c nhau. Dïng ph¬ng ph¸p tu©n thñ hay ph¬ng ph¸p c¬ b¶n lµ chñ yÕu. §èi víi c¸c tr¾c nghiÖm gåm cã 3 lo¹I tr¾c nghiÖm. Tr¾c nghiÖm ®¹t yªu cÇu. Lo¹I tr¾c nghiÖm nµy liªn quan chÆt chÏ ®Õn viÖc dïng c¸c phÐp thö nghiÖm tu©n thñ - khi thiÕt kÕ lo¹I nµy ngêi ta thêng chó ý ®Õn viÖc ph¸t hiÖn ra c¸c thñ tôc kiÓm so¸t nµo v¾ng mÆt ®Ó ngêi ta nhËn biÕt ®îc nhîc ®IÓm cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé theo hai trêng hîp x¶y ra. 1. Cã dÊu vÕt. (cã sù hiÖn diÖn cña thñ tôc kiÓm so¸t néi bé). §Ó tiÕn hµnh lo¹I tr¾c nghiÖm nµy th«ng thêng kiÓm to¸n viªn ph¶I kiÓm tra l¹I chøng tõ xem cã dÊu hiÖu cña c¸c ch÷ ký phª duyÖt nghiÖp vô hay kh«ng. Bªn c¹nh ®ã kiÓm