Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty tnhh thương mại và xuất nhập khẩu cửa cuốn tiến thịnh

  • Số trang: 64 |
  • Loại file: PDF |
  • Lượt xem: 17 |
  • Lượt tải: 0
hoangtuavartar

Đã đăng 24677 tài liệu

Mô tả:

Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp TÓM LƢỢC Thông qua quá trình thực tập tại Công ty TNHH Thƣơng mại và Xuất Nhập Khẩu Cửa Cuốn Tiến Thịnh, kết hợp với kiến thức đƣợc trang bị trong suốt quá trình học tập trên ghế nhà trƣờng, em đã hoàn thành bài khóa luận tốt nghiệp của mình. Xác định đƣợc tính cấp thiết của kế toán chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp sản xuất và sự cần thiết hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất tại Công ty TNHH Thƣơng mại và Xuất Nhập Khẩu Cửa Cuốn Tiến Thịnh nên em đã chọn đề tài: “Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và xuất nhập khẩu cửa cuốn Tiến Thịnh”.Trên phƣơng diện lý thuyết, nội dung bài khóa luận tìm hiểu các khái niệm có liên quan đến chi phí sản xuất và các lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp sản xuất theo chế độ hiện hành. Trên phƣơng diện thực tế, bằng những phƣơng pháp nghiên cứu khoa học, sử dụng kết hợp dữ liệu đƣợc cung cấp, nội dung bài luận đi sâu nghiên cứu các ảnh hƣởng của nhân tố môi trƣờng đến kế toán chi phí sản xuất và thực trạng kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH thƣơng mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh. Sau khi tìm hiểu rõ vấn đề, em xin đƣa ra kết luận về những ƣu điểm cơ bản cũng nhƣ những tồn tại trong công tác kế toán chi phí sản xuất tại Công ty. Từ đó đƣa ra một số đề xuất nhằm hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất tại Công ty TNHH thƣơng mại và xuất nhập khẩu cửa cuốn Tiến Thịnh. SV: Lê Thị Thƣơng i GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp LỜI CẢM ƠN Trong suốt thời gian học tập tại giảng đƣờng trƣờng Đại học Thƣơng Mại đến nay, em đã nhận đƣợc rất nhiều sự quan tâm, giúp đỡ của quý thầy cô, gia đình và bạn bè. Với lòng biết ơn sâu sắc nhất, em xin gửi đến quý thầy cô khoa Kế toán – Kiểm toán, trƣờng Đại học Thƣơng Mại đã cùng với tri thức và tâm huyết của mình để truyền đạt vốn kiến thức quý báu cho chúng em trong suốt thời gian học tập tại trƣờng. Em xin chân thành cảm ơn PGS.TS Lê Thị Thanh Hải đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành Khóa Luận tốt nghiệp: “Kế Toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHHTM và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh” trong điều kiện áp dụng chuẩn mực kế toán theo QĐ15/2006. Nếu không có sự hƣớng dẫn, chỉ bảo của cô thì bài khóa luận này của em rất khó có thể hoàn thiện đƣợc. Em xin chân thành cảm ơn Ban giám đốc và Phòng Kế toán Công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh đã tạo mọi điều kiện thuận lợi, giúp đỡ để em trong thời gian thực tập và hoàn thành khóa luận tốt nghiệp . Bài khóa luận đƣợc thực hiện trong thời gian ngắn,kiến thức của em còn nhiều bỡ ngỡ. Vì thời gian và trình độ cá nhân còn hạn chế nên không tránh khỏi những thiếu sót, em mong nhận đƣợc những ý kiến đóng góp quý báu từ quý thầy cô để bài khóa luận của em đƣợc hoàn thiện hơn. Sau cùng, em xin kính chúc quý thầy cô dồi dào sức khỏe, niềm tin để tiếp tục thực hiện sứ mệnh cao đẹp của mình là truyền đạt kiến thức cho thế hệ mai sau. Trân trọng! SV: Lê Thị Thƣơng ii GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp MỤC LỤC TÓM LƢỢC .................................................................................................................... i LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................ii MỤC LỤC .................................................................................................................... iii DANH MỤC BẢNG BIỂU ........................................................................................... v DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ........................................................................................ v PHẦN MỞ ĐẦU ............................................................................................................ 1 1. Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài ............................................................................... 1 2. Các mục tiêu nghiên cứu ........................................................................................... 1 3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu ............................................................................ 2 4. Phƣơng pháp thực hiện khóa luận ........................................................................... 2 5. Kết cấu khóa luận ...................................................................................................... 4 CHƢƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT .................................................................................... 5 1.1 Cơ sở lý luận về kế toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất ............ 5 1.1.1. Một số khái niệm cơ bản: .................................................................................... 5 1.1.2. Yêu cầu quản lý, nhiệm vụ kế toán tính chi phí sản xuất sản phẩm ............. 8 1.2 Nội dung nghiên cứu kế toán chi phí sản xuất ...................................................... 9 1.2.1 Kế toán chi phí sản xuất theo quy định của chuẩn mực kế toán (CMKT) Việt Nam ......................................................................................................................... 9 1.2.2. Nội dung kế toán chi phí sản xuất sản phẩm theo chế độ kế toán hiện hành.14 CHƢƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ SẢN PHẨM CỬA CUỐN TẠI CÔNG TY TNHH THƢƠNG MẠI VÀ XUẤT NHẬP KHẨU CỬA CUỐN TIẾN THỊNH ........................................................................................ 21 2.1 Tổng quan tình hình và ảnh hƣởng nhân tố môi trƣờng tới công tác kế toán CPSX sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK Cửa Cuốn Tiến Thịnh .................................................................................................................... 21 2.1.1 Tổng quan về chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh ............................................................. 21 2.1.2 Ảnh hƣởng của nhân tố môi trƣờng đến kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH thƣơng mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh................ 22 SV: Lê Thị Thƣơng iii GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp 2.2. Thực trạng kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh .............................................................. 24 2.2.1 Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. .......................................... 24 2.2.2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp................................................................. 27 2.2.3 Kế toán chi phí sản xuất chung ......................................................................... 29 2.2.2.4 .Tài khoản 154- chi phí sản xuất kinh doanh dở dang ................................. 31 CHƢƠNG III: CÁC KẾT LUẬN VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KẾ TOÁN CHI PHÍ CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM CỬA CUỐN TẠI CÔNG TY TNHH THƢƠNG MẠI VÀ XNK CỬA CUỐN TIẾN THỊNH ........................ 32 3.1 Nhận xét và đánh giá về công tác kế toán chi phí sản xuât sản phẩm tại công ty TNHHTM và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh ............................................................. 32 3.1.1. Ƣu điểm .............................................................................................................. 32 3.1.2. Một số điểm hạn chế .......................................................................................... 34 3.2 Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kế toán kế toán chi phí sản xuât và tính giá thành sản phẩm tại công ty công ty TNHH Thƣơng Mại và xuất nhập khẩu cửa cuốn Tiến Thịnh .......................................................................................... 35 3.2.1. Công tác kế toán tài sản cố định ...................................................................... 35 3.2.2. Công tác kế toán tiền lƣơng .............................................................................. 36 3.2.3 Công tác luân chuyển chứng từ ......................................................................... 37 3.2.4 Các vấn đề phân bổ CCDC và sản phẩm hỏng ................................................ 37 3.3 Điều kiện thực hiện ................................................................................................ 38 KẾT LUẬN ..................................................................................................................39 TÀI LIỆU THAM KHẢO........................................................................................... 40 PHỤ LỤC SV: Lê Thị Thƣơng iv GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp DANH MỤC BẢNG BIỂU Phụ Lục 1.1: Sơ Đồ Tài Khoản 621 ................................................................................1 Phụ lục1.2: Sơ đồ Tài khoản 622 ....................................................................................2 Phụ lục 1.3:Sơ đồ tài khoản 627 ......................................................................................2 Phụ lục1. 4: Sơ đồ tài khoản 154 .....................................................................................3 Phụ lục 2.1: PHIẾU XUẤT KHO ...................................................................................4 Phụ lục 2.2: PHIẾU XUẤT KHO ...................................................................................5 Phụ lục 2.3: HOÁ ĐƠN GIÁ TRỊ GIA TĂNG ............................................................... 6 Phụ lục 2.4: PHIẾU NHẬP KHO .................................................................................7 Phụ lục 2.5: SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN 621 ................................................................ 8 Phụ lục 2.6: BẢNG CHẤM CÔNG THÁNG 04 NĂM 2014 .........................................9 Phụ lục 2.7: BẢNG THANH TOÁN TIỀN LƢƠNG VÀ CÁC KHOẢN PHỤ CẤP CÔNG NHÂN ...............................................................................................................10 Phụ lục 2.8: BẢNG KÊ TRÍCH NỘP CÁC KHOẢN THEO LƢƠNG ..................11 Phụ lục 2.9: SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN 622 .............................................................. 12 Phụ lục 2.10: SỔ CÁI TÀI KHOẢN 622 ......................................................................13 Phụ lục 2.11: SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN 6271 .......................................................... 14 Phụ lục 2.12: SỔ CÁI TÀI KHOẢN 6271 ...................................................................15 Phụ lục 2.13: SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN 154 .......................................................... 16 Phụ lục 2.14: SỔ CÁI TÀI KHOẢN 154 .....................................................................17 SV: Lê Thị Thƣơng v GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TT Ký hiệu Giải thích 1 TNHH Trách nhiệm hữu hạn 2 XNK Xuất nhập khẩu 3 DN Doanh nghiệp 4 QĐ Quyết định 5 TK Tài khoản 6 CP Chính phủ 7 NĐ Nghị định 8 TT Thông tƣ 9 NVL Nguyên vật liệu 10 SXC Sản xuất chung 11 BTC Bộ tài chính 12 GTGT Giá trị gia tăng 13 CCDC Công cụ dụng cụ 14 BHYT Bảo hiểm y tế 15 BHXH Bảo hiểm xã hội 16 BHTN Bảo hiểm thất nghiệp 17 KPCĐ Kinh phí công đoàn 18 NCTT Nhân công trực tiếp 19 TSCĐ Tài sản cố định 20 TSLĐ Tài sản lƣu động 21 NVLTT Nguyên vật liệu trực tiếp 22 PXCC Phân xƣởng cửa cuốn SV: Lê Thị Thƣơng vi GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài Để tiến hành sản xuất kinh doanh, các doanh nghiệp thƣờng xuyên phải bỏ ra các khoản chi phí về đối tƣợng lao động, tƣ liệu lao động….Nguyên tắc của sản xuất kinh doanh đảm bảo mọi chi phí cho sản xuất nhỏ hơn giá trị thu về. Có nhƣ vậy mới đảm bảo kinh doanh có lãi, chỉ tiêu quan trọng luôn đƣợc các nhà doanh nghiệp quan tâm là việc tập hợp chi phí và tính giá thành đúng đủ và chính xác. Việc này rất cần thiết, nó giúp các nhà lãnh đạo quản lý doanh nghiệp biết đƣợc chi phí và giá thành thực tế của từng loại hoạt động, từng sản phẩm, lao vụ cũng nhƣ toàn bộ kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.Từ đó phân tích, đánh giá tình hình thực hiện các định mức chi phí, tình hình giá thành phẩm tăng hay giảm, từ đó kịp thời đề ra các biện pháp hữu hiệu, các quyết định phù hợp cho sự phát triển sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mình. Đối với doanh nghiệp sản xuất việc hoạch toán, tập hợp chi phí đóng vai trò vô cùng quan trọng ảnh hƣởng tới hầu hết các quyết định kinh doanh sản xuất của doanh nghiệp. Trong điều kiện nền kinh tế cạnh tranh gay gắt nhƣ hiện nay để có chiến lƣợc kinh doanh hiệu quả, tạo đƣợc chỗ đứng vững chắc trên thị trƣờng cho doanh nghiệp một yêu cầu cấp thiết là phải hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản xuất Qua quá trình tìm hiểu, nghiên cứu về mặt lý luận cũng nhƣ thực tế công tác kế toán tại Công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh, em nhận thấy kế toán tập hợp chi phí sản phẩm giữ vai trò đặc biệt quan trọng trong toàn bộ công tác kế toán của doanh nghiệp sản xuất. Do đó em đã chọn đề tài “Hoàn Thiện kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK Cửa cuốn Tiến Thịnh”. 2. Các mục tiêu nghiên cứu - Về lý luận: Nhằm hệ thống hóa lý luận về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành làm rõ các nội dung nhƣ khái niệm, kế toán chi phí sản xuất theo chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành. SV: Lê Thị Thƣơng 1 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp - Về thực tiễn: Là việc nghiên cứu thực trạng kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh từ đó đánh giá những mặt tích cực và hạn chế trong công tác kế toán chi phí sản xuất sản phẩm tại công ty, thấy đƣợc những tồn tại và khó khăn mà công ty gặp phải trên cơ sở đó đƣa ra những ý kiến đề xuất các giải pháp để giải quyết những tồn tại và hạn chế đó. 3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu - Về đối tƣợng nghiên cứu: Khóa luận này sẽ tập trung nghiên cứu về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh. - Về phạm vi nghiên cứu: + Về không gian: Quá trình nghiên cứu và tìm hiểu đƣợc thực hiện tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh. + Về thời gian: Số liệu nghiên cứu đƣợc lấy của tháng 04 năm 2014 4. Phƣơng pháp thực hiện khóa luận * Nghiên cứu lý luận: Sƣu tầm giáo trình, tài liệu liên quan đến lĩnh vực kế toán tài chính nhƣ: Giáo trình kế toán tài chính trƣờng Đại học Thƣơng Mại, trƣờng Đại học Kinh tế quốc dân, Chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa, 26 Chuẩn mực kế toán Việt Nam. * Khảo sát thực tế: Sau một thời gian thực tập tai Công ty - TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh, đƣợc sự giúp đỡ tận tình của phòng kế toán và sự giúp đỡ của ban giám đốc công ty em đã tìm hiểu về bộ máy quản lý cũng nhu bộ máy kế toán của công ty nói chung và phần hành kế toán chi phí sản xuất của công ty nói riêng. Để có những hiểu biết này em đã tiến hành thu thập: Dữ liệu thứ cấp đƣợc thu thập qua hai nguồn chủ yếu: SV: Lê Thị Thƣơng 2 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp . Nghiên cứu các tài liệu chuyên môn nhƣ 26 chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán ban hành theo quyết định số 15/QĐ-BTC ngày 20/03/2006. . Nghiên cứu các chứng từ kế toán trong đó có sổ kế toán chi tiết, sổ cái các TK 621, TK 622, TK627, TK 154… ngoài ra còn có các tài liệu về lịch sử hình thành và phát triển của công ty. Dữ liệu sơ cấp: đƣợc thu thập thông qua phƣơng pháp:  Phƣơng pháp phỏng vấn: Phƣơng pháp này đƣợc áp dụng theo hình thức phỏng vấn trực tiếp các cán bộ trong ban lãnh đạo và phòng kế toán tài chính về tình hình sản xuất của của công ty, cơ cấu bộ máy kế toán cũng nhƣ tình hình tổ chức công tác kế toán chi phí sản xuất tại công ty. Quy trình tiến hành phƣơng pháp phỏng vấn đƣợc bắt đầu từ khâu xây dựng kế hoạch phỏng vấn bao gồm mục tiêu phỏng vấn và các đối tƣợng đƣợc tham gia phỏng vấn. Tiếp đó là phải chuẩn bị các câu hỏi có chất lƣợng tốt phực vụ trực tiếp cho việc nghiêm cứu kế toán chi phí sản xuất tại công ty..  Phƣơng pháp nghiên cứu tài liệu: Nhờ phƣơng pháp điều tra phỏng vấn đã giúp em nắm rõ hơn về tình hình sản xuất, cơ cấu bô máy kế toán tại công ty. Từ đó có những đánh giá chính xác về ƣu điểm, cũng nhƣ một số tồn tại đang còn gặp phải trong công tác kế toán chi phí sản xuất tại công ty. Bên cạnh đó các phƣơng pháp phỏng vấn còn giúp em thu thập những nhận xét, đánh giá rất quan trọng của nhà lãnh đạo về thực trạng kế toán chi phí xây lắp tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK cửa cuốn Tiến Thịnh. Sau khi thu thập đƣợc các dữ liệu và thông tin cần thiết để giúp hoàn thành bài khóa luận đƣợc tốt, em vận dụng một số k năng đã học nhƣ phân tích, so sánh, đối chiếu các số liệu thu thập đƣợc với tình hình phát triển chung của công ty và mặt bằng chung của các doanh nghiệp sản xuất để có thể đƣa ra các ý kiến đánh giá nhận xét phù hợp qua đó có một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện hơn kế toán chi phí sản xuất tại công ty. SV: Lê Thị Thƣơng 3 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Thông qua các phƣơng pháp thu thập dữ liệu trên em có đƣợc nguồn thông tin xác thực và khách quan. Số liệu thu thập đƣợc phản ánh đầy đủ, chính xác tình hình thực tế tại công ty. 5. Kết cấu khóa luận Bài khóa luận tốt nghiệp về đề tài: “Kế toán chi phí sản xuất sản phẩm cửa cuốn tại công ty TNHH Thƣơng Mại và XNK Cửa cuốn Tiến Thịnh” gồm 3 chƣơng: CHƢƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT. CHƢƠNG 2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM CỬA CUỐN TẠI CÔNG TY TNHH THƢƠNG MẠI VÀ XNK CỬA CUỐN TIẾN THỊNH CHƢƠNG 3. CÁC KẾT LUẬN VÀ ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM CỬA CUỐN TẠI CÔNG TY TNHH THƢƠNG MẠI VÀ XNK CỬA CUỐN TIẾN THỊNH SV: Lê Thị Thƣơng 4 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp CHƢƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 1.1 Cơ sở lý luận về kế toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất 1.1.1. Một số khái niệm cơ bản: - Khái niệm Chi phí:Chi phí là một khái niệm rất phổ biến, vì vậy có rất nhiều sách, tài liệu định nghĩa về chi phí. Sau đây xin nêu ra một số định nghĩa về chi phí nhƣ sau: Theo chuẩn mực kế toán 01 - chuẩn mực chung: “Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dƣới hình thức các khoản chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu”. (Trích trang 12 - 26 Chuẩn mực kế toán Vi t Nam) Theo quan điểm của các trƣờng đại học khối kinh tế: “Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí khác mà doanh nghiệp đã chi ra để tiến hành hoạt động sản xuất trong một thời kỳ nhất định”. (Trích giáo trình Kế toán tài chính – Đại họ T mại) - Khái niệm chi phí sản xuất: Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp chỉ ra để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, năm, quý). Thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn – dịch chuyển giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tƣợng tính giá. - Ph n loại chi phí sản xuất: ạ m m ẩm Căn cứ vào ý nghĩa của chi phí trong giá thành sản phẩm và để thuận tiện cho việc tính giá thành toàn bộ, chi phí đƣợc phân theo khoản mục bao gồm: SV: Lê Thị Thƣơng 5 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm giá trị thực tế của nguyên liệu, vật liệu chính, phụ hoặc các bộ phận rời, vật liệu luân chuyển tham gia cấu thành thực thể sản phẩm xây lắp (không kể vật liệu cho máy móc thi công và hoạt động sản xuất chung) + Chi phí nhân công trực tiếp: Gồm toàn bộ tiền lƣơng, tiền công và các khoản phụ cấp mang tính chất tiền lƣơng trả cho công nhân trực tiếp xây lắp + Chi phí sử dụng máy thi công: Bao gồm chi phí cho các máy thi công nhằm thực hiện khối lƣợng xây lắp bằng máy. Máy móc thi công là loại máy trực tiếp phục vụ xây lắp công trình. Đó là những máy móc chuyển động bằng động cơ hơi nƣớc, diezen, xăng, điện… Chi phí sử dụng máy thi công gồm chi phí thƣờng xuyên và chi phí tạm thời: Chi phí thƣờng xuyên: Cho hoạt động của máy thi công gồm lƣơng chính, phụ của công nhân điều khiển phục vụ máy thi công. Chi phí nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài (sửa chữa nhỏ, điện nƣớc, bảo hiểm xe, máy…) và các chi phí khác bằng tiền. Chi phí tạm thời: Chi phí sữa chữa lớn máy thi công (đại tu, trùng tu), chi phí công trình tạm thời cho máy thi công (lều, lán, bệ, đƣờng ray chạy máy…). Chi phí tạm thời của máy có thể phát sinh trƣớc (hạch toán trên TK 142, 242) sau đó phân bổ dần vào TK 623. Hoặc phát sinh sau nhƣng phải tính trƣớc vào chi phí sử dụng may thi công trong kỳ (do liên quan đến việc sử dụng máy thi công trong kỳ). Trƣờng hợp này phải tiến hành trích trƣớc chi phí (hạch toán trên TK 335) + Chi phí sản xuất chung: Phản ánh chi phí sản xuất của đội, công trƣờng xâydựng bao gồm: tiền lƣơng phải trả cho nhân viên quản lý đội, công trƣờng, các khoản trích BHXH, BH T, BHTN,KPCĐ theo t lệ quy định trên tiền lƣơng của công nhân trực tiếp xây lắp, công nhân điều khiển xe, máy thi công và công nhân quản lý đội, khấu hao tài sản cố định dùng chung cho hoạt động của đội và những chi phí khác liên quan đến hoạt động của đội. ạ SV: Lê Thị Thƣơng ế 6 ế GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Theo quy định hiện hành toàn bộ chi phí sản xuất xây lắp đƣợc chia thành các yếu tố: + Chi phí nguyên vật liệu: Gồm toàn bộ giá trị nguyên vật liệu chính, vật liệu, phụ tùng thay thế, công cụ dụng cụ, nhiên liệu động lực… sử dụng vào quá trình sản xuất xây lắp + Chi phí nhân công: Gồm tiền lƣơng (tiền công), các khoản phụ cấp theo lƣơng phải trả cho công nhân viên chức, chi phí BHXH, BH T, BHTN, KPCĐ trích theo t lệ quy định trên tổng số tiền lƣơng và phụ cấp trả cho cán bộ công nhân viên + Chí phí khấu hao TSCĐ: Tổng số khấu hao TSCĐ phải trích trong kỳ của tất cả TSCĐ sử dụng trong sản xuất xây lắp + Chi phí dịch vụ mua ngoài: Toàn bộ chi phí dịch vụ mua ngoài dùng cho sản xuất xây lắp + Chi phí bằng tiền khác: Toàn bộ chi phí khác bằng tiền chƣa phản ánh vào các yếu tố trên dùng vào hoạt động sản xuất xây lắp Theo cách này doanh nghiệp xác định đƣợc kết cấu t trọng của từng loại chi phí trong tổng chi phí sản xuất để lập thuyết minh báo cáo tài chính đồng thời phục vụ cho nhu cầu của công tác quản trị trong kinh doanh làm cơ sở để lập định mức dự toán cho kỳ sau. ạ m ẩm Theo cách này, chi phí đƣợc phân loại theo cách ứng xử của chi phí hay là xem xét sự biến động của chi phí khi mức hoạt động thay đổi. Chi phí đƣợc phân thành ba loại: + Biến phí: Là những khoản chi phí thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi về mức độ hoạt động của doanh nghiệp nhƣng xét trên khối lƣợng hoạt động thì biến phí thƣờng có thể là hằng số đối với mọi mức hoạt động, thƣờng bao gồm: chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí bao bì… + Định phí: Là những khoản chi phí cố định khi khối lƣợng công việc hoàn thành thay đổi, tuy nhiên nếu tính trên một đơn vị sản phẩm thì định phí lại biến SV: Lê Thị Thƣơng 7 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp đổi. Định phí thƣờng bao gồm: chi phí khấu hao TSCĐ sử dụng chung, tiền lƣơng nhân viên, cán bộ quản lý… + Chi phí hỗn hợp: Là loại chi phí mà bản thân nó bao gồm cả các yếu tố biến phí và định phí. Ở mức hoạt động căn bản, chi phí hốn hợp biểu hiện các đặc điểm của định phí, quá mức đó nó lại thể hiện đặc tính của biến phí. Cách phân loại trên giúp doanh nghiệp có cơ sở để lập kế hoạch, kiểm tra chi phí, xác định điểm hòa vốn, phân tích tình hình tiết kiệm chi phí, tìm ra phƣơng hƣớng nâng cao chất lƣợng và giá thành sản phẩm. ạ ạ ế Theo cách phân loại này chi phí sản xuất kinh doanh đƣợc chia thành hai loại:chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp + Chi phí trực tiếp: Là những chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối tƣợng kế toán tập hợp chi phí, chúng có thể đƣợc quy nạp trực tiếp cho từng đối tƣợng chi phí. Đây là những chi phí dễ nhận biết và hạch toán chính xác hầu hết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp thuộc loại chi phí này + Chi phí gián tiếp: Là những chi phí có liên quan đến nhiều đối tƣợng kế toán tập hợp chi phí khác nhau nên không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tƣợng tập hợp chi phí đƣợc, mà phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí khi chúng phát sinh, sau đó quy nạp cho từng đối tƣợng theo phƣơng pháp phân bổ chi phí cho từng đối tƣợng, doanh nghiệp cần chọn lựa tiêu thức phân bổ thích hợp. Chi phí sản xuất chung, chi phí sử dụng máy thi công thuộc loại này Cách phân loại này giúp doanh nghiệp nhìn nhận để lựa chon các phƣơng pháp tập hợp chi phí cho phù hợp, lựa chon tiêu chuẩn phân bổ chi phí vào từng đối tƣợng phù hợp để tính giá thành hợp lý. Ngoài các cách phân loại trên, chi phí còn đƣợc phân loại theo nhiều cách khác phụ thuộc vào phƣơng pháp tiếp cận và mục đích khác nhau. 1.1.2. Yêu cầu quản lý, nhiệm vụ kế toán tính chi phí sản xuất sản phẩm Chi phí sản xuất sản phẩm là chỉ tiêu quan trọng trong hệ thống các chỉ tiêu kinh tế, phục vụ cho công tác quản lý doanh nghiệp và có mối quan hệ mật thiết với SV: Lê Thị Thƣơng 8 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Tổ chức kế toán chi phí sản xuất sản phẩm kế hoạch hợp lý, đúng đắn có ý nghĩa lớn trong công tác quản lý chi phí, giá thành sản phẩm. Do đó, để đáp ứng cấp thiết yêu cầu quản lý chi phí sản xuất, kế toán cần thực hiện tốt các nhiệm vụ sau: - Cần nhận thức đúng đắn vị trí kế toán chi phí sản phẩm trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, mối quan hệ với các bộ phận kế toán liên quan. - Xác định đúng đắn đối tƣợng kế toán chi phí sản xuất, lựa chọn phƣơng pháp tập hợp chi phí sản xuất theo các phƣơng án phù hợp với điều kiện của doanh nghiệp; - Thực hiện tổ chức chứng từ, hạch toán ban đầu, hệ thống tài khoản, sổ kế toán phù hợp với nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế toán, đảm bảo đáp ứng đƣợc yêu cầu thu nhận- xử lý-hệ thống hoá thông tin về chi phí. - Thƣờng xuyên kiểm tra thông tin về kế toán chi phí sản phẩm của các bộ phận kế toán liên quan và bộ phận kế toán chi phí sản xuất sản phẩm - Tổ chức lập và phân tích các báo cáo về chi phí, cung cấp những thông tin cần thiết về chi phí sản phẩm giúp cho các nhà quản trị doanh nghiệp ra đƣợc các quyết định 1 cách nhanh chóng, phù hợp với quá trình sản xuất, tiêu thụ sản phẩm. 1.2 Nội dung nghiên cứu kế toán chi phí sản xuất 1.2.1 Kế toán chi phí sản xuất theo quy định của chuẩn mực kế toán (CMKT) Việt Nam - Theo CMKT số 01: chi phí gồm các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thƣờng của doanh nghiệp và các chi phí khác. Chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thƣờng của doanh nghiệp nhƣ giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý, chi phí lãi tiền vay,…Những chi phí này phát sinh dƣới dạng tiền và các khoản tƣơng đƣơng tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc thiết bị. SV: Lê Thị Thƣơng 9 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Chi phí khác ngoài các chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh thông thƣờng của doanh nghiệp nhƣ chi phí thanh lý nhƣợng bán TSCĐ, các khoản tiền phạt do vi phạm hợp đồng,… Trong chuẩn mực này cũng quy định các nguyên tắc cơ bản đối với kế toán trong đó có các nguyên tắc quy định liên quan trực tiếp đến kế toán chi phí nhƣ sau: “Nguyên tắc cơ sở dồn tích nói lên mọi nghiệp vụ kinh tế tài chính của doanh nghiệp phát sinh liên quan tài sản, nợ phải trả, doanh thu hay chi phí đều phải đƣợc ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền. BCTC của doanh nghiệp trên cơ sở dồn tích phản ánh tình hình tài chính trong quá khứ, hiện tại và tƣơng lai”.Chính vì vậy kế toán chi phí sản xuất phải tuân thủ nguyên tắc này trong việc ghi nhận chi phí phát sinh lúc nào phải đƣợc ghi nhận lúc đó, tránh nhầm lẫn, sai sót…đồng thời đảm bảo chi phí đƣợc tính chính xác tại thời điểm phát sinh. “Nguyên tắc phù hợp là việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tƣơng ứng có liên quan đến việc tạo doanh thu đó. Chi phí tƣơng ứng với doanh thu là chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trƣớc hoặc chi phí phải trả nhƣng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.” Nguyên tắc này chi phối đến kế toán chi phí sản xuất đòi hỏi các khoản chi phí sản xuất phát sinh phải đƣợc hạch toán, tập hợp đầy đủ, phù hợp với việc tính giá thành sản xuất cũng nhƣ căn cứ để tính giá bán sản phẩm sao cho đảm bảo doanh thu, lợi nhuận cho doanh nghiệp. Việc ghi nhận chi phí sản xuất là căn cứ để tính giá thành sản phẩm, chi phí phát sinh liên quan đến nhiều kỳ sản xuất, nhiều loại sản phẩm thì phải đƣợc phân bổ hợp lý cho từng kỳ. từng loại sản phẩm.Vì thế việc tuân thủ nguyên tắc phù hợp là cần thiết trong kế toán chi phí sản xuất. “Nguyên tắc thận trọng quy định doanh thu và thu nhập chỉ đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu đƣợc lợi ích kinh tế, còn chi phí phải đƣợc ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí”.Vì thế tất cả các chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất phải đƣợc kế toán ghi nhận đầy đủ bằng SV: Lê Thị Thƣơng 10 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp các bằng chứng xác thực, tất cả phải thu thập dựa trên các chứng từ liên quan: phiếu xuất, nhập kho, hóa đơn GTGT… Theo CMKT số 02 “Hàng Tồn Kho” chi phối kế toán chi phí sản xuất thông qua các khoản chi phí cấu thành nên giá gốc HTK, bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đƣợc HTK ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Nội Dung:Xác định giá trị hàng tồn kho. Hàng tồn kho đƣợc tính theo giá gốc. Trƣờng hợp giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đƣợc hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Chi phí mua: Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế không đƣợc hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thƣơng mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúF30ng quy cách, phẩm chất đƣợc trừ (-) khỏi chi phí mua. Chi phí chế biến: Chi phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, nhƣ chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định và chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm. Chi phí sản xuất chung cố định là những chi phí sản xuất gián tiếp, thƣờng không thay đổi theo số lƣợng sản phẩm sản xuất, nhƣ chi phí khấu hao, chi phí bảo dƣỡng máy móc thiết bị, nhà xƣởng,... và chi phí quản lý hành chính ở các phân xƣởng sản xuất. SV: Lê Thị Thƣơng 11 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Chi phí sản xuất chung biến đổi là những chi phí sản xuất gián tiếp, thƣờng thay đổi trực tiếp hoặc gần nhƣ trực tiếp theo số lƣợng sản phẩm sản xuất, nhƣ chi phí nguyên liệu, vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp. Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm đƣợc dựa trên công suất bình thƣờng của máy móc sản xuất. Công suất bình thƣờng là số lƣợng sản phẩm đạt đƣợc ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thƣờng. - Trƣờng hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thƣờng thì chi phí sản xuất chung cố định đƣợc phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. - Trƣờng hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thƣờng thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ đƣợc phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thƣờng. Khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ đƣợc ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Chi phí sản xuất chung biến đổi đƣợc phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Trƣờng hợp một quy trình sản xuất ra nhiều loại sản phẩm trong cùng một khoảng thời gian mà chi phí chế biến của mỗi loại sản phẩm không đƣợc phản ánh một cách tách biệt, thì chi phí chế biến đƣợc phân bổ cho các loại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán. Trƣờng hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ đƣợc tính theo giá trị thuần có thể thực hiện đƣợc và giá trị này đƣợc trừ (-) khỏi chi phí chế biến đã tập hợp chung cho sản phẩm chính. Chi phí liên quan trực tiếp khác: Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho. Ví dụ, trong giá gốc thành phẩm có thể bao gồm chi phí thiết kế sản phẩm cho một đơn đặt hàng cụ thể. SV: Lê Thị Thƣơng 12 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Chi phí không tính vào giá gốc hàng tồn kho: Chi phí không đƣợc tính vào giá gốc hàng tồn kho, gồm: (a) Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thƣờng; (b) Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo và chi phí bảo quản quy định ở đoạn 06; (c) Chi phí bán hàng; (d) Chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí cung cấp dịch vụ: Chi phí cung cấp dịch vụ bao gồm chi phí nhân viên và các chi phí khác liên quan trực tiếp đến việc cung cấp dịch vụ, nhƣ chi phí giám sát và các chi phí chung có liên quan. Chi phí nhân viên, chi phí khác liên quan đến bán hàng và quản lý doanh nghiệp không đƣợc tính vào chi phí cung cấp dịch vụ. PHƢƠNG PHÁP TÍNH GIÁ TRỊ HÀNG TỒN KHO Việc tính giá trị hàng tồn kho đƣợc áp dụng theo một trong các phƣơng pháp sau: (a) Phƣơng pháp tính theo giá đích danh; (b) Phƣơng pháp bình quân gia quyền; (c) Phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc; (d) Phƣơng pháp nhập sau, xuất trƣớc. Phƣơng pháp tính theo giá đích danh đƣợc áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện đƣợc. Theo phƣơng pháp bình quân gia quyền, giá trị của từng loại hàng tồn kho đƣợc tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn kho tƣơng tự đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất trong kỳ. Giá trị trung bình có thể đƣợc tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi khi nhập một lô hàng về, phụ thuộc vào tình hình của doanh nghiệp. SV: Lê Thị Thƣơng 13 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải Trƣờng Đại Học Thƣơng Mại Khóa luận Tốt Nghiệp Phƣơng pháp nhập trƣớc, xuất trƣớc áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn kho đƣợc mua trƣớc hoặc sản xuất trƣớc thì đƣợc xuất trƣớc, và hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ. Theo phƣơng pháp này thì giá trị hàng xuất kho đƣợc tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của hàng tồn kho đƣợc tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ còn tồn kho. Phƣơng pháp nhập sau, xuất trƣớc áp dụng dựa trên giả định là hàng tồn kho đƣợc mua sau hoặc sản xuất sau thì đƣợc xuất trƣớc, và hàng tồn kho còn lại cuối kỳ là hàng tồn kho đƣợc mua hoặc sản xuất trƣớc đó. Theo phƣơng pháp này thì giá trị hàng xuất kho đƣợc tính theo giá của lô hàng nhập sau hoặc gần sau cùng, giá trị của hàng tồn kho đƣợc tính theo giá của hàng nhập kho đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ còn tồn kho. 1.2.2. Nội dung kế toán chi phí sản xuất sản phẩm theo chế độ kế toán hiện hành. 1.2.2.1. Đ p h p chi phí - Đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn mà các chi phí sản xuất phát sinh đƣợc tổ chức tập hợp và phân bổ theo đó. Giới hạn tập hợp chi phí sản xuất có thể là nơi gây ra chi phí hoặc nơi chịu phí. Để xác định đúng đối tƣợng tập hợp chi phí cần căn cứ vào loại hình sản xuất, đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Việc xác định đối tƣợng hạch toán chi phí sản xuất là khâu đầu tiên, cần thiết của công tác hạch toán chi phí sản xuất. Chỉ có xác định đúng đắn đối tƣợng hạch toán chi phí sản xuất mới có thể tổ chức tốt công tác hạch toán chi phí. Trên cơ sở đối tƣợng hạch toán chi phí, kế toán lựa chọn phƣơng pháp hạch toán chi phí thích ứng. - Phƣơng pháp hạch toán chi phí sản xuất: Tuỳ theo từng loại chi phí và điều kiện cụ thể, kế toán có thể vận dụng phƣơng pháp tập hợp chi phí sản xuất thích hợp. Có 2 phƣơng pháp tập hợp chi phí sản xuất: SV: Lê Thị Thƣơng 14 GVHD: PGS.TS Lê Thị Thanh Hải
- Xem thêm -