Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
TÓM LƢỢC
Trong thời kỳ công nghiệp hóa, hiện đại hóa của đất nước việc xây dựng cơ
sở hạ tầng đang được các Bộ Ban ngành quan tâm. Đặc biệt là xây dựng các
công trình dân sinh như chung cư cao tầng, đường bộ, công trình dân dụng để
đáp ứng nhu cầu nhà ở, văn phòng làm việc, giao thông đi lại cho phần lớn dân
cư, các tổ chức kinh doanh. Việc xây dựng các công trình xây dựng có hiệu quả
phải đáp ứng yêu cầu về chất lượng công trình, đảm bảo chi phí xây dựng thấp,
giá thành không cao... Nói cách khác, doanh nghiệp cần đạt được mục tiêu tối
thiểu hóa chi phí, tối đa hóa lợi nhuận. Để đạt được mục tiêu này doanh nghiệp
phải quan tâm tới thông tin kế toán. Một thông tin có vai trò hết sức quan trọng
quyết định thành bại của doanh nghiệp.
Sau khi được trang bị vốn kiến thức kế toán chuyên ngành, được học về các
thông tư, chuẩn mực cũng như các quy định pháp lý có liên quan của các thầy cô
trong trường. Nhận thấy mình còn thiếu những trải nghiệm thực tế, cần phải
củng cố nâng cao kiến thức hơn nữa, em đã xin thực tập tại công ty 19 – chi
nhánh công ty cổ phần tu tạo phát triển nhà . Trong thời gian thực tập, tìm hiểu
thực tế ở Công ty em nhận thấy kế toán chi phí xây dựng công trình có nhiều
vấn đề cần tìm hiểu và phân tích. Chính vì vậy em chọn đề tài “ Kế toán chi phí
xây dựng công trình tại công ty 19 – Chi nhánh công ty Cổ phần tu tạo và phát
triển nhà” là đề tài của khóa luận tốt nghiệp.
Nội dung của đề tài đề cập đến những quy định chung về kế toán chi phí xây
dựng công trình, những chuẩn mực kế toán lien quan và quy trình tập hợp và
hạch toán chi phí xây dựng công trình của công ty 19, những ưu điểm cũng như
hạn chế của công ty. Từ những kiến thức thực tế qua thời gian thực tập ở công
ty, dưới sự hướng dẫn của TH.S Hà Thị Thúy Vân em đưa ra những giải pháp
nhằm hoàn thiện công tác kế toán chi phí của công ty 19.
Tuy nhiên do thời gian thực tập có hạn, kiến thức thực tế và kinh nghiệm còn
hạn chế nên bản báo cáo không tránh khỏi thiếu sót. Em rất mong nhận được ý
kiến đóng góp và sự thông cảm của các thầy cô.
Xin trân trọng cảm ơn.
SVTH: Đinh Thị Thu
i
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
LỜI CẢM ƠN
Quá trình học tập và nghiên cứu tại trường Đại học Thương Mại đã giúp em
có những kiến thức cơ bản về kế toán tài chính nói chung và kiến thức chuyên
ngành về kế toán tài chính doanh nghiệp thương mại nói riêng. Tuy nhiên, học phải
đi đôi với hành, học kiến thức thôi chưa đủ mà phải vận dụng những kiến thức đã
học vào thực tế. Chính vì vậy thời gian thực tập thực tế có ý nghĩa vô cùng quan
trọng đối với mỗi sinh viên sắp ra trường.
Qua quá trình học tập và nghiên cứu tại công ty 19 – chi nhánh công ty Cổ
phần tu tạo và phát triển nhà, em đã được vận dụng những kiến thức đã học vào
thực tế. Được sự giúp đỡ nhiệt tình của Ban lãnh đạo và bộ phận kế toán cũng như
các anh chị nhân viên tại công ty, em đã bước đầu làm quen với công việc kế toán
thực tế, tìm hiểu sơ đồ tổ chức quản lý, sơ đồ tổ chức kế toán của công ty. Từ đó em
đi sâu nghiên cứu quy trình hạch toán kế toán của công ty nói chung, quy trình kế
toán chi phí xây dựng công trình nói riêng để có thông tin cần thiết cho bài khóa
luận.
Trong quá trình hoàn thiện bài khóa luận tốt nghiệp của mình, em đã được
Th.S Hà Thị Thúy Vân hướng dẫn rất nhiệt tình và cẩn thận. Cô không những định
hướng cách nghiên cứu đề tài mà còn chỉnh sửa cho chúng em những phần chưa
hợp lý trong bài làm của mình. Đồng thời cô còn cung cấp cho chúng em những
kiến thức, thông tin thực sự hữu ích trong quá trình nghiên cứu.
Em xin chân thành cảm ơn Th.S Hà Thị Thúy Vân, Ban lãnh đạo công ty
`19, Kế toán trưởng Nguyễn Thanh Phương và các anh chị phòng kế toán, tài chính
của công ty 19 đã giúp em hoàn thiện khóa luận tốt nghiệp của mình.
Trong quá trình hoàn thiện, khóa luận tốt nghiệp của em không tránh khỏi
những sai sót và còn nhiều hạn chế. Em rất mong nhận được sự đánh giá, nhận xét
của các thầy cô để khóa luận của em được hoàn thiện hơn.
Hà Nội, ngày
tháng 05 năm 2013
Sinh viên thực hiện
SVTH: Đinh Thị Thu
ii
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
MỤC LỤC
TÓM LƢỢC .................................................................................................................................... i
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................................ ii
MỤC LỤC ..................................................................................................................................... iii
DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU ........................................................................................v
DANH MỤC VIẾT TẮT ............................................................................................................vi
PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................................... 1
1Tính cấp thiết, ý nghĩa của đề tài nghiên cứu .................................................................. 1
2.Mục tiêu cụ thể đặt ra cần giải quyết trong đề tài ......................................................... 2
3.Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của đề tài .................................................................. 2
4.Phƣơng pháp thực hiện đề tài .............................................................................................. 3
5.Kết cấu của khóa luận tốt nghiệp........................................................................................ 4
CHƢƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ .............................................. 6
XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH ..................................................................................................... 6
1.1 Cơ sở lý luận về kế toán chi phí xây dựng công trình............................................... 6
1.1.1 Khái niệm về chi phí và chi phí xây dựng ................................................................. 6
1.1.2 Một số lý thuyết cơ bản .................................................................................................... 6
1.1.2.1 Phân loại chi phí xây dựng công trình ................................................................... 6
1.1.2.2 Đối tƣợng tập hợp chi phí xây dựng công trình .................................................. 9
1.2 Nội dung nghiên cứu ........................................................................................................... 9
1.2.1 Quy định về kế toán chi phí xây dựng công trình theo chuẩn mực kế toán
Việt Nam ......................................................................................................................................... 9
1.2.2 Kế toán chi phí xây dựng công trình theo chế độ kế toán ban hành theo QĐ
số 15/2006-QĐ/BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính. ....................... 12
CHƢƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ XÂY DỰNG CÔNG
TRÌNH TẠI CÔNG TY 19 – CHI NHÁNH CÔNG TY CỔ PHẦN TU TẠO VÀ
PHÁT TRIỂN NHÀ .................................................................................................................. 24
2.1. Tổng quan tình hình và ảnh hƣởng nhân tố môi trƣờng về kế toán chi phí
xây dựng công trình .................................................................................................................. 24
2.1.1. Tổng quan tình hình nghiên cứu về kế toán chi phí sản xây dựng công
trình tại Việt Nam. ..................................................................................................................... 24
2.1.2 Tổng quan về công ty 19 – chi nhánh công ty Cổ phần tu tạo và phát triển
nhà .................................................................................................................................................. 25
SVTH: Đinh Thị Thu
iii
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
2.1.2.2. Ảnh hƣởng của nhân tố môi trƣờng đến kế toán chi phí xây dựng công ty
19 ..................................................................................................................................................... 29
2.2. Thực trạng của kế toán tập hợp chi phí xây dựng công trình nhà xƣởng sản
xuất hơi Hà Nam của công ty 19 – chi nhánh công ty cổ phần tu tạo và phát triển
nhà .................................................................................................................................................. 32
2.2.1. Phƣơng pháp tập hợp chi phí ..................................................................................... 32
2.2.2 Kế toán nguyên vật liệu trực tiếp................................................................................ 32
2.2.3 Kế toán chi phí nhân công trực tiếp .......................................................................... 35
2.2.4 Kế toán chi phí sản xuất chung .................................................................................. 39
PHẦN III: HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH TẠI
CÔNG TY 19................................................................................................................................ 44
3.1. Nhận xét về công tác kế toán chi phí xây dựng công trình tại công ty 19....... 44
3.2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kế toán chi phí xây dựng công trình tại
công ty 19 ...................................................................................................................................... 48
KẾT LUẬN................................................................................................................................... 51
TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................................................................ 52
PHỤ LỤC ..................................................................................................................................... 53
SVTH: Đinh Thị Thu
iv
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU
Sơ đồ 1.2 Sơ đồ tổ chức sản xuất kinh doanh ............................................................................... 25
Sơ đồ 1.3. Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của công ty 19 ............................................................... 26
Sơ đồ 2.3: Tổ chức bộ máy quản lý phòng Kế toán ....................................................................... 28
Bảng tổng hợp chi phí xây dựng công trình nhà xƣởng ............................................................... 43
sản xuất hơi Hà Nam ...................................................................................................................... 43
SVTH: Đinh Thị Thu
v
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
DANH MỤC VIẾT TẮT
DN
Doanh nghiệp
CPXD
Chi phí xây dựng
DNXD
Doanh nghiệp xây dựng
NVL
Nguyên vật liệu
BHXH
Bảo hiểm xã hội
KPCĐ
Kinh phí kinh đoàn
CPSXC
Chi phí sản xuât chung
BCTC
Báo cáo tài chính
PXK
Phiếu xuất kho
GTGT
Giá trị gia tăng
LĐTL
Lao động tiền lƣơng
CCDC
Công cụ dụng cụ
TSCĐ
Tài sản cố định
CPSXKD
Chi phí sản xuất kinh doanh
MTC
Máy thi công
CMKT
Chuẩn mực kế toán
KHTSCĐ
Khấu hao Tài sản cố định
SVTH: Đinh Thị Thu
vi
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết, ý nghĩa của đề tài nghiên cứu
Theo báo cáo 3 tháng đầu năm 2013 của Ủy ban Giám sát Tài chính Quốc gia,
nền kinh tế tiếp tục phải đối mặt với nhiều thách thức, chưa có nhiều cải thiện so
với năm 2012. Điều đó gây khó khăn cho các doanh nghiệp sản xuất, xây dựng cũng
như các Doanh nghiệp kinh doanh hàng hóa dịch vụ. Xây dựng là ngành có vị trí
quan trọng đặc biệt trong nền kinh tế quốc dân. Nó tạo ra cơ sở vật chất, kết cấu hạ
tầng cho các hoạt động sản xuất kinh doanh khác, bên cạnh đó giải quyết khối
lượng lớn công ăn việc làm cho người lao động, tiêu thụ nguyên vật liệu, sản phẩm
ở các ngành liên quan... giúp cho quá trình tái sản xuất diễn ra thường xuyên, liên
tục. Chính vì vậy, ngành Xây dựng cũng chịu tác động mạnh mẽ của nền kinh tế
hiện nay.
Vậy đứng trước những tác động đó, doanh nghiệp cần phải làm gì? Đây là câu
hỏi mà bất cứ lãnh đạo nào cũng muốn có câu trả lời xác đáng nhất. Doanh nghiệp
phải tìm cách quản lý tốt chi phí, hạ thấp chi phí thông qua việc sử dụng tiết kiệm
đầu vào, tận dụng tốt những năng lực sản xuất hiện có, kết hợp các yếu tố sản xuất
một cách tối ưu. Qua số liệu bộ phận kế toán chi phí sản xuất cung cấp, các nhà
quản lý theo dõi được chi phí từng công trình theo từng giai đoạn, từ đó đối chiếu,
so sánh với số liệu định mức, tình hình sử dụng lao động, vật tư, chi phí dự toán để
tìm ra nguyên nhân chênh lệch, kịp thời ra các quyết định đúng đắn, điều chỉnh hoạt
động sản xuất kinh doanh theo mục tiêu đã đề ra.
Trên thực tế kế toán chi phí xây dựng công trình của các doanh nghiệp xây
dựng còn nhiều bất cập, chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý và xu hướng hội nhập.
Xuất phát từ thực tiễn đó, trong thời gian thực tập tại Công ty 19 – chi nhánh công
ty Cổ phần Tu tạo và Phát triền nhà, với sự giúp đỡ của các anh, các chị trong
phòng kế toán cùng sự hướng dẫn nhiệt tình của ThS. Hà Thị Thúy Vân, em đã
quyết định nghiên cứu về kế toán chi phí xây dựng công trình tại Công ty 19 – Chi
nhánh công ty Cổ Phần Tu tạo và phát triển nhà để làm đề tài khóa luận tốt nghiệp.
SVTH: Đinh Thị Thu
1
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
2. Mục tiêu cụ thể đặt ra cần giải quyết trong đề tài
Xuất phát từ lý luận và thực tiễn tình hình kế toán chi phí xây dựng công
trình tại Công ty 19, được sự giúp đỡ của các anh, chị trong phòng kế toán tài chính
của công ty cùng với định hướng của Th.S.Hà Thị Thúy Vân em đã chọn đề tài: “Kế
toán chi phí xây dựng công trình tại công ty 19 – chi nhánh công ty cổ phần tu
tạo và phát triển nhà”
Trong bài khóa luận về Kế toán chi phí xây dựng công trình tại công ty 19 có
nhiều vấn đề được đặt ra. Công ty 19 đã thực hiện theo đúng quy định của chế độ kế
toán Việt Nam hiện hành chưa? Quá trình tập hợp chi phí gặp những khó khăn gì?
Thông tin kế toán đã được thu thập và xử lý đúng đắn, chính xác và hợp lý? Bài học
kinh nghiệm mà công ty rút ra qua công trình xây dựng nhà xưởng sản xuất hơi Hà
Nam là gì?
Như vậy trước hết cần phải phân tích làm rõ lý luận về kế toán Chi phí xây
dựng công trình trong DN xây dựng nói chung sau đó nghiên cứu tìm hiểu thực
trạng kế toán toán chi phí xây dựng công trình tại công ty 19. Qua việc phân tích
những điểm giống và khác giữa lý luận và thực tiễn, những điểm mạnh, điểm yếu
của công ty 19 mà ta đưa ra những đề xuất về vấn đề nghiên cứu .
- Mục tiêu lý luận: Đưa ra những lý luận cơ bản, quan trọng trong việc tập
hợp chi phí xây dựng công trình trong các doanh nghiệp xây dựng nói chung. Làm
rõ được quá trình tập hợp chi phí có những nội dung gì?
-
Mục tiêu thực tiễn: Tập hợp những thông tin về thực trạng công tác tập
hợp chi phí xây dựng công trình của công ty 19. Phân tích công trình cụ thể - công
trình xây dựng nhà xưởng sản xuất hơi Hà Nam để làm rõ vấn đề. Qua việc nghiên
cứu tổng quát và cụ thể đưa ra những nhận xét kết quả đạt được cũng như mặt hạn
chế, tồn tại của Công ty 19 về kế toán chi phí xây dựng. Từ đó có những đề xuất để
công tác kế toán này hoàn thiện hơn nữa.
3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của đề tài
-
Đối tƣợng nghiên cứu: Kế toán chi phí trong các DN xây dựng, bao gồm
kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kế toán chi phí nhân công trực tiếp, kế toán
chi phí máy thi công và kế toán chi phí sản xuất chung theo quy định của chế độ kế
toán Việt Nam. Tuy nhiên ở công ty 19 thì kế toán chi phí máy thi công được gộp
SVTH: Đinh Thị Thu
2
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
vào chi phí sản xuất chung. Ta sẽ tập trung phân tích làm rõ điểm khác biệt của kế
toán chi phí xây dựng trong công ty 19, đưa ra những ưu điểm cũng như hạn chế mà
công ty gặp phải. Qua đó đưa ra những giải pháp giải quyết phù hợp nhất.
-
Không gian nghiên cứu: Công ty 19 – chi nhánh công ty Cổ phần tu tạo
và phát triển nhà. Địa chỉ số 52 phố Tân Ấp, phường Phúc Xá, quận Ba Đình,
Thành phố Hà Nội.
-
Thời gian nghiên cứu: số liệu để làm khóa luận được lấy trong thời gian
em thực tập tại công ty 19 – chi nhánh công ty cổ phần tu tạo và phát triển nhà từ
ngày 14/01/2013 đến 22/04/2013
- Phạm vi về dữ liệu: Các số liệu liên quan đến chi phí xây dựng được sử
dụng trong luận văn là số liệu trong báo cáo tài chính các năm 2010, 2011, 2012 của
công ty 19. Số liệu cụ thể về công trình xây dựng nhà xưởng sản xuất hơi Hà Nam
do kế toán trưởng Nguyễn Thanh Phương cung cấp.
4. Phƣơng pháp thực hiện đề tài
Thu thập dữ liệu và xử lý dữ liệu là một giai đoạn có ý nghĩa vô cùng quan
trọng đối với quá trình nghiên cứu các hiện tượng kinh tế xã hội. Từ những dữ liệu,
thông tin thu thập được ta có thể phân tích, đánh giá vấn đề nghiên cứu để từ đó đưa
ra phương hướng giải quyết phù hợp nhất. Trong quá trình làm khóa luận em đã sử
dụng một số phương pháp để thu thập những thông tin sơ cấp và thứ cấp về kế toán
Chi phí xây dựng công trình ở công ty 19 với nội dung như sau:
Phương pháp thu thập dữ liệu
-
Tham khảo lý thuyết về kế toán tập hợp chi phí xây dựng công trình trong
chuẩn mực kế toán Việt Nam, giáo trình kế toán quản trị trường Đại học Thương
Mại, giáo trình kế toán tài chính – Đại học Thương Mại, giáo trình kế toán tài chính
trường Kinh tế quốc dân, Học viện tài chính cũng như các tài liệu liên quan trên tạp
chí kế toán, báo mạng.
-
Sử dụng phương pháp quan sát để nắm bắt được những thông tin cơ bản
như trình tự lập chứng từ (do ai lập, lập bao nhiêu liên), quá trình lưu chuyển chứng
từ, cập nhật chứng từ ra sao, phương pháp kế toán được áp dụng ở công ty là gì,
trình tự hạch toán, cách xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh như thế nào… Bên
SVTH: Đinh Thị Thu
3
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
cạnh đó em cũng nghiên cứu thông tin chung về bộ máy tổ chức quản lý, bộ máy kế
toán đang được áp dụng ở công ty.
Phương pháp xử lý dữ liệu
Phân tích chung về quá trình tập hợp chi phí xây dựng của công ty sau đó
-
đi phân tích chi tiết trong một công trình cụ thể. Dựa vào các hoá đơn, chứng từ
phát sinh và cách hạch toán của đơn vị về các chỉ tiêu chi phí. Xem xét về mặt giá
trị và nguồn gốc phát sinh, để biết chi phí nào thì được hạch toán vào chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung? Tại
sao các nghiệp vụ kế toán lại được hạch toán như vậy?
So sánh, đánh giá, đối chiếu những khác biệt giữa thực tiễn và lý luận qua
-
bảng biểu, số liệu, thông tin đã thu thập được. Từ đó đưa ra đề xuất về vấn đề kế
toán chi phí xây dựng của công ty 19.
5. Kết cấu của khóa luận tốt nghiệp
Ngoài phần tóm lược, lời cảm ơn, mục lục, danh mục bảng biểu, danh mục sơ
đồ, hình vẽ, danh mục từ viết tắt, nội dung chính của luận văn gồm 4 phần theo kết
cấu sau:
Chƣơng 1: Cơ sở lý luận về kế toán chi phí xây dựng công trình trong các
doanh nghiệp Xây dựng
Nội dung chính của chương 1 bao gồm:
-
Một số định nghĩa, khái niệm cơ bản về: chi phí, chi phí xây dựng công
trình trong các doanh nghiệp xây dựng được đưa ra trong các giáo trình, tài liệu
tham khảo, từ đó thấy được bản chất của chi phí. Các cách phân loại chi phí.
-
Nội dung và yêu cầu quản lý chi phí xây dựng công trình trong các DN xây
dựng, các lý thuyết về kế toán chi phí xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam(
bao gồm: đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí xây dựng và quy trình tập hợp chi
phí xây dựng công trình) theo quyết định 15/2006/QĐ- BTC.
Chƣơng 2: Thực trạng về kế toán tập hợp chi phí xây dựng công trình của
công ty 19 – chi nhánh công ty cổ phần Tu tạo và Phát triển nhà
Chương này tập trung giải quyết các nội dung cơ bản sau:
- Tổng quan tình hình và ảnh hưởng nhân tố môi trường đến kế toán chi phí
xây dựng công trình tại Việt Nam
SVTH: Đinh Thị Thu
4
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
- Trình bày tổng quan về Công ty, công tác tổ chức quản lý và hoạt động của
phòng kế toán. Những nhân tố chủ quan và khách quan ảnh hưởng đến kế toán chi
phí xây dựng công trình tại công ty 19.
-
Phân tích chi tiết công trình sản xuất lò hơi Hà Nam để hiểu rõ hơn về công
tác kế toán xây dựng công trình của công ty 19.
Chƣơng 3: Các kết luận và đề xuất để hoàn thiện công tác kế toán chi phí
xây dựng công trình tại công ty 19
- Căn cứ vào thực trạng kế toán chi phí xây dựng tại công ty, luận văn đưa ra
những nhận xét về mặt ưu đểm, nhược điểm còn tồn tại.
-
Qua việc phân tích những ưu điểm, hạn chế gắn liền đặc điểm hoạt động
của doanh nghiệp đưa ra các ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kế toán chi phí xây
dựng công trình tại công ty 19.
SVTH: Đinh Thị Thu
5
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
CHƢƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ
XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH
1.1 Cơ sở lý luận về kế toán chi phí xây dựng công trình
1.1.1 Khái niệm về chi phí và chi phí xây dựng
Theo lý thuyết kinh tế học thì nền sản xuất của bất kỳ phương thức sản xuất
nào cũng gắn liền với sự vận động và tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình
sản xuất. Đó là sự kết tinh của 3 yếu tố : tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức
lao động. Chi phí là biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí về lao động sống, lao động
vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp đã chi ra để tiến hành các
hoạt động sản xuất, kinh doanh trong một thời kỳ nhất định.
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 thì chi phí sản xuất, kinh doanh phát
sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của DN như: Giá vốn hàng
bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN, chi phí lãi tiền vay, và những chi phí liên
quan khác... Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và các khoản tương đương
tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc, thiết bị.
Như vậy, Chi phí xây dựng là biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí về lao
động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp đã
chi ra để tiến hành hoạt động xây dựng trong một thời kỳ nhất định.
1.1.2 Một số lý thuyết cơ bản
1.1.2.1 Phân loại chi phí xây dựng công trình
Đặc thù của hoạt động xây dựng là được tiến hành ở nhiều địa điểm với nhiều
công trình, hạng mục khác nhau. Vì vậy để tập hợp chi phí và tính giá thành công
trình một cách chính xác, hợp lý là một vấn đề không hề đơn giản. Đối với mỗi
công trình xây dựng ta thường quan tâm đến việc DN chi ra trong kỳ những loại chi
phí nào? Số lượng là bao nhiêu? Quá trình hạch toán, phương pháp tập hợp chi phí
như thế nào? Để làm được điều đó mỗi doanh nghiệp cần có cách phân loại chi phí
sao cho phù hợp với đặc điểm, mục đích, yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ của
mình. Phân loại chi phí một cách hợp lý không chỉ quá trình hạch toán, kiểm tra,
kiểm soát chi phí dễ dàng hơn mà còn cung cấp những thông tin cơ bản để nhà ban
quản lý đưa ra giải pháp tiết kiệm chi phí và nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực.
Sau đây là những cách phân loại chi phí:
SVTH: Đinh Thị Thu
6
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
Theo nội dung tính chất kinh tế của chi phí
Theo cách phân loại này các CPXD Công trình có cùng hoạt động, tính chất
kinh tế được xếp chung vào một yếu tố.
- Chi phí nguyên vật liệu là chi phí về các loại nguyên liệu, vật liệu chính,
nhiên liệu, phụ tùng thay thế...dùng cho các công trình của DNXD. Chi phí nguyên
liệu, vật liệu chính như sắt, thép, tôn, cát, sỏi đá...Chi phí nhiên liệu có thể là xăng
dầu, gas, bình khí...
- Chi phí nhân công: Là toàn bộ số tiền lương và các khoản trích BHXH,
BHYT, KPCĐ tính trên tiền lương của công nhân xây dựng và nhân viên quản lý
xây dựng ở các bộ phận.
- Chi phí khấu hao tài sản cố định là giá trị hao mòn của các loại tài sản trong
doanh nghiệp như nhà xưởng, máy móc thi công, phương tiện vận tải, thiết bị quản
lý...
- Chi phí dịch vụ mua ngoài: Bao gồm toàn bộ số tiền trả cho các dịch vụ mua
ngoài phục vụ cho hoạt động xây dựng công trình của DN như tiền điện, nước, tiền
điện thoại,...
- Chi phí khác bằng tiền: Là toàn bộ chi phí khác dùng cho hoạt động xây
dựng công trình ngoài bốn yếu tố chi phí nói trên.
Phân loại chi phí theo tiêu thức này cho biết kết cấu tỷ trọng của từng loại chi
phí xây dựng công trình từ đó phân tích, đánh giá tình hình thực hiện dự toán. Nó
cũng là cơ sở để lập kế hoạch cung ứng vật tư, quỹ tiền lương, vốn xây dựng...một
cách chính xác, hợp lý.
Theo công dụng, chức năng của chi phí xây dựng công trình
Theo cách phân loại này thì chi phí xây dựng công trình chia thành 2 phần:
Chi phí xây dựng công trình là những khoản chi phí phát sinh gắn liền với các
hoạt động xây dựng của DN. Chi phí xây dựng bao gồm:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Là giá trị NVL chính, vật liệu phụ, nhiên
liệu dùng trực tiếp cho công trình xây dựng như: Sắt thép, xi măng, cát đá, gạch ....
- Chi phí nhân công trực tiếp: Là tiền lương, phụ cấp, khoản phải trả khác cho
công nhân trực tiếp thi công. Chi phí nhân công trực tiếp không bao gồm các khoản
trích BHXH, bảo hiểm y tế, KPCĐ của nhân công xây dựng công trình trực tiếp.
SVTH: Đinh Thị Thu
7
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
- Chi phí sử dụng máy thi công : Là CP liên quan đến hoạt động của máy thi
công- nhiên liệu, tiền lương, phụ cấp của công nhân điều khiển máy, khấu hao, bảo
dưỡng, sửa chữa,....Chi phí sử dụng máy thi công không bao gồm khoản trích
BHXH, bảo hiểm y tế, KPCĐ của công nhân điều khiển và phục vụ máy thi công.
- Chi phí sản xuất chung(CPSXC): Chi phí SXC trong doanh nghiệp xây dựng
là những chi phí phát sinh trực tiếp trong quá trình hoạt động xây dựng, phục vụ và
quản lý sản xuất ở từng tổ, đội thi công ngoài các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí SXC bao gồm chi phí tiền lương và các khoản
trích theo lương như BHXH, BHYT, KFCĐ của công nhân trực tiếp xây dựng,
công nhân điều khiển và phục vụ máy thi công, nhân viên quản lý đội xây
dựng....Ngoài ra chi phí SXC còn bao gồm chi phí trích dự phòng phải trả về bảo
hành công trình xây dựng.
Chi phí SXC gồm có biến phí và định phí
- Biến phí là những CP có sự thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi về khối
lượng HĐ. Các khoản chi phí như nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp....là
những chi phí biến đổi.
- Định phí là những chi phí mang tính chất ổn định, không thay đổi về tổng
số khi có sự thay đổi về khối lượng hoạt động.
Trong hoạt động xây dựng cơ bản, lập dự toán công trình, hạng mục công
trình xây dựng là khâu công việc không thể thiếu. Cách phân loại này có tác dụng
phục vụ yêu cầu quản lý CPXD theo dự toán. Giúp doanh nghiệp đưa ra những điều
chỉnh kịp thời, đảm bảo tiến độ thi công cũng như tính toán giá thành công trình
một cách hợp lý.
Phân loại theo phƣơng pháp tập hợp chi phí và đối tƣợng chịu chi phí
Theo cách phân loại này chi phí xây dựng bao gồm:
- Chi phí trực tiếp: là những chi phí có quan hệ trực tiếp đến một đối tượng
chịu chi phí nhất định. Do đó kế toán có thể căn cứ số liệu từ chứng từ kế toán để
ghi trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí.
- Chi phí gián tiếp: là những chi phí có liên quan đồng thời đến nhiều đối
tượng chịu chi phí khác nhau. Do đó kế toán phải tập hợp lại cuối kỳ tiến hành phân
bổ cho các đối tượng liên quan theo những tiêu chuẩn nhất định:
SVTH: Đinh Thị Thu
8
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
Chi
phí
chung
phân bổ cho từng =
đối tượng
Tiêu
Tổng số chi phí cần phân bổ
*
Tổng tiêu thức phân bổ
thức
phân bổ của
từng
đối
tượng
Phương pháp phân loại chi phí này giúp kế toán tập hợp chi phí một cách rõ
ràng chính xác cho từng đối tượng chịu chi phí. Đối với các doanh nghiệp xây dựng
thì chi phí trực tiếp giữ vai trò chủ đạo vì đặc thù của ngành là có những công trình
riêng biệt, chi phí liên quan trực tiếp đến những công trình đó.
1.1.2.2 Đối tượng tập hợp chi phí xây dựng công trình
Như chúng ta đã biết hoạt động xây dựng các công trình là hoạt động mang
những đặc thù riêng với những công trình khác nhau ở những địa điểm khác nhau,
thường có giá trị lớn, thời gian xây dựng lâu dài, có thể trực tiếp xây dựng hoặc vừa
xây dựng vừa giao thầu lại; ....
Đối tượng tập hợp CP xây dựng công trình là phạm vi, giới hạn mà CP xây
dựng cần tập hợp theo. Xuất phát từ đặc điểm hoạt động xây dựng, trình độ và yêu
cầu quản lý xây dựng công trình mà đối tượng tập hợp chi phí có thể là nơi phát
sinh chi phí như đội xây dựng hoặc nơi chịu chi phí như: Công trình, hạng mục
công trình xây dựng... hoặc giai đoạn công việc, khối lượng xây dựng có thiết kế
riêng, có điểm dừng kỹ thuật riêng.
1.2 Nội dung nghiên cứu
1.2.1 Quy định về kế toán chi phí xây dựng công trình theo chuẩn mực kế
toán Việt Nam
Như chúng ta đã biết chức năng, nhiệm vụ của kế toán chi phí nói chung
và kế toán chi phí xây dựng trong DNXD nói riêng là đo lường giá trị tiêu hao của
nguồn lực đã sử dụng để xây dựng - tính giá thành sản phẩm, phản hồi về tính hiệu
quả của các công việc hoàn thành để kiểm soát hoạt động, xác định kết quả kinh
doanh - có giá thành để tính giá vốn hàng bán, xác định trị giá hàng tồn kho... Để
đảm bảo nguyên tắc kế toán hàng tồn kho thì kế toán chi phí xây dựng công trình
phải tuân thủ nguyên tắc kế toán cơ bản theo VAS 01.
SVTH: Đinh Thị Thu
9
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
Mục đích của VAS 01 là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, yêu cầu kế
toán cơ bản, các yếu tố và ghi nhận các yếu tố của BCTC của doanh nghiệp nhằm:
-
Làm cơ sở xây dựng và hoàn thiện các chuẩn mực kế toán và chế độ kế
toán cụ thể theo khuôn mẫu thống nhất.
- Giúp cho DN ghi chép kế toán và lập BCTC theo các chuẩn mực kế toán,
chê độ kế toán đã ban hành một cách thống nhất, xử lý các vấn đề chưa được quy
định cụ thể nhằm đảm bảo các thông tin trên BCTC phản ánh trung thực và hợp lý.
- Giúp người sử dụng BCTC hiểu và đánh giá thông tin tài chính được lập
phù hợp với các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán.
Nội dung của VAS 01 bao gồm những nguyên tắc cơ bản như sau:
- Nguyên tắc cơ sở dồn tích: mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của DN liên
quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được
ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc
thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền. Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích
phản ánh tình hình tài chính DN trong quá khứ, hiện tại và tương lai.
- Nguyên tắc giá gốc: Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của
tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính
theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Gía gốc của
tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong CMKT cụ thể.
- Nguyên tắc phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với
nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương
ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu
gồm chi phí của kỳ tạo ta doanh thu và chi phí của kỳ trước hoặc chi phí phải trả
nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Thời gian trong xây lắp thường rất dài, với rất nhiều nghiệp vụ phát sinh
liên tục đòi hỏi kế toán chi phí xây dựng công trình phải tiến hành đồng bộ, phải
tuân thủ nguyên tắc nhất quán. Theo VAS 01 nguyên tắc nhất quán: Các chính sách
và phương pháp kế toán DN đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong
một kỳ kế toán năm....
Khác với các DNSX khác, xây dựng công trình chịu tác động nhiều của yếu
tố tự nhiên, doanh thu xây dựng luôn xác định trước với nhiều rủi ro nên việc lập dự
SVTH: Đinh Thị Thu
10
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
toán, dự phòng là không thể thiếu. Vì vậy, kế toán chi phí xây dựng công trình cũng
phải bám sát nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc trọng yếu theo VAS 01. Để đảm
bảo kế toán chi phí trong DN tránh những sai sót trọng yếu nhằm thực hiện đầy đủ
chức năng và nhiệm vụ của kế toán trong DNXD.
- Nguyên tắc thận trọng (VAS 01): Là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần
thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc
thận trọng đòi hỏi:
+ Phải lập các khoản dự phòng nhưng không quá lớn.
+ Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập..
- Nguyên tắc trọng yếu (VAS 01): Thông tin được coi là trọng yếu trong
trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai
lệch đáng kể đến báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người
sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc
các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể....
Kế toán hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán VAS02. Chi phí chế biến hàng
tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp tới sản phẩm sản xuất, như chi
phí nhân công trực tiếp, chi phí SX chung cố định, chi phí SX chung biến đổi phát
sinh trong quá trình chuyển hoá NL, VL thành thành phẩm.
- Chi phí SXC cố định là những CPSX gián tiếp, thường không thay đổi theo
số lượng sản phẩm SX, như chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng máy.....
- Chi phí SXC biến đổi là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường thay đổi
trực tiếp hoặc gần như trực tiếp theo số lượng sản phẩm SX, như chi phí NL, VL
gián tiếp, chi phí NC gián tiếp.
Ngoài ra kế toán chi phí sản xuất trong DNXD còn bị chi phối bởi chuẩn
mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”. Mục đích của chuẩn mực này là quy
định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên
quan đến hợp đồng xây dựng bao gồm việc ghi nhận doanh thu và chi phí của
HĐXD theo 2 trường hợp sau:
- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến
độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng
tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng
SVTH: Đinh Thị Thu
11
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài
chính mà không phụ thuộc vào hoá đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay
chưa và số tiền ghi trên hoá đơn là bao nhiêu.
- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá
trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định
một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên
quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành
được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hoá đơn đã lập.
1.2.2 Kế toán chi phí xây dựng công trình theo chế độ kế toán ban hành
theo QĐ số 15/2006-QĐ/BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính.
a. Chứng từ kế toán sử dụng
Bảng chấm công (01a-LĐTL), bảng thanh toán tiền lương(02-LĐTL), phiếu
xác nhận công việc hoàn thành(05-LĐTL), hợp đồng giao khoán(08-LĐTL), bảng
kê trích nộp các khoản theo lương(10-LĐTL), bảng phân bổ tiền lương và
BHXH(11-LĐTL), phiếu xuất kho(02-VT), biên bản kiểm kê vật tư, công cụ(03VT)..., bảng phân bổ NL, VL, CCDC(07-VT), phiếu thu(01-TT), phiếu chi(02-TT),
giấy đề nghị tạm ứng(03-TT), giấy thanh toán tiền tạm ứng(04-TT), biên lai thu
tiền(06-TT),..., bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ (06-TSCĐ). Cùng các chứng
từ kế toán ban hành theo các văn bản Pháp luật khác như: Hoá đơn
GTGT(01GTKT-3LL), phiếu XK kiêm vận chuyển nội bộ (03PXK-3LL),....
b. Tài khoản sử dụng
Kế toán tập hợp chi phí xây dựng công trình sử dụng các tài khoản:
Tài khoản 621- Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp.
Tài khoản 622- Chi phí nhân công trực tiếp.
Tài khoản 623- Chi phí sử dụng máy thi công.
Tài khoản 627- Chi phí sản xuất chung.
Các tài khoản này thuộc nhóm tài khoản tập hợp, phân phối và có kết cấu
giống nhau cụ thể:
- Bên Nợ của các TK 621, 622 sẽ phản ánh giá trị thực tế của NVL sử dụng
trực tiếp cho SX, phản ánh chi phí NC trực tiếp tham gia vào quá trình hoạt động
xây dựng như tiền lương, tiền công lao động và các khoản trích theo lương... Bên
SVTH: Đinh Thị Thu
12
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
Nợ TK 623 tập hợp những chi phí liên quan đến hoạt động của máy thi công, bên
Nợ TK 627 phản ánh chi phí SX chung phát sinh trong kỳ.
- Bên Có của các TK 621,622, 623 phản ánh các khoản giảm chi phí, phân bổ
chi phí, kết chuyển chi phí do sản xuất thấp hơn hoặc vượt mức công suất bình
thường vào các TK 154 hoặc TK 632. TK 622 còn được sử dụng trong trường hợp
nguyên liệu, vật liệu không sử dụng hết được nhập vào kho.
- TK 621, 622,623, 627 đều không có số dư cuối kỳ, được mở chi tiết theo
từng đối tượng tập hợp chi phí.
Tài khoản 623- Chi phí sử dụng máy thi công (MTC) dùng để tập hợp và phân
bổ chi phí sử dụng máy thi công phục vụ trực tiếp cho hoạt động xây dựng công
trình với 6 tài khoản cấp 2 là:
* Tài khoản 6231 – Chi phí nhân công
* Tài khoản 6232 – Chi phí vật liệu
* Tài khoản 6233 – Chi phí dụng cụ sản xuất.
* Tài khoản 6234 – Chi phí khấu hao máy thi công.
* Tài khoản 6237 – Chi phí dịch vụ mua ngoài.
* Tài khoản 6238 – Chi phí bằng tiền khác.
Tài khoản 623 chỉ được sử dụng trong trường hợp doanh nghiệp xây dựng
thực hiện thi công công trình theo phương thức thi công hỗn hợp vừa thủ công vừa
kết hợp bằng máy.
Tài khoản 627 dùng có 6 tài khoản cấp 2:
* Tài khoản 6271 – Chi phi nhân viên phân xưởng.
* Tài khoản 6272 – Chi phí vật liệu.
* Tài khoản 6273 – Chi phí dụng cụ sản xuất.
* Tài khoản 6274 – Chi phí khấu hao TSCĐ.
* Tài khoản 6277 – Chi phí dịch vụ mua ngoài.
* Tài khoản 6278 – Chi phí bằng tiền khác
Bên cạnh đó còn sử dụng Tài khoản 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở
dang. Tài khoản này dùng để tập hợp CPSXKD, phục vụ chi việc tính giá thành sản
phẩm xây dựng, lao vụ của doanh nghiệp xây dựng...TK 154 được mở chi tiết theo
SVTH: Đinh Thị Thu
13
Lớp K45D3
Khoa Kế toán – Kiểm toán
Khóa luận tốt nghiệp
địa điểm phát sinh chi phí, theo từng công trình, hạng mục công trình, các giai đoạn
công việc của hạng mục công trình.
Ngoài ra kế toán Chi phí xây dựng công trình còn sử dụng các tài khoản: TK
111 “Tiền mặt”; TK 112 “Tiền gửi ngân hàng”; TK131 “Phải thu của khách hàng”;
TK 141 “Tạm ứng”;TK 152 “Nguyên liệu, vật liệu”; TK 153 “Công Cụ,dụng
cụ”;TK 155 “Thành phẩm”; TK 214 “Hao mòn tài sản cố định”; TK 331 “Phải trả
cho người bán”; TK 334 “Phải trả người lao động”; TK 336 “Phải trả nội bộ”; TK
338 “Phải trả, phải nộp khác”; TK 512 “Doanh thu bán hàng nội bộ”; TK 632 “Gía
vốn hàng bán”......
c. Trình tự hạch toán
Do đặc thù của hoạt động xây dựng nên các DNXD chủ yếu hạch toán theo
phương pháp kê khai thường xuyên. Chính vì vậy trình tự hạch toán sẽ chỉ được
xem xét theo PP kê khai thường xuyên.
Trình tự hạch toán về CPNVL trực tiếp
Căn cứ vào các chứng từ như PXK, phiếu xuất vật tư theo hạn mức, bảng phân
bổ công cụ dụng cụ, hóa đơn GTGT, hóa đơn bán hàng...kế toán phản ánh tổng hợp
trên TK621được mở chi tiết cho từng công trình, hạng mục như sau:
(1) Khi xuất kho nguyên liệu, vật liệu sử dụng trực tiếp cho hoạt động xây
dựng công trình, căn cứ PXK kế toán ghi:
Nợ TK 621 – Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
Có TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu
(2) Khi mua NVL đưa thẳng vào sử dụng cho hoạt động xây dựng công trình
kế toán căn cứ vào hoá đơn GTGT, phiếu xuất kho để ghi:
Nợ TK 621 – Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ
Có TK 111, 112, 331...
(3) Trường hợp chi phí đà giáo, cốp pha:
- Khi xuất kho đưa vào sử dụng cho hoạt động xây dựng kế toán ghi:
Nợ TK 142 – Chi phí trả trước ngắn hạn
Hoặc Nợ TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn
Có TK 153 – Công cụ, dụng cụ
SVTH: Đinh Thị Thu
14
Lớp K45D3
- Xem thêm -