Tài liệu Hoàn thiện kế toán thuế tndn tại việt nam

1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Thuế TNDN là một nguồn thu quan trọng của ngân sách nhà nước, làm sao để thu đủ và hợp lý thuế TNDN là một vấn đề đặt ra. Vì thế kế toán thuế TNDN phải được hoàn thiện giúp cho nguồn thu của nhà nước ổn định, doanh nghiệp thực hiện tốt nghĩa vụ nộp thuế với nhà nước. Đồng thời tạo ra một cơ chế về thuế phù hợp thúc đẩy nền kinh tế phát triển, doanh nghiệp yên tâm đầu tư mở rộng quy mô. Nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn hội nhập với nền kinh tế thế giới, thu hút đầu tư nước ngoài. Do đó vấn đề về thuế và kế toán được nhà nước quan tâm. Bộ tài chính đã không ngừng ban hành, sửa đổi, bổ sung các nghị định, thông tư, chuẩn mực kế toán…. sao cho phù hợp với chuẩn mực kế toán thế giới giúp cho các doanh nghiệp trong và ngoài nước dễ dàng áp dụng, trong đó chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (chuẩn mực kế toán số 17) được ban hành trong đợt 4 theo quyết định số 12/2005/QĐ- BTC ngày 15/02/2005 và được hướng dẫn thi hành theo thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 cũng đã giải quyết được nhiều khó khăn cho các doanh nghiệp trong công tác kế toán thuế TNDN. Trong giai đoạn hiện nay, thị trường chứng khoán Việt Nam đang phát triển nhưng chưa ổn định, các nhà đầu tư luôn thận trọng xem xét tình hình hoạt động của doanh nghiệp khi ra quyết định đầu tư. Điều đó cho thấy báo cáo tài chính minh bạch, rõ ràng sẽ thu hút được nhà đầu tư hơn. Các khoản chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế sẽ tạo ra thuế thu nhập hoãn lại và được trình bày trên bảng cân đối kế toán (theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17), chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí thuế thu nhập hoãn lại trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp trung thực và hợp lý hơn. Từ yêu cầu thực tiễn này đòi hỏi kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cần đựợc hoàn thiện để có một báo cáo tài chính minh bạch cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư đưa vốn vào thị trường chứng khoán. 2 Qua những vấn đề trên cho thấy kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò quan trọng đối với nhà nước, doanh nghiệp, nhà đầu tư và các đối tượng ban ngành có liên quan nên tôi chọn đề tài: “Hoàn Thiện Kế Toán Thuế TNDN Tại Việt Nam” để nghiên cứu trong luận văn thạc sĩ này. 2. Mục đích nghiên cứu đề tài Phân tích việc thực hiện kế toán thuế TNDN trước và sau khi có chuẩn mực kế toán thuế TNDN tại các doanh nghiệp Việt Nam để tìm ra những khó khăn khi áp dụng chuẩn mực. Khảo sát tình hình thực tế áp dụng chuẩn mực kế toán thuế TNDN để đưa ra phương hướng hoàn thiện chuẩn mực. Đưa ra các kiến nghị, giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam. 3. Phương pháp nghiên cứu đề tài Sử dụng các phương pháp nghiên cứu điều tra, chọn mẫu, phỏng vấn, phân tích, tổng hợp, so sánh….. Tài liệu tham khảo: Văn bản, chính sách nhà nước về thuế và kế toán thuế TNDN như: luật, nghị định, thông tư, các bài báo, trang web có liên quan đến việc bàn thảo về thuế và kế toán thuế TNDN. 4. Phạm vi nghiên cứu đề tài Phạm vi nghiên cứu của luận văn được giới hạn trong phạm vi liên quan đến công tác kế toán thuế TNDN tại Việt Nam. Ngoài ra, đề tài còn giới hạn không đề cập đến thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, các khoản góp vốn liên doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trên báo cáo hợp nhất của bên góp vốn liên doanh. Nguồn dữ liệu chủ yếu lấy từ các doanh nghiệp tại Thành Phố Hồ Chí Minh. 3 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THUẾ VÀ KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP 1.1 Một số vấn đề cơ bản về thuế thu nhập doanh nghiệp (1) 1.1.1 Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp Thuế thu nhập doanh nghiệp là loại thuế trực thu. Đối tượng của thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập của doanh nghiệp được xác định trên cơ sở doanh thu sau khi trừ đi các chi phí hợp lý, hợp lệ có liên quan đến việc hình thành doanh thu đó. 1.1.2 Vai trò của thuế thu nhập doanh nghiệp
Góp phần khuyến khích đầu tư Luật thuế được xây dựng trong bối cảnh cải cách kinh tế và hội nhập. Yêu cầu quan trọng hàng đầu là phải có tác dụng như đòn bẩy, kích thích kinh tế phát triển, không phân biệt thành phần kinh tế và hình thức đầu tư. Do đó hình thức thuế suất được lựa chọn là tỷ lệ % ổn định không phân biệt loại hình, thành phần kinh tế, ngành nghề kinh doanh. Quy định miễn, giảm thuế khi thành lập mới cơ sở kinh doanh hay đầu tư chiều sâu đã tác động lớn trong việc khuyến khích đầu tư.
Góp phần tái cấu trúc nền kinh tế theo ngành nghề và vùng, lãnh thổ Điểm đặc biệt của thuế thu nhập doanh nghiệp là việc áp dụng các thuế suất ưu đãi (có thời hạn ) đối với các ngành nghề, địa bàn nhà nước khuyến khích đầu tư. Ngoài ra, còn có các quy định miễn giảm thuế cho các cơ sở mới thành lập hay sử dụng thu nhập sau thuế để tái đầu tư. Chính sách ưu đãi thông qua thuế thu nhập doanh nghiệp góp phần định hướng cho đầu tư , do đó có tác động đến việc phân bổ các nguồn lực kinh tế nói chung, góp phần cơ cấu lại ngành kinh tế theo ngành và vùng, lãnh thổ. (1) Tham khảo chương 5 :Thuế thu nhập doanh nghiệp ; tài liệu “Giáo trình thuế” của Võ Thế Hào-Phan Mỹ Hạnh-Lê Quang Cường 4
Tạo nguồn thu cho ngân sách nhà nước Những quy định về thuế suất hay ưu đãi, miễn giảm có tác động thúc đẩy sự tăng trưởng của nền kinh tế. Điều này tạo khả năng để tăng được số thu thuế. Đối tượng thu thuế và nộp thuế TNDN cũng mở rộng hơn so với trước đây nhằm đảm bảo tính công bằng trong điều tiết thu nhập và đảm bảo vai trò huy động nguồn thu đối với ngân sách nhà nước. 1.1.3 Căn cứ tính thuế thu nhập doanh nghiệp Căn cứ xác định thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập tính thuế của cơ sở kinh doanh, tính theo năm dương lịch hoặc năm tài chính. Thu nhập tính thuế là thu nhập từ hoạt động kinh doanh của cơ sở, kể cả thu nhập chịu thuế khác sau khi đã loại trừ các khoản thu nhập được miễn thuế và các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định. Thu nhập tính thuế = TN chịu thuế - ( TN được miễn thuế + Các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định) Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa dịch vụ và thu nhập khác. Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế xác định như sau: Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí được trừ) + Các khoản thu nhập khác Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được xác định theo công thức: Thuế TNDN phải nộp = Thu nhập tính thuế x Thuế suất thuế TNDN 5 1.2 Định nghĩa kế toán thuế TNDN Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam thì kế toán thuế TNDN là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế TNDN trong năm hiện hành và trong tương lai của: - Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. - Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. 1.3 Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.1 Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế TNDN phải nộp (hoặc thu hồi) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành. Việc xác định thu nhập chịu thuế thường dựa vào lợi nhuận kế toán với các điều chỉnh cần thiết. Theo quy định về thuế hiện nay, thu nhập chịu thuế được xác định dựa trên tờ khai quyết toán thuế TNDN. Thu nhập chịu thuế được tính bằng lợi nhuận kế toán và thực hiện điều chỉnh các khoản tăng, giảm thu nhập, chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo quy định của luật thuế TNDN. 1.3.2 Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Hàng quý, kế toán xác định và ghi nhận số thuế TNDN tạm phải nộp trong quý. Thuế TNDN phải nộp từng quý được tính vào chi phí thuế TNDN hiện hành của quý đó. Cuối năm tài chính, kế toán phải xác định số và ghi nhận thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm cho cơ quan thuế. Thuế TNDN thực phải nộp trong năm được ghi nhận là chi phí thuế TNDN hiện hành trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm đó. 6 - Trường hợp số thuế TNDN tạm phải nộp trong năm lớn hơn số thuế phải nộp cho năm đó, thì số chênh lệch giữa số thuế tạm phải nộp lớn hơn số thuế phải nộp được ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành và ghi giảm trừ vào số thuế TNDN phải nộp. - Trường hợp số thuế TNDN đã tạm nộp trong năm nhỏ hơn số thuế phải nộp cho năm đó thì khoản chênh lệch do số tạm nộp nhỏ hơn số phải nộp sẽ được ghi tăng chi phí thuế TNDN hiện hành và ghi tăng số thuế TNDN phải nộp. - Trường hợp phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước liên quan đến khoản thuế TNDN phải nộp của các năm trước, doanh nghiệp được hạch toán tăng hoặc giảm số thuế TNDN phải nộp của các năm trước vào chi phí thuế thu nhập hiện hành của năm phát hiện sai sót. Theo chuẩn mực kế toán 17 ban hành theo số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2005, thuế TNDN hiện hành được ghi nhận vào khoản nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán, còn trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thuế TNDN được ghi nhận là chi phí để tính lợi nhuận sau thuế. 1.3.3 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 3334: Thuế thu nhập doanh nghiệp Tài khoản 8211: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh Sơ đồ 1.1: Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 111, 112 3334 8211 (1) (3) (5) (4) 911 (2) 7 Chú thích:
(1) Hàng quý, xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
(2) Kết chuyển xác định kết quả hoạt động kinh doanh.
(3) Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp
(4) Cuối năm điều chỉnh số thuế TNDN nộp thừa.
(5) Cuối năm điều chỉnh số thuế TNDN nộp thiếu. 1.4 Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 1.4.1 Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế là cơ sở để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Vì vậy để xác định được thuế thu nhập hoãn lại phải trả thì trước tiên phải xác định được chênh lệch tạm thời . Chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. (Theo VAS 17) Để tính chênh lệch tạm thời, kế toán cần xác định: - Giá trị ghi sổ của tài sản / nợ phải trả. - Cơ sở tính thuế thu nhập của khoản mục. - Chênh lệch tạm thời.  Xác định giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả là giá trị trình bày trên bảng cân đối kế toán, đã trừ đi các khoản giảm trừ như dự phòng, hao mòn lũy kế.  Xác định cơ sở tính thuế thu nhập Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản: là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập được trừ khỏi lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế khi nhận được mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó. 8 Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả: Là giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả trừ đi giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của khoản mục này, trừ đi phần giá trị doanh thu đó sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai Từ giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế thu nhập xác định được chênh lệch tạm thời, có hai loại chênh lệch tạm thời: Chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Chênh lệch tạm thời chịu thuế là khoản chênh lệch làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay thanh toán. Chênh lệch tạm thời phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Xác định giá trị các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế: - Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản. - Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó. Một số trường hợp phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế: - Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc một khoản chi phí chỉ được ghi nhận trong các năm sau nhưng đã được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong năm hiện tại . - Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc điều chỉnh tăng các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trong các năm trước theo quy định của chuẩn 9 mực kế toán số 29 “ Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”. Các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu được điều chỉnh tăng, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thì doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp so với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, đồng thời làm phát sinh một khoản phải trả về nghĩa vụ thuế trong tương lai. Khoản phải trả này là khoản phải trả dài hạn và được gọi là thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 1.4.2 Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận “ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả = trong năm x Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh thuế suất thuế TNDN hiện hành Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập), cụ thể: - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi nhận bổ sung vào số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại. 10 - Ngược lại, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm hiện tại được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại để xác định kết quả hoạt động kinh doanh trong năm đó trừ trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, kế toán phải ghi nhận bổ sung khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho các năm trước bằng cách điều chỉnh giảm số dư đầu năm của TK 421 và số dư TK 347. 1.4.3 Kế toán thuế TNDN hoãn lại phải trả 1.4.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 347: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tài khoản 8212: Chi phí thuế TNDN hoãn lại 1.4.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh  Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại. Sơ đồ 1.2: Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả 8212 347 (1b) (1a) 11 Chú thích: (1a) Chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm. (1b) Chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm.  Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước, có 2 trường hợp: - Trường hợp 1: Điều chỉnh tăng thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tăng số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ), hoặc Giảm số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có) Tăng số dư có đầu năm TK 347 - Trường hợp 2: Điều chỉnh giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Giảm số dư có đầu năm TK 347 Tăng số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có), hoặc Giảm số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ) 1.5 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1.5.1 Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là cơ sở để xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp so với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, đồng thời làm phát sinh một tài sản tương ứng với số thuế sẽ được khấu trừ trong tương lai. Tài sản này là một khoản phải thu và được gọi là tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Để tính chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, kế toán phải xác định được chênh lệch tạm thời. Cách xác định chênh lệch tạm thời đã trình bày ở phần 1.3.1. 12 Vì vậy chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ hay giảm thu nhập chịu thuế trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả liên quan được thu hồi hoặc thanh toán. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh khi: - Giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó - Giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế thu nhập của nó. 1.5.2 Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức sau: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm + Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Doanh nghiệp chỉ được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ , các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi chưa sử dụng nếu chắc có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại. Trường hợp doanh nghiệp có các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng và nếu doanh nghiệp chắc chắn rằng sẽ có đủ lợi nhuận chịu thuế 13 trong tương lai để bù đắp các khoản lỗ tính thuế và sử dụng các khoản ưu đãi thuế, kế toán phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại bằng giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ đó nhân với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành, Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải ghi nhận bổ sung tài sản thuế thu nhập hoãn lại của các năm trước bằng cách điều chỉnh số dư đầu năm TK 421 và điều chỉnh số dư đầu năm TK 243. 1.5.3 Kế toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1.5.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 243: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Tài khoản 8212: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 1.5.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh  Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại. Sơ đồ 1.3: Kế toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8212 243 (1a) (1b) 14 Chú thích: (1a) Chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm. (1b) Chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm.  Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước, có 2 trường hợp: - Trường hợp 1: Điều chỉnh tăng tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tăng số dư nợ đầu năm TK 243 Tăng số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có), hoặc Giảm số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ) - Trường hợp 2: Điều chỉnh giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tăng số dư nợ đầu năm TK 4211 (TK 4211 có số dư nợ), hoặc Giảm số dư có đầu năm TK 4211 ( nếu TK 4211 có số dư có) Giảm số dư nợ đầu năm TK 243 1.6 Một số khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán 1.6.1 Thu nhập chịu thuế Thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp hoặc thu hồi được.( Theo VAS 17) 1.6.2 Lợi nhuận kế toán Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. (Theo VAS 17) 15 1.6.3 Một số khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán Trên thực tế thường có sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Sự khác biệt này có rất nhiều nguyên nhân: - Về công thức Thu nhập chịu thuế = Doanh thu – Chi phí hợp lý + Thu nhập khác Lợi nhuận kế toán = Doanh thu – Chi phí + Thu nhập khác Nhìn vào hai công thức thì thấy không có sự khác biệt gì nhiều giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán nhưng trên thực tế thì thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán khác biệt rất nhiều do những vấn đề về doanh thu, chi phí… Cụ thể: Bảng 1.1: Bảng phân biệt sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán Chỉ tiêu Theo quy định của luật Theo quy định của kế toán thuế Doanh thu Toàn bộ tiền bán hàng, Là tổng giá trị các lợi ích tiền gia công, tiền cung kinh tế doanh nghiệp thu ứng dịch vụ bao gồm cả được trong kỳ kế toán, trợ giá và phụ thu, phụ phát sinh từ các hoạt động trội mà cơ sở kinh doanh sản được hưởng. xuất, kinh doanh Doanh thông thường của doanh nghiệp đã phát hành hóa nghiêp, góp phần làm tăng đơn, dịch vụ cung cấp đã vốn chủ sở hữu. Thỏa mãn hoàn thành. 5 điều kiện theo VAS 14. Chi phí nguyên liệu, vật Tính theo mức tiêu hao Tính và hạch toán chi phí liệu, nhiên liệu .. được sử hợp lý và giá thực tế xuất này theo thực tế sử dụng dụng vào sản xuất kinh kho. và sản xuất kinh doanh doanh của doanh nghiệp. 16 Chi phí quảng cáo, tiếp Tính theo số thực chi Tính theo số thực chi, thị, hoa hồng môi giới,… nhưng tối đa không quá không quy định mức 10% chi phí hợp lý của khống chế. doanh nghiệp. Khấu hao Theo quyết định hiện Theo thời gian sử dụng hành : Thông 203/2009/TT-BTC tư ước tính của tài sản ngày 20 tháng 10 năm 2009 Chi phí hỗ trợ, ủng hộ Chi phí không được khấu Được ghi nhận vào chi phí trừ nếu không có đủ chứng từ theo hướng dẫn TT 130/2008-BTC. Dự phòng trợ cấp mất việc Theo tỷ lệ quy định Được coi là chi phí làm và thử việc Tiền phạt Không được coi là chi phí Là chi phí Lãi vay Theo tỷ lệ quy định Là chi phí ….. Từ sự khác nhau trên làm phát sinh chênh lệch giữa kế toán và thuế, đó là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn. • Chênh lệch vĩnh viễn: Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi vào lợi nhuận kế toán nhưng không được tính vào thu nhập, chi phí khi tính thu nhập chịu thuế TNDN, hoặc ngược lại. • Chênh lệch tạm thời: Là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. 17 1.7 Một số khoản mục thường phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế theo quy định hiện nay. 1.7.1 Thu nhập và chi phí  Thu nhập Một số sự khác biệt trong cách ghi nhận theo thuế và theo chuẩn mực kế toán về các khoản thu nhập: • Trường hợp doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế. Theo thông tư 130/2008/TT-BTC tại mục VI điều 6 quy định: “ Thu nhập được chia từ hoạt động góp vốn, mua cổ phần, liên doanh, liên kết kinh tế với doanh nghiệp trong nước, sau khi bên nhận góp vốn, phát hành cổ phiếu liên doanh, liên kết đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, kể cả trường hợp bên nhận góp vốn, phát hành cổ phiếu, bên liên doanh, liên kết được miễn thuế, giảm thuế. Theo chuẩn mực 14 đoạn 24 quy định: “ Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó và doanh thu được xác định tương đối chắc chắn”. Như vậy, theo quy định của thuế, các khoản doanh thu này thuộc diện được miễn thuế thu nhập doanh nghiệp nên không tính vào doanh thu chịu thuế. Trong khi đó, đối với kế toán, khoản doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế còn được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính nên giữa thuế và kế toán có một khoản chênh lệch, đây là chênh lệch vĩnh viễn. • Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tính doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành. Theo thông tư 130/2008/TT-BTC quy định thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ, trường 18 hợp thời điểm lập hóa đơn xảy ra trước thời điểm dịch vụ hoàn thành thì thời điểm xác định doanh thu được tính theo thời điểm lập hóa đơn. Theo chuẩn mực 14 đoạn 16 quy định trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau: ( a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; ( b) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; ( c ) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán; ( d ) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Qua hai cách ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tính doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành theo thuế và kế toán có sự khác biệt. Đối với thuế, doanh thu được xác định căn cứ trên thời điểm ra hóa đơn hoặc hoàn tất dịch vụ. Tuy nhiên đối với kế toán doanh thu ước tính được ghi nhận nếu thỏa mãn 4 điều kiện nêu trên. Sự khác nhau trong cách ghi nhận này tạo ra chênh lệch tạm thời và thuế thu nhập hoãn lại.  Chi phí Ghi nhận và xác định chi phí là một vấn đề có nhiều sự khác biệt giữa kế toán và thuế. Cụ thể có những khác biệt sau: - Về thời điểm ghi nhận chi phí trích trước: Trong nhiều trường hợp các chi phí trích trước tuy thỏa mãn điều kiện ghi nhận của kế toán nhưng chưa được thuế chấp nhận. Một khoản trích trước chi phí dựa trên nguyên tắc phù hợp sẽ không được coi là chi phí hợp lý khi khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, chỉ khi nào chi phí trích trước này thực chi thì cơ quan thuế mới chấp nhận là chi phí hợp lý. Khi đó sẽ phát sinh chênh lệch mang tính chất tạm thời và thường sẽ phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Ví dụ doanh nghiệp trích trước chi 19 phí bảo hành, trích trước tiền lương nghỉ phép… nhưng các khoản chi phí trích trước này chỉ được cơ quan thuế chấp nhận khi doanh nghiệp thực chi. - Về khấu hao tài sản cố định: Thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao có thể khác nhau theo quan điểm kế toán và thuế. Theo kế toán khấu hao TSCĐ áp dụng theo VAS 03, VAS 04 nhằm phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp. Còn theo thuế thì thực hiện theo hướng dẫn thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 và thông tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 là cơ sở để xác định chi phí hợp lý theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Trong trường hợp này, một khoản chênh lệch tạm thời sẽ phát sinh cùng với tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Ví dụ nếu doanh nghiệp có TSCĐ xác định thời gian khấu hao dài hơn so với bên thuế quy định thì sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời cùng với thuế thu nhập hoãn lại phải trả, nếu ngược lại trường hợp trên thì phát sinh chênh lệch tạm thời cùng với tài sản thuế thu nhập hoãn lại. - Về chi phí trang phục, chi phí đi vay, chi phí quảng cáo , tiếp thị, khuyến mãi, khánh tiết, hội nghị, chiết khấu thanh toán…. Về các khoản chi phí này bên thuế sẽ khống chế mức chi theo thông tư 130/2008/TT-BTC, bên kế toán ghi nhận theo chi phí thực chi. Do đó có chênh lệch giữa kế toán và thuế, đây là chênh lệch vĩnh viễn. - Về bằng chứng làm cơ sở ghi nhận: Đối với thuế, các chi phí chỉ được ghi nhận khi đầy đủ chứng từ, hóa đơn hợp lệ, hợp pháp trong khi kế toán ghi nhận chi phí dựa trên tính thực chi. Sự khác biệt này tạo nên chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán và thuế. 1.7.2 Tiền và các khoản tương đương tiền Theo quy định hiện hành của thuế ( thông tư 130/2008/TT-BTC ), chỉ có chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động sản xuất kinh doanh mới được phép ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí hoạt động tài chính trong kỳ. Chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ hoặc phát sinh khi đầu tư xây dựng 20 cơ bản trong giai đoạn trước hoạt động sản xuất, kinh doanh không được tính vào doanh thu và chi phí trong kỳ. Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” đoạn 12 phần (b) có quy định: Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ được ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính, ngoại trừ chênh lệch tỷ giá hối đoái có quy định trong đoạn 12c, 14, 16. Như vậy, giữa hai cách ghi nhận của kế toán và thuế có sự khác nhau trong việc ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái vào thu nhập hoặc chi phí tạo nên chênh lệch tạm thời. 1.7.3 Các khoản phải thu khách hàng Trong các khoản phải thu khách hàng cần lưu ý đến nội dung lập dự phòng của các khoản phải thu khó đòi. Trong cách lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi có sự khác nhau giữa quy định hiện hành và theo kế toán doanh nghiệp.
Theo thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 quy định tại điều 6 như sau: Các khoản nợ phải thu khó đòi đảm bảo các điều kiện: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. - Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: ♦ Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác.