Tài liệu Hoàn thiện kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp.

KiÓm to¸n nhµ n−íc Héi ®ång khoa häc ________________________________ ®Ò tµi khoa häc n¨m 2006 (®Ò tµi cÊp c¬ së) Hoµn thiÖn kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong c¸c doanh nghiÖp x©y l¾p Chñ nhiÖm ®Ò tµi: Ph¹m Kh¾c X−¬ng C¸c thµnh viªn: Ths. Vò Duy B¾c Ths. NguyÔn M¹nh C−êng CN. Lª §øc Thä 7542 02/11/2009 Hµ NéI – 2009 Danh môc c¸c ch÷ viÕt t¾t XDCB x©y dùng c¬ b¶n DNXL doanh nghiÖp x©y l¾p SXKD s¶n xuÊt kinh doanh H§XD hîp ®ång x©y dùng KTV kiÓm to¸n viªn TSC§ tµi s¶n cè ®Þnh MMTB m¸y mãc thiÕt bÞ CMKT chuÈn mùc kÕ to¸n BHXH b¶o hiÓm x· héi BHYT b¶o hiÓm y tÕ KPC§ kinh phÝ c«ng ®oµn Môc lôc Më ®Çu 1. Nh÷ng vÊn ®Ò lý luËn vµ thùc tr¹ng viÖc kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.1. §Æc ®iÓm s¶n xuÊt kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.1.1. §Æc ®iÓm s¶n xuÊt kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.2. Nh÷ng vÊn ®Ò chung vÒ doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.2.1. Doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong DNXL 1.2.2. Doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh hîp ®ång x©y dùng trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.2.2.1. C¸c lo¹i hîp ®ång x©y dùng trong DNXL 1.2.2.2. Doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh hîp ®ång x©y dùng trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.3. Thùc tr¹ng tæ chøc kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.3.1. Kh¸i qu¸t Quy tr×nh kiÓm to¸n doanh nghiÖp nhµ n−íc ®−îc Tæng KiÓm to¸n Nhµ n−íc ban hµnh 1.3.1.1. B−íc chuÈn bÞ kiÓm to¸n 1.3.1.2. B−íc thùc hiÖn kiÓm to¸n 1.3.1.3. B−íc lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n vµ l−u tr÷ hå s¬ kiÓm to¸n 1.3.1.4. B−íc kiÓm tra thùc hiÖn kÕt luËn vµ kiÕn nghÞ kiÓm to¸n 1.3.2. Thùc tr¹ng kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong DNXL cña KiÓm to¸n Nhµ n−íc 1.3.2.1. Môc tiªu kiÓm to¸n Trang 1 2 2 7 7 12 12 17 23 23 23 24 37 39 41 42 1.3.2.2. Néi dung kiÓm to¸n 1.3.2.3. Ph−¬ng ph¸p kiÓm to¸n 1.3.2.4. KÕt qu¶ kiÓm to¸n 1.4. Nh÷ng tån t¹i, khã kh¨n vµ nguyªn nh©n khi tæ chøc kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 1.4.1. Nh÷ng tån t¹i, khã kh¨n 1.4.2. Nguyªn nh©n cña nh÷ng tån t¹i 2. Hoµn thiÖn kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p 2.1. Sù cÇn thiÕt vµ yªu cÇu hoµn thiÖn kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ, kÕt qu¶ s¶n xuÊt kinh doanh trong c¸c doanh nghiÖp x©y l¾p cña kiÓm to¸n nhµ n−íc 2.1.1. Sù cÇn thiÕt 2.1.2. Yªu cÇu hoµn thiÖn kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ, kÕt qu¶ s¶n xuÊt kinh doanh trong c¸c doanh nghiÖp x©y l¾p cña KiÓm to¸n Nhµ n−íc 2.2. Néi dung hoµn thiÖn tæ chøc kiÓm to¸n doanh thu, chi phÝ vµ kÕt qu¶ kinh doanh trong doanh nghiÖp x©y l¾p. 2.2.1. B−íc chuÈn bÞ kiÓm to¸n 2.2.1.1. Kh¶o s¸t vµ thu thËp th«ng tin 2.2.1.2. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n 2.2.1.3. Tæ chøc ®oµn vµ chuÈn bÞ ®iÒu kiÖn vËt chÊt cÇn thiÕt cho cuéc kiÓm to¸n 2.2.1.4. Tæ chøc th«ng b¸o kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cho ®¬n vÞ 2.2.2. B−íc thùc hiÖn kiÓm to¸n 2.2.3. B−íc lËp, xÐt duyÖt B¸o c¸o kiÓm to¸n 2.2.4. B−íc kiÓm tra thùc hiÖn kÕt luËn vµ kiÕn nghÞ kiÓm to¸n 2.3. Gi¶i ph¸p hoµn thiÖn KÕt luËn 42 42 46 50 50 51 53 53 53 54 55 55 55 55 56 56 56 60 61 62 66 Mở đầu Trong điều kiện hiện nay, minh bạch hoá tài chính doanh nghiệp là việc làm rất cần thiết, không thể thiếu được trong quá trình hội nhập. Với chức năng, nhiệm vụ của mình, Kiểm toán Nhà nước đã ban hành chuẩn mực kiểm toán, quy trình kiểm toán doanh nghiệp nhà nước để làm chuẩn mực kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán. Song trong các doanh nghiệp xây lắp cũng có những đặc thù riêng như: đặc điểm sản phẩm xây dựng cơ bản, phương thức tổ chức sản xuất, phương pháp quản lý. Những đặc thù đó ảnh hưởng tới việc xác định doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh. Vì vậy việc tổ chức kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp là rất cần thiết trong giai đoạn hiện nay. Đề tài tập trung nghiên cứu các vấn đề sau: - Mục tiêu nghiên cứu: + Nhận dạng được doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp. + Đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp đã được kiểm toán. + Trên cơ sở lý luận, thực trạng công tác kiểm toán, đề xuất, kiến nghị hoàn thiện tổ chức kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp. - Đối tượng nghiên cứu: tổ chức kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp. - Phạm vi nghiên cứu: nghiên cứu công tác kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính 5 năm qua. - Phương pháp nghiên cứu: sử dụng phương pháp phân tích, tổng hợp và kiểm nghiệm thực tế, dựa trên cơ sở chủ nghĩa Mác – Lênin, chính sách chế độ 1 và pháp luật của Nhà nước, quy trình, chuẩn mực kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành. Ngoài phần mở đầu, kết luận đề tài gồm hai chương với nội dung như sau: Chương 1 Những vấn đề lý luận và thực trạng việc kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp 1.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp 1.1.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp Xuất phát từ những đặc điểm riêng có của hoạt động XDCB, công trình XDCB cho nên trong hoạt động SXKD của các DNXL cũng có những nét khác biệt, điều này thể hiện rõ trong việc quản lý doanh thu, chi phí và xác định kết quả SXKD trong các doanh nghiệp. Cụ thể: - Thứ nhất: Sản phẩm xây lắp là sản phẩm đơn chiếc, mỗi sản phẩm là một công trình hoặc hạng mục công trình (có năng lực sản xuất riêng biệt) không sản phẩm nào giống sản phẩm nào chính vì vậy mà chi phí, doanh thu của mỗi sản phẩm là hoàn toàn khác nhau. Mỗi sản phẩm xây lắp đều có yêu cầu riêng về thiết kế mỹ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng và giá dự toán. Do đó, mổi sản phẩm xây lắp đều có yêu cầu riêng về tổ chức quản lý, sản xuất và thi công cho phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể có như vậy mới đem lại hiệu quả cao cho công trình. Do đó, việc tập hợp chi phí sản xuất và xác định doanh thu phải được tính cho từng sản phẩm riêng biệt. Bởi vậy, mỗi sản phẩm xây lắp luôn được lập dự toán trước khi sản xuất thi công và sản xuất thi công phải lấy dự toán đó làm thước đo, điều này đòi hỏi công tác tập hợp chi phí sản xuất thực tế phải bám sát chi phí sản xuất dự toán cho từng công trình, hạng mục công trình. Vấn đề này rất quan trọng khi tiến hành kiểm toán, bởi nếu doanh nghiệp không hạch toán chi phí cho từng công trình thì sẽ gần như không thể xác định được chi phí để xác định giá vốn, chi phí dở dang cuối kỳ của doanh nghiệp. 2 - Thứ hai: Sản phẩm xây lắp không thuộc đối tượng lưu thông, sản phẩm được đặt ở một nơi cố định – nơi sản xuất cũng chính là nơi tiêu thụ sản phẩm. Do địa điểm xây dựng luôn thay đổi theo địa bàn thi công nên sẽ có rất nhiều các khoản chi phí phát sinh kèm theo như: chi phí điều động công nhân, vận chuyển máy móc thiết bị thi công, chi phí xây dựng các công trình phụ trợ… nên nếu chúng ta không có biện pháp kiểm soát chi phí tốt sẽ ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của sản phẩm xây lắp đó. Do đó, để có thể tổ chức tốt công tác kiểm soát chi phí đồng thời nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của mình các DNXL thường sử dụng lực lượng lao động thuê ngoài tại chỗ nơi thi công công trình để giảm bớt các chi phí ăn ở, đi lại, bảo hiểm...; thuê máy móc thiết bị thông thường; thuê nhà ở cho công nhân thay vì xây dựng các khu phụ trợ... Đặc điểm này cần được chú ý khi tiến hành kiểm toán doanh thu, chi phí và kết quả SXKD của các DNXL. - Thứ ba: Sản phẩm xây lắp được tiêu thụ theo giá dự toán (công trình chỉ định thầu) hoặc giá thoả thuận với chủ đầu tư từ trước (giá trúng thầu), do đó tính chất hàng hoá của sản phẩm thể hiện không rõ ràng. Giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá trúng thầu (thông qua đấu thầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của hoạt động xây lắp. Sự khác biệt lớn nhất giữa DNXL và các doanh nghiệp khác trong việc định giá bán chính là giá dự toán sản phẩm được duyệt hoặc giá trúng thầu được duyệt, các quy định chung về định mức và đơn giá của Nhà nước, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lược trước khi dự thầu. Như vậy, doanh thu của sản phẩm xây lắp được định trước khi sản xuất sản phẩm còn đối với các hàng hoá khác thì doanh thu chỉ được xác định sau khi sản phẩm được sản xuất ra. - Thứ tư: Thời gian thi công của sản phẩm xây lắp là tương đối dài và giá trị của sản phẩm xây lắp là rất lớn. Do đó, đòi hỏi các DNXL trong quá trình xây lắp phải kiểm tra chặt chẽ chất lượng nguyên vật liệu đầu vào để có thể đảm bảo chất lượng và tuổi thọ công trình. Thời gian thi công của các sản phẩm xây lắp thường là trên một năm có những sản phẩm kéo dài hàng chục năm, do đó tác 3 động rất nhiều đến việc xác định chi phí, doanh thu, kết quả của công trình như biến động về chính sách chế độ, giá cả thị trường.... Có công trình bao gồm nhiều nhà thầu, thi công các phần việc khác nhau do đó đòi hỏi cần có sự phối kết hợp giữa các nhà thầu để đảm bảo tiến độ, chất lượng công trình, thuận tiện cho việc nghiệm thu thanh toán và xác định chi phí dở dang. - Thứ năm: Sản phẩm xây lắp có thời gian sử dụng dài và giá trị sản phẩm công trình là lớn cho nên mọi sai lầm trong thi công đều khó sửa chữa phải phá đi làm lại; thời gian thi công dài, thường có sự thay đổi thiết kế, biện pháp thi công trong quá trình thi công công trình, chính sách chế độ thay đổi thường xuyên liên tục ảnh hưởng lớn đến việc thanh toán cho các nhà thầu. Do đặc điểm đó mà trong Luật xây dựng (Điều 82) quy định nhà thầu có trách nhiệm bảo hành công trình và có một thời gian nhất định để bảo hành công trình. Khi chủ đầu tư thanh toán cho nhà thầu về khối lượng xây lắp đã thực hiện được thì bên chủ đầu tư thường giữ lại một khoản tiền nhất định nhằm đảm bảo cho việc bảo hành công trình (Theo quy định hiện hành khoản tiền giữ lại là 5% giá trị quyết toán của công trình), và giữ lại một khoản tiền chờ quyết toán (trường hợp nếu cơ quan thanh tra, kiểm tra cắt giảm khối lượng thì chủ đầu tư có thể thu hồi ngay mà không phải đi đòi từ các nhà thầu). Đây cũng là nét đặc thù riêng của doanh nghiệp xây lắp so với các doanh nghiệp khác. - Thứ sáu: Sản xuất xây lắp thường được tổ chức sản xuất ngoài trời chịu ảnh hưởng rất lớn, các điều kiện khí hậu, thời tiết do đó có thể coi là một mức độ nào đó sản xuất xây lắp có tính thời vụ. Chính vì vậy các DNXL cần tổ chức tốt công tác quản lý lao động, vật tư chặt chẽ đảm bảo thi công nhanh đúng tiến độ khi điều kiện môi trường thuận lợi. Trong điều kiện thời tiết không thuận lợi các DNXL cần có biện pháp, kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế tối đa thiệt hại do thời tiết gây ra. Kiểm toán cần chú ý tới chi phí nhân công chờ việc, chi phí sử dụng máy móc thiết bị.... tránh rủi ro đơn vị tranh thủ mang máy móc thiết bị đi cho thuê nhưng không khai báo doanh thu, khai khống các khoản thiệt hại do thời tiết phải phá đi làm lại.... 4 - Thứ bảy: Trong các doanh nghiệp xây lắp cơ chế khoán được áp dụng rộng rãi với các hình thức giao khoán khác nhau như: khoán gọn công trình (khoán toàn bộ chi phí), loại khoán theo từng khoản mục chi phí (khoán nhân công, vật liệu phụ)... Chính với sự khác nhau giữa hai hình thức khoán này nên công tác kế toán chi phí, doanh thu cũng sẽ có một vài điểm khác biệt. Do đó, đòi hỏi việc kiểm toán doanh thu, chi phí xác định kết quả SXKD trong các DNXL phải linh hoạt, rủi ro xảy ra nhiều đối với các công trình khoán gọn, đội thi công sẽ tập hợp chi phí khống để đảm bảo đủ theo tỷ lệ khoán; đối với công trình khoán theo khoản mục chi phí, cần kiểm tra việc nhập xuất vật tư giữa Công ty và công trường (vật tư chính do Công ty mua và cấp cho Đội)... 1.1.2. Đặc điểm chủ yếu sản phẩm xây dựng cơ bản - Sản phẩm xây dựng có tính chất cố định, nơi sản xuất gắn liền với nơi tiêu thụ sản phẩm, phụ thuộc trực tiếp vào điều kiện địa chất, thuỷ văn, khí hậu: Nơi tiêu thụ sản phẩm cố định; nơi sản xuất biến động nên lực lượng sản xuất thi công luôn luôn di động; phụ thuộc vào điều kiện tự nhiên nên chất lượng và giá cả sản phẩm chịu ảnh hưởng trực tiếp của các điều kiện tự nhiên. Do vậy để giảm thiểu lãng phí, thất thoát do nguyên nhân khách quan bởi tác động trên đòi hỏi trước khi khởi công xây dựng công trình phải làm thật tốt công tác chuẩn bị đầu tư và chuẩn bị xây dựng. Công tác điều tra khảo sát, thăm dò các điều kiện tự nhiên không chính xác sẽ dẫn đến lãng phí nghiêm trọng vì thiết kế công trình, dự án không đảm bảo đúng yêu cầu các quy phạm kỹ thuật, kết cấu phù hợp với các điều kiện và đặc điểm tự nhiên, chất lượng công trình kém. Đặc điểm này đòi hỏi cần có giải pháp tài chính để kiểm tra việc sử dụng và quản lý vốn đầu tư ngay từ khâu đầu tiên là xác định chủ trương đầu tư, lựa chọn địa điểm, điều tra khảo sát để dự án đầu tư đảm bảo tính khả thi cao. - Sản phẩm xây dựng có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, chu kỳ sản xuất dài: Sản phẩm xây dựng là công trình xây dựng khi đã hoàn thành và đưa vào sử dụng, đưa ra trao đổi mua bán trên thị trường bất động sản là tài sản cố định nên không thể là những sản phẩm nhỏ bé, sản xuất hàng loạt như trong sản xuất công nghiệp. Kết cấu của sản phẩm phức tạp, một công trình có nhiều phần hạng mục 5 công trình, một hạng mục có thể có nhiều đơn vị công trình; một công trình bao gồm nhiều kết cấu công trình. Các bộ phận công trình có yêu cầu kỹ thuật khác nhau. Từ đặc điểm này đòi hỏi khối lượng vốn đầu tư lớn, vật tư lao động, máy thi công nhiều. Do vậy trong quản lý kinh tế, quản lý tài chính, hoạt động đầu tư và xây dựng đòi hỏi phải làm tốt công tác kế hoạch hoá vốn đầu tư, lập định mức kinh tế kỹ thuật và quản lý theo định mức. Với chu kỳ sản xuất dài, do đó vốn đầu tư bỏ vào để xây dựng dễ bị ứ đọng, gây lãng phí, hoặc ngược lại nếu thiếu vốn sẽ làm công tác thi công bị gián đoạn, kéo dài thời gian xây dựng. Do đó yêu cầu trong công tác quản lý kinh tế, quản lý tài chính phải có kế hoạch, tiến độ thi công có biện pháp kỹ thuật thi công tốt để rút ngắn thời gian xây dựng, tiết kiệm vật tư lao động, tiết kiệm chi phí quản lý để hạ giá thành xây dựng. Trên góc độ tài chính phải có giải pháp quản lý chi phí và quản lý trong công tác thanh quyết toán vốn đầu tư . - Sản phẩm xây dựng có thời gian sử dụng lâu dài, chất lượng sản phẩm có ý nghĩa quyết định đến hiệu quả hoạt động của các ngành khác: Sản phẩm xây dựng mang tính chất là tài sản cố định nên có thời gian sử dụng lâu dài và tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất. Từ đặc điểm này đòi hỏi chất lượng sản phẩm (công trình) phải tốt; muốn vậy cần chú trọng nâng cao chất lượng công tác quản lý kinh tế, quản lý tài chính và chất lượng xây dựng ở trong tất cả các khâu trong quá trình đầu tư. Do đặc điểm thời gian sử dụng lâu dài, tuổi thọ cao, nên sai lầm trong xây dựng sẽ gây tổn thất lớn cả về giá trị và chất lượng dự án, công trình, từ đó gây hậu quả trước mắt và lâu dài. Do đó, trong quá trình thực hiện phải giám sát chặt chẽ mọi chi phí phát sinh ở từng giai đoạn xây dựng và giám sát chất lượng công trình. Đó là công việc thường xuyên, hàng ngày, theo từng giai đoạn; thông qua công tác thanh toán để kiểm tra giám sát chất lượng công trình, đảm bảo việc sử dụng vốn đúng mục đích, hiệu quả. - Về phương tiện sử dụng sản phẩm xây dựng có liên quan đến nhiều ngành, vùng địa phương như các đường giao thông quốc lộ, tỉnh lộ, đường sắt, 6 các cảng biển, cảng hàng không. Từ đó đòi hỏi phải chú ý cân nhắc kỹ về chủ trương đầu tư nhằm hạn chế và tránh thất thoát, lãng phí khi triển khai dự án. - Sản phẩm xây dựng mang tính tổng hợp về kỹ thuật, kinh tế, xã hội, văn hoá nghệ thuật và quốc phòng dẫn đến phát sinh các mâu thuẫn, mất cân đối trong quan hệ phối hợp đồng bộ giữa các khâu công tác từ quá trình chuẩn bị đầu tư, chuẩn bị xây dựng cũng như quá trình thi công. Do đó để khắc phục thất thoát, lãng phí có thể xảy ra chẳng những phải thận trọng về chủ trương, mà còn đòi hỏi phải có trình độ tổ chức, phối hợp các khâu từ công tác thẩm định dự án, thẩm định đấu thầu xây dựng, đấu thầu mua sắm thiết bị, kiểm tra chất lượng từng loại khối lượng theo kết cấu công trình trong quá trình thi công, đến khi nghiệm thu khối lượng thực hiện từng phần, tổng nghiệm thu và quyết toán dự án hoàn chỉnh đưa vào khai thác, sử dụng. - Sản phẩm xây dựng có tính đơn chiếc, riêng lẻ: Mỗi sản phẩm đều có thiết kế riêng theo yêu cầu của nhiệm vụ thiết kế. Mỗi công trình có yêu cầu riêng về công nghệ, về quy phạm, về tiện nghi, về mỹ quan, về an toàn. Do đó khối lượng, chất lượng và chi phí xây dựng của mỗi công trình là không giống nhau, mặc dù về hình thức có thể giống nhau khi xây dựng trên những địa điểm khác nhau. Vì vậy, cần phải có dự toán cụ thể cho từng công trình, từng hạng mục công trình và dự toán chi tiết theo thiết kế tổ chức thi công, dự án gắn với việc chấp hành nghiêm chỉnh quy trình quy phạm kỹ thuật. 1.2. Những vấn đề chung về doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp xây lắp 1.2.1. Doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong DNXL 1.2.1.1. Doanh thu Đối với DNXL, doanh thu bao gồm: doanh thu bán hàng theo các hợp đồng xây dựng và doanh thu hoạt động tài chính. Chuẩn mực kế toán Việt nam số 15 về HĐXD đã quy định rõ nội dung doanh thu của hợp đồng xây dựng như sau: Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và 7 (b) Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy. Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai. Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết. Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ. Ví dụ: - Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận ban đầu; - Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên; - Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng; - Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm. Sự thay đổi theo yêu cầu của khách hàng về phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng. Ví dụ: Sự thay đổi yêu cầu kỹ thuật hay thiết kế của tài sản và thay đổi khác trong quá trình thực hiện hợp đồng. Sự thay đổi này chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: - Có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó; và - Doanh thu có thể xác định được một cách tin cậy. Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Ví dụ, trong hợp đồng có dự kiến trả 8 cho nhà thầu khoản tiền thưởng vì hoàn thành sớm hợp đồng. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: - Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng; và - Khoản tiền thưởng có thể xác định được một cách đáng tin cậy. Một khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: - Các thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường; - Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và được xác định một cách đáng tin cậy. Doanh thu bán hàng là doanh thu của khối lượng sản phẩm xây lắp đơn vị đã thực hiện và được người mua chấp nhận nghiệm thu thanh toán không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được. Giá trị của hàng bán có thể đã được ghi trên hoá đơn bán hàng, hoặc ghi trên các chứng từ khác có liên quan như phiếu giá thanh toán, quyết toán A-B... Cũng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về “Hợp đồng xây dựng”, trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí của HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập BCTC mà không phụ thuộc vào hoá đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hoá đơn là bao nhiêu. 9 Doanh thu là một trong những chỉ tiêu quan trọng nhất để xác định kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh, muốn kết quả được chính xác thì doanh thu phải được xác định đủ và đúng. Doanh thu hoạt động tài chính trong các DNXL bao gồm: doanh thu cổ tức, lợi nhuận được chia phát sinh trong kỳ từ hoạt động góp vốn cổ phần, liên doanh; đầu tư kinh doanh bất động sản; lãi tiền gửi ngân hàng; cho thuê cơ sở hạ tầng; chênh lệch tỷ giá ngoại tệ... Việc nắm rõ nội dung doanh thu trong các DNXL sẽ giúp KTV xác định được các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích hợp, tránh các rủi ro do doanh nghiệp cố tình khai khống hoặc dấu doanh thu. 1.2.1.2. Chi phí Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, các doanh nghiệp sản xuất nói chung và các DNXL nói riêng phải có ba yếu tố cơ bản là: Tư liệu lao động (máy móc, thiết bị …), đối tượng lao động (nguyên liệu, vật liệu …) và sức lao động. Quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của DNXL là quá trình biến đổi một cách có ý thức của con người vào các yếu tố đầu vào để tạo nên những sản phẩm nhất định phục vụ cho nhu cầu của con người. Trong quá trình biến đổi đó con người phải bỏ ra các khoản hao phí: Hao phí về lao động sống như chi phí về tiền lương, tiền công phải trả cho người lao động, các khoản trính theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ) và hao phí về lao động vật hoá như: chi phí nguyên, nhiên, vật liệu, chi phí sử dụng máy, khấu hao TSCĐ, các khoản chi phí dịch vụ mua ngoài, các khoản chi phí khác bằng tiền… Như vậy, chi phí trong các DNXL là biểu hiện bằng tiền, toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hoá và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình sản xuất thi công các công trình xây dựng. Xác định nội dung chi phí của các DNXL là một trong những nhân tố có ảnh hưởng rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của DNXL. Chính vì vậy xác định đúng, đủ các khoản chi phí là việc làm quan trọng và hết sức cần thiết trong các doanh nghiệp xây lắp. Theo các quy định hiện hành chi phí trong các DNXL bao gồm: 10 * Các chi phí liên quan trực tiếp đến từng công trình: - Chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình; - Chi phí nhân công tại công trình, bao gồm cả chi phí giám sát công trình; - Khấu hao máy móc, thiết bị và các TSCĐ khác sử dụng trong quá trình thi công công trình; - Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ MMTB và nguyên liệu, vật liệu đến và đi khỏi công trình; - Chi phí thuê nhà xưởng, MMTB để thi công công trình; - Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan đến từng công trình; - Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình; - Các chi phí liên quan trực tiếp khác. Chi phí trong các DNXL phải được giảm trừ từ việc bán nguyên liệu, vật liệu thừa, thu thanh lý MMTB, công cụ, dụng cụ khi kết thúc thi công công trình. * Các chi phí gián tiếp liên quan đến việc thi công xây dựng công trình và có thể phân bổ cho các công trình. - Chi phí bảo hiểm; - Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một công trình cụ thể; - Chi phí quản lý chung trong xây dựng: là chi phí quản lý trực tiếp của các xí nghiệp hoặc đội xây dựng; - Chi phí bán hàng; - Chi phí quản lý hành chính chung của doanh nghiệp: bao gồm toàn bộ chi phí quản lý phát sinh trong kỳ của doanh nghiệp; - Chi phí đi vay: Là lãi tiền vay và các chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp; - Các chi phí liên quan đến hoạt động kinh doanh bất động sản, bán chứng khoán, chênh lệch tỷ giá... 11 Tiêu thức phân bổ ở đây có thể là chi phí nhân công trực tiếp phát sinh trong kỳ hoặc cũng có thể là tổng chi phí trực tiếp phát sinh trong kỳ của từng công trình. Như vậy, có thể thấy rằng chi phí trong các DNXL là rất đa dạng và phức tạp, để hoàn thành một sản phẩm xây lắp có rất nhiều các khoản chi phí phát sinh, yêu cầu đơn vị phải phản ánh đầy đủ và tập hợp theo đúng các khoản mục, cho từng công trình. 1.2.1.3. Kết quả kinh doanh Kết quả SXKD phản ánh hiệu quả hoạt động SXKD trong một kỳ hoạt động của doanh nghiệp. Vì vậy, việc xác định chính xác kết quả SXKD trong kỳ chính xác có ý nghĩa rất lớn không chỉ đối với doanh nghiệp mà nó còn có ý nghĩa cả về mặt quản lý Nhà nước. Kết quả SXKD là số chênh lệch giữa doanh thu thuần và trị giá vốn hàng bán (gồm cả sản phẩm xây lắp, thành phẩm, hàng hoá và dịch vụ, lao vụ), chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp; chênh lệch giữa doanh thu hoạt động tài chính và chi phí tài chính. - Doanh thu thuần là số chênh lệch giữa doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ. Các khoản giảm trừ bao gồm: + Chiết khấu thương mại + Giảm giá hàng bán + Hàng bán bị trả lại + Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp. Tuy nhiên, hiện nay trong các DNXL, doanh thu bán hàng chỉ đơn thuần là doanh thu của các hoạt động xây dựng và lắp đặt cho nên các khoản giảm trừ này gần như là không có đối với các DNXL. - Giá vốn hàng bán: là giá thành sản xuất của sản phẩm xây lắp, thành phẩm, chi phí trực tiếp của các dịch vụ đã bán trong kỳ báo cáo. 12 1.2.2. Doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh hợp đồng xây dựng trong doanh nghiệp xây lắp 1.2.2.1. Các loại hợp đồng xây dựng trong doanh nghiệp xây lắp a. Hợp đồng xây dựng Xuất phát từ đặc điểm sản phẩm xây lắp là những sản phẩm có thời gian sử dụng dài và giá trị sản phẩm công trình là lớn, mọi sai lầm trong thi công đều khó sửa chữa phải phá đi làm lại, chi phí làm lại thường cũng lớn cho nên trách nhiệm của các bên gắn liền với công trình thường là rất lớn, do đó đòi hỏi trước khi một công trình xây lắp được thi công hai bên giao thầu ( Bên A) và bên nhận thầu ( Bên B) phải trực tiếp thoả thuận với nhau về quyền lợi và nghĩa vụ của các bên đối với công trình, tiến độ thi công phương thức thanh toán … tất cả những điều này được thể hiện trong một văn bản cụ thể phải được pháp luật thừa nhận, có giá trị pháp lý cao được coi như là một minh chứng về thoả thuận giữa hai bên, văn bản đó được gọi là hợp đồng xâydựng. HĐXD là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng. Theo định nghĩa trên thì HĐXD chính là một hợp đồng kinh tế quy định việc xây dựng một tài sản hay tổ hợp tài sản có sự liên hệ mật thiết với nhau về mặt thiết kế, mục đích sử dụng … Nhưng đôi khi để xác định xem việc xây dựng một tài sản, một nhóm các hợp đồng đã ký theo yêu cầu khách hàng… có phải là hợp xây dựng không để từ đó có thể làm tốt công tác kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả cho HĐXD đó là hết sức khó khăn. Chuẩn mực kế toán Việt nam số 15 về HĐXD ra đời đã giải quyết được vấn đề này.Theo quy định của chuẩn mực: * Một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một đồng xây dựng riêng rẽ khi thoả mãn đồng thời ba điều kiện sau: 13 - Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập. - Mỗi tài sản có thể đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản. - Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản. Như vậy điều kiện một và hai đảm bảo cho hợp đồng có thiết kế riêng, chủ đầu tư riêng, sự hoạt động độc lập của tài sản còn điều kiện ba đảm bảo có thể tiến hành xác định chi phí, doanh thu cho hợp đồng. * Một nhóm các hợp đồng ký với khách hàng hay một số khách hàng sẽ được coi là một HĐXD khi thoả mãn đồng thời ba điều kiện sau: - Các hợp đồng này được đàm phán như một hợp đồng trọn gói. - Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương. - Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục. Như vậy ta thấy điều kiện 1,2 và 3 đã đảm bảo tính thống nhất giữa các hợp đồng, đảm bảo cho chúng sự liên hệ mặt thiết với nhau về mặt cấu trúc cũng như về mặt kinh tế, do đó có thể coi nó là một HĐXD vì các điều kiện đã hoàn toàn nhất quán với định nghĩa đã nêu ra. * Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó. Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là một HĐXD riêng rẽ khi: - Tài này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng, hoặc: - Giá cả của HĐXD tài sản này được thoả thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu. Như vậy có thể thấy một hợp đồng sẽ được coi là một HĐXD khi các tài sản hoặc tổ hợp tài sản đó phải hoàn toàn độc lập hoặc thống nhất về mặt 14 thiết kế, công nghệ, chức năng và các mục đích sử dụng cơ bản của chúng. Việc xác định các điều kiện có thể coi là một hợp đồng có phải là HĐXD hay không có ý nghĩa rất quan trọng vì từ đó chúng ta mới có thể xác định được chi phí, doanh thu của từng HĐXD. Từ những kết quả có được chúng ta sẽ có biện pháp tốt hơn trong việc quản lý chi phí, công tác kế toán chi phí doanh thu đồng thời góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất trong các DNXL. b. Các loại hợp đồng xây dựng Có nhiều cách phân chia các hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây lắp tùy thuộc vào mục đích và các yêu cầu quản lý cụ thể. Tuy nhiên, để đảm bảo có thể quản lý tốt từng hợp đồng xây dựng trong quá trình tổ chức thi công tại các doanh nghiệp xây lắp, mặt khác tạo điều kiện cho việc xác định quyền lợi và nghĩa vụ của từng bên trong quá trình thực hiện hợp đồng, làm căn cứ để tổ chức công tác kế toán chi phí, doanh thu và xác định kết quả của hợp đồng thì hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây lắp có thể được phân loại theo ba cách cơ bản sau: * Phân loại hợp đồng xây dựng theo cách thức xác định giá trị của hợp đồng: Theo cách phân loại này hợp đồng xây dựng được chia thành hai loại sau: - HĐXD với giá cố định: Là HĐXD trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành. HĐXD với giá cố định thì mức giá ban đầu được xác định trong hợp đồng có thể bị thay đổi trong trường hợp đặc biệt do nguyên nhân khách quan (đã được quy định trước trong hợp đồng). Như vậy trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất định nhà thầu thì phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn, từng phần công trình nếu không sẽ gây khó khăn trong quá trình kiểm soát chi phí, ảnh hưởng lớn đến kết quả của HĐXD. 15 - HĐXD với chi phí phụ thêm: Là HĐXD trong đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định. Như vậy, có thể thấy rằng hợp đồng này hoàn toàn khác so với HĐXD với chi phí cố định vì ở hợp đồng này tất cả các chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ được khách hàng thanh toán (kể cả phần trượt giá các yếu tố đầu vào). DNXL sẽ được hưởng thêm một khoản thanh toán tính theo tỷ lệ phần trăm so với các khoản chi phí được phép thanh toán hay một khoản phí cố định. Đây là khác biệt cơ bản của loại hợp đồng này so với HĐXD chi phí cố định vì HĐXD với chi phí cố định kết quả sản xuất kinh doanh cuối cùng không phải bao giờ cũng lãi mà có rất nhiều trường hợp doanh nghiệp bị thua lỗ. Hiện nay, có thể có một số HĐXD vừa có đặc điểm của hợp đồng với giá cố định và hợp đồng với chi phí phụ thêm như hợp đồng với chi phí phụ thêm nhưng có thoả thuận mức giá tối đa. Việc phân chia HĐXD thành các loại như vậy có tác dụng rất lớn đảm bảo tính tự chủ cho các DNXL trong hoạt động sản xuất kinh doanh của mình, tiết kiệm chi phí, nâng cao năng suất lao động, khuyến khích hoàn thành sớm hợp đồng nhưng vẫn đảm bảo chất lượng công trình. * Phân loại hợp đồng xây dựng căn cứ vào phương thức thanh toán: Theo cách phân loại này hợp đồng xây dựng được chia thành 2 loại sau: - Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch: Đây là loại hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu được khách hàng cam kết thanh toán các khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã được quy định trước trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu đối với hợp đồng. Với hợp đồng xây dựng loại này, thường đưa ra các quy định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công hợp đồng xây dựng mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và hạng mục của hợp đồng. Hợp 16