Tài liệu Giáp trình kiểm toán-ts phan trung kiên

TS. PHAN TRUNG KIÊN Giáo trình KIỂM TOÁN (D À N H C HO SINH V IÊ N CÁC TRUỒNG Đ Ạ I HỌC, C AO Đ A N G K H Ố l K IN H TẾ) N H À XUẤT BẢN GIÁO DỤC VIỆT N AM 0'i n ó i ctẦ u T ừ lâu, k iể m toán đã trỏ' thành tln iậ í ngừ phổ b iến tro n g quản lý. K iề m toán k h ỏ n a phải là hoạt dộng v ị thân, tự thân mà xuất p h á i từ nhu cầu của quàn lý. T rá i qua quá tr in h phát triể n , kiế m loán đã không ngừ ng m ở rộ n g tầm ảnh hưởng và kh ă ng đ ịn h v a i trò quan trọ n g tro n g quàn lý. Từ nhữ ng hoạt độ ng đơn lè m ang lín h n g h iệ p cht\ k iể m toán đã phát triển thành m ột h o ạ i đ ộ ng liê n kết, m ang tính ch u yê n rì^h iệ p . X u ấ t phát từ khu vực công, kiếm toán đã phát triể n và m ờ rộng sang khu vực hoạt động vì lọ i nhuận, ờ nước ta, kiể m toán xuất hiện kh á m uộn, từ đầu nhữ ng năm 90 của thế k ỷ 20. C ho tới nay, k iề m toán đã có bước phát trie n m ạnh mẽ cả về bề rộng lẫn chiều sâu. Các lĩnh vực k iể m toán được thự c hiện bởi các chủ thể k iể m toán khác nhau và từng bước trờ thành hoạt độ ng m ang tín h c h iiv ê n nghiệp. V ớ i vai trò đem lại niềm tin cho người sử dụng th ô n g tin , đàm bảo hiệu quả và h iệ u năng quản Iv cũng như củng cố nề nép hoạt động tài chính, kiẻ m toán h iện đại m ang n h iề u trọ n g trách hưn và đòi hỏi phải có sự thav đ ỏ i nhằm đáp ứng tố t hon nừa y ê u cầu cúa quản lý. V ì thế, kiếm toán viên đã và đang tìm kiế m nh ữ n g phư o n g pháp tiế p cận m ới tro n g khi thực hành k iể m toán nhằm cu n g cấp m ộ t sự đùm h ào h ọ p lý đ ố i vớ i ngưòi sử dụng th ô n g tin và phù họp v ó i sự thay đ ổ i của m ô i trư ò n g k in h doanh cũ n g như m ô i írư ò n g xử lý dữ liệ u đ iện tử- C uốn 'G iá o tr ìn h K iế m to á n " được x â y dựng xuất phát từ cách Ihức tiế p cận kiể m loán dựa vào đánh giá rủ i ro k in h doanh. Đ ây là phương pháp tiế p cận kiể m toán đà đưọc nhiều c ỏ n ỵ ty kiề m toán lớn trẽn thế g iớ i vận dụ ng tro n g m ô i trư ò n g k in h doanh có nh iề u thay đ ố i. T rô n thực tế, ngay cả nhừng nhà quản lý k in h n g h iệ m hay nhữ ng nhà nghiên cứu cũ n g khó có thế hình d u n g được sự thay đổi nhanh ch ỏng tro n g hoạt dộng k in h doanh, nhanh hon cả sự phát triẻn cùa công nghệ m áy tín h . Các ké hoạch k in h doanh phục vụ cho chiến lưọ'c phát triể n của doanh nghiệp cần dựa trên th ô n g tin và sự hỗ trợ của cô n g nghệ. T u y nhiên, doanh n g h iệ p luôn phải đ ố i m ặt v ó i nhCmg rủ i ro. C uốn G iá o tr ìn h K iế m to á n v iế t về hoạt độ ng kiể m toán báo cáo tài clìín h tro n g m ô i trư ờ ng k in h doanh có nhiều th a y đ ô i lớn như vậy. M ô i iruònt!, kin h doanh thav đ ồ i cho phép các công ty thự c hiện các hoạt đ ộ ng kin h doanh da dạnu hon vả có cả thành cỏng cùng như thất bại trên th ị trường. V ì thế, các k ỹ thuật phán tích rủ i ro k in h doanh phải đưọ'c sử d ụ n g tro n g m ọ i cuộc kiern loán. Các cuộc kiê m toán thườnụ íặp iru n íi vào ru i ro k in h doanh, quan lý công ty. ch ấ l lư ọ n u báo cáo tải ch ín h và các dạne d ịch vụ dam báo. K iê m toán viên ih ư ò im dưọ'c kỳ vọ n g sc phát hiện các sai phạiìì trọ n g yếu. Các cóng ly đưọ'c kỳ v ọ im sc trìn h bày th ô n u tin trcn in te rn e t và k iô n i loán \'ic n chứng thực những th ô n u tin ấy. N h ừ im xu hưcViiíi và k ỳ v ọ im cua nuưòi sử dụnu hiộn tại đặt kiêm toán v ic n và c ô n íi Iv k ic m toán trư óc n h ữ n ii thứ thách nuhề ní2,hiệp. G iá o tr ìn h K iế m to á n sẽ u iá i q u y c l nhừng vấn đề phát sinh cua k ic m toán theo hướng đ ố i m ặl vớ i nhừ níỉ vấn đề trôn. V ớ i kel cấu uồm 14 chương, G iá o ỉr ì n h K iê m ío á ỉĩ dã trìn h bày nhiìnR vấn đề cua kiẽ m toán là i ch ín h từ nguvẽn lý CO' bàn đẻn nhừne van đe chuyên sâu như kiẻ m loán trẽn nhừ iìg phần hành cơ ban. Bôn cạnh đó, G iá o Irin h dành riê n g m ột chirư nu đe Iiíih ic n cứu về kiể m toán nội bộ - M ộ t loại hình kiê m loán rấl phát triê n lò n tại ben cạnh kiêm toán độc lập. Tác ” ia hy vọ n ụ G iá o tr ìn h K iê m to á iĩ sè là m ộ i là i liệ u íố l cho các bạn sinh viôn ch u ycn nuành kế toán, k ic m toán và bạn đọc danu quan tâm ló i n iih ề k ic m toán. Bôn cạnh G iá o tr ìn h K iếm to á n , bạn dọc sc đưọ-c cunu cấp cuốn H ệ th ố n ịỉ h ù i tậ p k iế m to á n , dây sẽ là tài liệ u bố ích iiiú p bạn dọc keĩ h ọp giừa !ý th u y e t và thực hành kiêm toán. l a c giả x in gửi lò’i cảm ơn đẽn các đ ó n g nehiộp tro n g K hoa K e toán - K iể m toán, rrưò'ní> D ại học K in h tế quốc dân, các đồng nghiệp đang công tác lạ i V ụ C hé dộ K c toán - B ộ 'ĩà i ch ính, tại K iê m toán nhà nưó'c. lạ i m ột số cô n g ly kiốm to á n ,... đà d ỏ n g góp nhCmg ý kiế n q u í báu cho lần x u ắ l ban này. T ro n g lần đầu x u ấ l bản nôn cuốn g iáo trìn h sè k h ô n g the Iránh khỏi nhừng k h ic m k h u y ế t. i'ác giả m o iiíi nhận đ irọ‘c sự đóng góp ý kiế n cúa bạn dọc đé lằn lá i bàn sau cuốn sách đưọ’c hoàn th iệ n hon. M ọ i ý kiến d ó ng góp x in đưọ'c gửi vổ theo địa c h i: C ông ty C ô phân Sách D ại lìợc - D ạy nuhc, nlià x u â l ban G iá o dục V iẹ t N am , 25 llà n llu iy ê n Ilà N ộ i. Tác g iả . G ' TỔNG QUAN VỀ KIỂM toán và Tổ CHỨC KIỂM t o á n đ ộ c lập 1.1. BẢN CHÁT CỦA KIẾM TOÁN 1.1.1. S ự cần th iết phải kiểm toán Ngảy nay, kiểm toán đã trớ thành một nhân tố không thể thiếu trong quản lý nói chung và quản trị doanh nghiệp nói riẽng. Ngay từ khi xuất hiện, kiểm toán đã chứng minh vai trò to lớn của mình đối vởi quản lý. Cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế, xu hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường kinh doanh, các nhà quản lý sử dụng kiểm toán như một phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị trong nội bộ, mà còn đáp ứng yêu cầu của những người sử dụng thông tin báo cáo tài chính bên ngoài. Vì vậy, kiểm toán đã mang lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp vả cho những đối tượng sử dụng thông tin do doanh nghiệp cung cấp với trách nhiệm và sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực. Kiểm toán xuất hiện từ rất sớm: ở thời kỳ đầu, kiém toán tồn tại dưới hình thức những hoạt động kiểm tra đơn lẻ và giới hạn trong một vài lĩnh vực, Trong những giai đoạn tiếp theo, kiểm toán phát triển và không ngừng hoàn thiện với việc phối hợp cùng nhiều hoạt động và mờ rộng sang nhiều lĩnh vực bao gồm cả lĩnh vực tài chính, phi tài chinh, trong đơn vị công ich và các đơn vị hoạt động kinh doanh. Trải qua quá trình phát triển, kiểm toán có nhiều thaỵ đồi về bản chất và nhận thức đối với một hoạt động kiểm tra, kiém soát đặc biệt như kiểm toán. Sự phát triển này hoàn toàn phù hợp nhằm đám bảo cho kiểm toán vẫn và sẽ đáp ứng được đầy đủ những nhu cầu khác nhau của quản lý trong điều kiện môi trường kinh doanh luôn luôn biến động. Lịch sứ các giai đoạn phát triển của kiểm tra tài chính cho thấy, có nhiều hình thức kiểm tra khác nhau được vận dụng ở khu vực còng Ban đầu, các hoạt động kiểm tra íhư ờng tập trung vào kiểm tra đối vởl những cá nhân có liên quan tới quản iý các quỹ (tiền) có nguồn gốc từ thuế hay từ ngân sách, đặc biệt là những nghiệp vụ thanh toán. Vào thời kỳ Đế chế Roman, những hoạt động tương tự được thực hiện định kỳ với mục đích kiểm tra các báo cáo số liệu (kế toán) về công quỹ (do cá nhân quản lý cổng quỹ lập). Sau đó, một công chức cao cấp đọc báo cáo kế toán trước nhà vua và các quan. Người đọc cũng tà người nghe thông tin trên báo cáo. Vì thế, từ AUDITOR {người nghe) bắt nguồn từ đỏ. Sau khi Đế chế Roman sụp đồ, nhiều thương gia nước Ý đâ sử dụng KTV giúp họ kiểm tra ghi chép của thuyền trưởng sau mỗi chuyến buòn. Như vậy, hoạt động kiẻm toán hoặc tương tự như kiểm toán đâ xuất hiện khoảng giữa thế ký XVI. Trong giai đoạn này, lần đầu tĩên kiểm toán được thiết kế để kiểm tra vè tinh trung thực trong lập và trinh bày thông tin và vể trách nhiệm của họ. Trong các giai đoạn phát triển tiếp theo, kiểm toán đà có nhiều thay đồi trong mục tiêu và các thủ tục kiểm toán, cách thứ c tiếp cận,... Sự thay đổi là cần thiết đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của quản lý và những người sử đụng thông tin. Sự thaỵ đổi tích cực của kiểm toán cũng thể hiện írong quá trình phát triển cả về !ý thuyết và thực hành kiểm toán. Quan niệm về kiểm toán trước đây cho rằng, kiểm toán là sự ‘lắ n g nghe" nhưng ngày naỵ, quan niệm này không còn thích hợp, KTV trư ớ c hết phải là ''một người ỉighe t ố t và phải có khả năng thực hiện được nhiều công việc khác nhau đẻ có thể làm việc hiệu quá. Nước Anh và thế giới đã chứng kiến sự phát triển mạnh mẽ của các đơn vị kinh doanh quy mõ ỉởn sau cách mạng công nghiệp. Trong bối cánh đó, nhà quản lý có xu hướng sử dụng ý kiến của những cá nhân - là các chuyên gia, hơn nhũng nhân viên kiểm tra nghiệp dư. Đối với nhà đầu tư (ví dụ các cổ đông), họ gặp nhiều khó khăn trong giảm sát khi mà hoạt động kinh doanh của công ty (nơi họ đã đầu tư) phát triển mở rộng đa ngành, đa lĩnh vực. Trong môi trường kinh doanh phức tạp, đa dạng, các nhà đầu tư đâ tìm đến sự "bảo v ệ ’ và “đảm bảo" cho những khoản đầu tư vào các cống ty bằng những dịch vụ của các công ty kiểm toán độc ỉập. ở V iệt Nam trong giaỉ đoạn trước năm 1986, với cơ chế quản lý kế hoạch hoá trong đỏ chủ sờ hữu và chủ thể quản !ý tài sản ỉà một, kiểm toán chưa xuất hiện. Sau nâm 1986, với chích sách cải cách nền kinh tế, chuyển đổi từ cơ chế quản lý kế hoạch hoá sang kinh tế thị trường thì nhu cầu kiểm toán xuát hiện và nhanh chóng phát triển. Đ ây cũng là điểm khời đầu cho sự phát triển cả về lý luận và thực hành kiểm toán ờ V iệt Nam. Như vậy, cho dù điều kiện hình thành và phát triển của kiểm toán có khác nhau nhưng kiểm toán phát sinh và phát triển đều xuất phát từ nhu cầu của người sử dụng nói chung vả nhả quản iý doanh nghiệp nói riêng. C ác đối tư ợng sử dụng thông tin kiểm toán rất đa dạng, cỏ thể lả nhà quản lý cao cấp, giám đốc, cổ đông, các định chế tài chính, các cơ quan chính phủ, các chuyên gia, nhả hoạch định chính sách, nhũ’ng nhà đầu tư tiềm nàng, người tiêu dùng,,., Các đơn vị đượ c kiểm toán gọi !à khách thể kiểm toán (auditee). Khách thể kiểm toán cũng rất đa dạng, có thể là đơn vị kinh doanh, các bộ phận của Chính phủ, các tổ chức phị lợi nhuận, bộ phận hay phòng ban cúa một đơn vị hoạt động kinh doanh,.,. Khách thể kiểm toán cung cáp thông tin về các hoạt động của đơn vị cho các đối tượng sử dụng khác nhau bao gồm cả bên trong và bẽn ngoài doanh nghiệp. Trong phạm ví một cuộc kiểm toán, khách thể kiểm toán có trách nhiệm hợp tác, cung cấp thông tin cho KTV. Tuy nhiên, giá trị/tính hữu dụng của thông íin có thể bị ảnh hưởng vi nhiều nguyên nhân khác nhau. Một số yếu tố chính có thề ảnh hưởng tới chất lượng thông tín do khách thề kiểm toán cung cấp gồm: ■ Dựa vào "sự hiều b iế t hoặc "'kỹ năng" của mình, khách thẻ kiểm toán có thể cung cấp hoặc không cung cấp thông tin có ích cho người sử dụng: ■ Người sử dụng thông tin thường không cỏ khả năng đánh giá tinh hữu dụng của thông tin do khách thể kiểm toán cung cấp vì những hạn chế trong việc kiếm tra thông tin, thiếu bằng chứng, thiếu kỹ nàng để phân tích và hiểu biết về những thông tin ấy,,.,; ■ Khách thể kiểm toán cùng có lợi ích từ việc cung cấp thông tin về hoạt động của đơn vị. Vỉ vậy, néu xung đột lợ i ỉch xảy ra giữa khách thể kiểm toán và người sử dụng thông tin thỉ xung đột áy có thể ảnh hường tiêu cực tới độ tin cậy của thông tin cung cấp cho người sử dụng. Chẳng hạn, người chịu trách nhiệm đối với một hoạt động với người cung cáp thông tin về hoạt động.... Trong trường hợp này, người sử dụng thông tin phải tìm kiếm sự "đảm bảờ ' về độ tin cậy của thông tin được cung cáp. Đây !à một yêu cầu tát yếu nhằm đảm bảo iợí ích của họ. Thông thLPỜng, KTV tập trung vào khả năng ghi chép đầy đủ, đúng mục tiêu và không thiên lệch của thông tin trình bày, Xem xét và phân tích những yếu tổ trên chính là điều kiện cơ bản cho việc hình thành hoạt động kiểm toán cụ thể đối với mỗi khách thẻ kiểm toán khác nhau. 1.1.2. Kiểm toán, C hứ ng thự c và Đám bào Hiện nay, chúng ta có nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán chung vả những loại kiểm toán cụ thẻ. Quan điểm khá phố biến về kiềm toán theo hiệp hội kế toán Mỹ (AAA - American Accounting Association) cho rằng; "...kiểm toán là một quá trinh mang tính hệ thống, thu thập và đánh già bằng chứng theo các cơ s ở dẫn liệu vê những hoạt động kinh tế và những s ự kiện nhằm xác nhận chắc chắn vè s ự phù hợp giữa những c ơ sở dẫn liệu, những đặc tính xắ c định và cung cấp kết quả cho người sử d ụ n g \ .. " Trong định nghĩa trên, đặc trưng cơ bản về kiểm toán thể hiện ờ những điểm sau: Một là, kiểm toán là một quá trình mang tính hệ thống: kiểm toán phải có cách thức tiếp cận lôgíc bằng kế hoạch kiểm toán phù hợp trong quá trình thực hiện kiểm tra. Kế hoạch kiểm toán tập trung vào việc thu thập bằng chứng và đánh giá bằng chứng kiểm toán thu được. Quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán phải đúng mục tiêu, phải đánh giá được những bằng chửng có liên quan và tính hiệu lực của chúng. Loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập, chất lượng và độ tin cậy của bằng chửng kiểm toán thường khác nhau trong các cuộc kiểm toán. Tuy vậy, quá trinh thu thập và đánh giả bằng chứng là hoạt động chủ yếu của KTV trong khi kiểm toán đối với khách thể kiểm toán; H ai là, bằng chứng do KTV thu thập được phải có liên quan tới cơ sở dẫn liệu về các hoạt động kinh tế và các sự kiện. KTV so sánh bằng chứng đã thu thập được với các cơ sở dẫn liệu về hoạt động kinh tế để đánh giá sự phù hợp giữa những cơ sờ dẫn liệu này vả đặc tính đả được xâỵ dựng trước; Ba là, việc thông báo kết quả kiểm toán: KTV phải thông báo kết quả kiểm toán cho các đối tượng sử dụng thông tin bằng báo cáo/biên bản kiểm toán (văn bản). Loại báo cáo hay biên bản kiểm toán phụ thuộc váo loại hình kiểm toán, mục đích của cuộc kiểm toán, tính chất pháp lý và chủ thẻ thực hiện kiểm toán, Ví dụ. khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của công ty khách háng, KTV độc lập sẽ phát hành báo cáo kiểm toán sau khi kết thúc kiểm toán. Đ ây là báo cáo bằng văn bản, được quy định trong Chuẳn mực Kiểm toán, thòng báo về kết quả của cuộc kiềm toán. Báo cáo kiểm toán sẽ được phát hành và công bố theo quy định. Theo định nghĩa trên, khái niệm kiểm toán được đề cập tới với hàm ý rất rộng, bao gồm nhiều loại hoạt động (kiểm toán) khác nhau mà một trong số đó chính là kịẻm toán (auditing). Bên cạnh đó, thuật ngữ Chứng thực (attestation) cũng được sử dụng để mô tả hoạt động tư ơng tự như kiềm toán, ớ mừc độ chung nhất thì hal thuật ngữ này có thể hoán đối cho nhau vì chúng đều bao gồm sự đánh giá về độ tin cậy của bằng chửng (để có sự' đảm bào chắc chắn vể sự phù hợp với m ột só cơ sở dẫn liệu) và nhũ=ng đặc tính có thẻ đo lường được, sau đó là phát hành báo cáo kiểm toán chỉ ra sự phù hợp ấỵ. Thông thường, kế toán viên công chửng (CPA - Certiíied Public Accountants, CA - Chattered Accouníants) trong các công ty kiểm toán sẽ thực hiện những hoạt động kiểm toán nêu trên (tài chính) bên cạnh một số lĩnh vực dịch vụ khác, Do sự thay đổi trong môi trường kinh doanh, điều kiện quản lý trong những năm gần đây, nhà quản lý íhường yêu cầu các dịch vụ vượt ra khỏi phạm vi càc báo cáo tài chỉnh. Trong một số trường hợp, KTV có thẻ gặp nhiều khó khăn khi thực hiện hợp đồng cung cấp dịch vụ tương tự xuát phát từ những dịch vụ giới hạn quy cSnh trong Chuẩn mực Kiểm toán. Tuy nhiên, việc cung cấp dịch vụ này đã được xem xét và giải quyết trong ' Síiuiìes iti A ccoiín íiììg Reseach N o. 6 : A Staíemení o f Basic Aiiciitìng Concepts. Sarasoía, Fla.: Am crican A co u n tin g Associaíion, 1973, p.2. những chuẩn mực thực hành kiềm toán ở nhiều quốc gia khác nhau nhằm đáp ứng nhu cầu đa dạng của quản lý. ở Việt Nam, Chuẩn mực Kiém toán cho phép các công ty kiểm toán độc lập có thể thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp. Kiểm toán và Chứng thực chủ yếu có liên quan tới độ tin cậy của thông tin tài chính trèn báo cáo tài chỉnh. Đ ộ tin cậy của thông tin được bổ sung nhờ tinh độc lập và năng lụx: của KTV trong thực hiện kiểm toán. Ngày nay, Kế toán viên công chửng/KTV hành nghề (Việt Nam) đâ và đang tiếp tục mờ rộng chức năng kiểm toán và chứng thực tới chức nâng đảm bảo (assurance) đối với những thông tin phục vụ cho việc ra quyết định. Sự mở rộng hoạt động của KTV tới chức nàng đảm bảo cho phép KTV phát hành một báo cáo kiểm toán không chỉ cung cấp độ tin cậy và khách quan của thông tin mà còn I^ể sự thich hợp và tính kịp thời của thông tin. Mối liên hệ giũ'a các chức năng Kiểm toán, Chửng thực và Đảm bảo được thể hiện qua bảng 1.1. Bảng 1.1: MỒỈ LIÊN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NÂNG KIÉM TOÁN, CHỨNG THỰC VÀ ĐẢM BẢO Chức năng Đặc tính của thông tin hướng tới Trung thực; Đảm bảo Tin cặy: Thich hợp: Kịp thời. C hứ ng th ự c Kiểm toán báo cáo tài chính Trung thực; Tin cậy. Trung thực; Tin cậy. Đặc trư ng của từ ng chứ c năng Chức nảng đảm bảo liên quan tới cảc dịch vụ của công ty kiểm toán. Chức nàng này cải thiện chất lượng thống tin hoặc hoàn cảnh cho người ra quyết định thông qua việc ứng dụng những đánh giá mang tính chuyên nghiệp, độc lập. Chức náng chửng thực là việc diễn đạt một kết luận đã được đưa ra về một cơ sở dẫn iiệu của bên thứ ba. Kiém toán báo cáo tải chính liên quan tới báo cáo bằng văn bản về độ tin cậy của thông tin trinh bảy trẽn các bảo cáo tài chinh của một khách hàng. 1.1.3. Phân loại kiểm toán * Theo đối tư ợ ng kiểm toán, kiểm toán được phân thành ba loại cơ bản là: Kiểm toán tài chính, Kiểm toán hoạt động và Kiểm toán tuân thủ. a) Kiểm toán tài chính (Pinancial Audit) Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là xác định xem toàn bộ báo cảo tài chính có đượ c trinh bày khách quan trong quan hệ với những đặc điểm cụ thể hay không? Theo thông lệ kế toán quốc tế, các doanh nghiệp phải công bố các báo cáo tài chinh gồm: Báo cáo kết quả kinh doanh, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Các báo cáo tài chính là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, báo cáo tài chính cũng là đối tư ợng trực tiếp và thư ờng xuyên của hầu hết các cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, tùy theo mối liên hệ giữa người quan tâm tới bảng khai tài chính và chủ thể kiểm toán, cuộc kiềm toán tài chính có thể phát sinh những đòi hỏi về tính pháp lý khác nhau. Ví dụ, một đơn vị cỏ 100% vốn đầu tư của Nhà nước, Nhà nước vừa là chủ sờ hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiẻm toán của Nhà nước thự c hiện công việc kiểm toán. Trong các írường hợp còn lại, người quan tâm tới báo cáo tài chính thường gồm nhiều đối tượng khác nhau, do vậy việc kiểm toán này thường do các công ty (hoặc văn phòng) kiểm toán độc lập thự c hiện. Trong cả hai loại khách thẻ trên, nếu chĩ có các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thi công việc kiểm toán có thể do kiểm toán nội bộ thự c hiện. Tất nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kỉểm toán đều phải quán triệt yêu cầu tiết kiệm và có lợi. Yêu cầu này sẻ được thực hiện tốt nhất nếu chỉ có m ột chủ thể kiểm toán duy nhất nhưng vẵn rút ra những kết luận có thẻ làm chỗ dựa cho tát cả những người sừ dụng. Chỉ trong trường hợp người quan íâm cho rằng, kiểm toán chung ờ trên không cung cấp đầy đủ thông tin cho mục đích của mình mới cần lựa chọn cách thu thập thêm những dữ kiện chưa có trong kiểm toán chung. Trong trường hợp nàỵ, chi phí kiểm toán và thời gian sẽ phải tàng thêm cho cuộc kiểm toán. b) Kiềm toán ho ạt động (Operational Audit) Kiểm toán hoạt động là việc thẩm tra các trình tự vả phương pháp tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị kiểm toán. C ác tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài chính - ké toán mà còn mờ rộng sang cả đánh giá cơ cấu tổ chức, nghịệp vụ sử dụng máy tính, các phương pháp sản xuất, marketing và mọi lĩnh vực quản lý nếu cần và có thể thực hiện.,. Theo các chuyên gia của Cộng hoá Pháp thỉ kiểm toán hoạt động là nhận định thành tích và hiệu quả, nó bao gồm 3 mặt sau; Nhận định về thành tích và hiệu quả của hệ thống thông tin và phương pháp điều hành; Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn !ực; Nhận định về tính chù động trong xây dựng dự án và sự tư ơng xứng trong điều hành, phát triển. N ghiệp vụ tài chính kế toán hay hiẹu năng, hiệu quả quản iỳ là những lĩnh vực có phạm vi rất rộng. Vì vậy, trong những đơn vị có quy mô lớn kiểm toán đối tượng này thư ờng không kiểm toán toàn diện. Ví dụ, trong một tồ chức này, kiểm toán hoạt động phải đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà quản lý sử dụng trong việc ra quyết định mua tài sản cố định mới. thì trong m ột tổ chức khác, kiểm toán hoạt động lại cần đánh giá hiệu quả của quá trình tièu thụ... Đ ây cũng lá điểm khác biệt giữa kiềm toán tài chính và kiểm toán hoạt động. c) Kiểm toán tuăn thủ (Com pliance Audit) M ục đích của kiểm toán tuân thủ là xác định và đánh giá về việc thực hiện các quy định, chính sách, luật, điều khoản hoặc những quy định của Nhà nước tại đơn vị đang được kiểm toán. Kiểm toán tuân thủ không chỉ xem xét những quy định, luật,.., của N hà nước mả còn xem xét việc thực hiện những quy định, nội quỵ của đơn vị. Kết quả kiểm toán tuân thủ thường được báo cáo cho cá nhân cụ thẻ trong đơn vị được kiểm toán. * Phân loại theo tổ chúxĩ bộ m áy thực hiện kiềm toán: kiểm toán có thẻ được thực hiện bởi các công ty kiểm toán độc lập (CPA firm), kiểm toán nội bộ và kiểm toán nhà nước. a) Công ty kiểm toán độc lập (CPA Firms) M ột tổ chức độc lập thường cung cấp dịch vụ đảm bảo lồ công ty kiểm toán độc lập. C ông ty kiểm toán có thể đượ c tổ chừc hoạt động dưới nhiều mô hỉnh doanh nghiệp khác nhau như doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn hoặc công ty cồ phần tuỳ thuộc vào luật pháp quy định ở mỗi quốc gia. Tuy nhiên, mô hinh phổ biến của tổ chửc kiểm toán độc lập cung cấp dịch vụ bảo đảm lả công ty hợp danh kiểm toán. Theo đó, các công ty cung cấp dịch vụ đảm bảo loại này phải chịu trách nhiệm vô hạn về những dịch vụ (đảm bảo) mà họ cung cấp. ờ Việt Nam, các tồ chức kiểm toán độc lập có thể là cống ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công ty tư nhân. Nghị định 105 ngày 30/3/2005 của Chính phủ quy định và Thống tư số 60 ngày 28/06/2006 hướng dẫn về tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam, doanh nghiệp kiểm toán phải chuyển hoặc tái cơ cấu iại theo các hình thứ c công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công tỵ tif nhản. Cho tới thời điểm híặn tại. doanh nghiệp kiểm toán độc lập vẫn tồn tại thêm một hình thức nữa ngoài những mô hình tồ chức nêu trên đó là: công ty cố phần kiểm toán. Nếu là một công ty hợp danh, công ty kiểm toán độc lập thường có cơ cấu tổ chức bao gồm các cấp bậc chủ yếu như chủ phần hùn, chủ nhiệm, KTV chính và KTV. Chửc năng và quyền hạn của từng thành viên được quỵ định cụ thể như sau: “ Chủ phần hùn là các KTV cao cấp và có phần hùn trong công tỵ Họ có thẩm quyền đại điện công ty kiểm toán tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán, giải quyét các bất đồng ý kiến, giám sát nhân viên kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán,,.. Chủ nhiệm ỉà những KTV có nhiều kinh nghiệm được chủ phần hùn giao nhiệm vụ giám sát một số hợp đồng kiểm toán, xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định các thú tục kiểm toán, thảo luận với khách hảng,... KTV chính thường là những người được giao írách nhiệm ỉập kế hoạch kiểm toán, trự c tiếp tham gla điều hành cuộc kiểm toán, soạn thảo báo cáo. ■ KTV là những người trợ giúp cho KTV chính, đây là những người trự c tiếp thực hiện những nội dung cụ thể trong chương trình kiểm toán, trong kế hoạch kiểm toán. Với những mỏ hình tổ chức khác, kiểm toán độc iập có cách thức tồ chức tương tự. Các công tỵ kiểm toán độc lập thường cỏ quy mô, địa bàn hoạt động khác nhau và có cơ cấu tổ chức cụ thể (bên trong) không giống nhau. Một công ty kiểm toán độc lập có thể chỉ giới hạn hoạt động trong phạm vi m ột địa phương, cũng có thể có quy mô hoạt động trong phạm vi m ột quốc gia hoặc xuyên quốc gia. Một công ty kiểm toán độc lập có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc các ỉĩnh vực khác nhau gồm; dịch vụ đảm bảo, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản trị, tư vấn tài chính,.,, điều này phụ thuộc vào nhu cầu quản lỷ ở mỗi quốc gia. Cơ cấu tổ chửc trong một công ty kiểm toán độc lập có thé gồm nhiều chi nhánh, văn phòng ở các địa phương hoặc ở nước ngoài. Mỗi chi nhánh có thể hoạt động như một công ty con hoặc một công ty độc lập theo luật ở nước sở tại. Hiện nay trên thế giới đang tồn tại 4 công ty kiểm toán lớn (Big Four) ỉồ Deloite Touche Tohm atsu, Ernst & Young, KPMG, PriceVVaterhouse & Coopers. Bốn công ty này cung cấp rất nhiều dịch vụ khác nhau, trong đó dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhát, ờ Việt Nam, tính tới hét năm 2009 có khoảng gần 160 công ty kiểm toán với quy mô và dịch vụ cung cấp rất khác nhau, bao gồm các công ty 100% vốn nước ngoài, các còng ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên, công ty hợp danh và công íỵ cổ phần kiểm toán. Bên cạnh mồ hình công íy kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lặp có thể tồn tại dưới mô hình văn phòng kiểm toán. Đ ây cũng íà một tổ chức kiểm toán độc lập được hỉnh thành với số lượng KTV ít (một hoặc một vài KTV) và phục vụ cho khách hàng tại một địa phương. Văn phòng kiểm toán có dịch vụ cung cấp giới hạn trong một số lĩnh vực, chủ yếu là các dịch vụ tư vấn khác mà không phải là kiểm toán. 10 b) K iểm toán nội bộ (Internal Audit) Kiểm toán nội bộ là một hoạt động độc lập thực hiện tư vấn và đảm bảo các mục tiêu đ ư ợ c thiết kế đé lám gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của tồ chức. Kiểm toán nội bộ giúp cho tồ chức hoàn thành các mục tiêu bằng cách tiếp cận một cách có hệ thống để đánh giá hiệu quả trong hoạt động quản lý rủi ro, quá trình quản lỷ và quá trình kiểm soát cũng như hiệu nàng quản ỉý. Trong khi hầu hết các chức nàng kiềm toán nội bộ thực hiện trong phạm vi một tồ chức do m ột bộ phận chuyên trách (bộ phận kiểm toán nội bộ) thực hiện thì nhiều tổ chức khác lại mua một phần hoặc tất cả các dịch vụ (kiềm toán nội bộ) từ cống ty kiểm toán độc lập hoặc những nhà cung cấp dịch vụ khác. Kiểm toán nội bộ nhấn m ạnh vào việc gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động làm cho tổ chức này ỉuôn đồng hành với các cồ đông, hội đồng giám đốc vá ban quản trị. Phạm vì của kiểm toán nội bộ là rất rộng, bao gồm cả việc đảnh giá phương pháp tiếp cận để nhận diện và quản lý rủi ro của đơn vị, phát triển và thực hiện hoạt động kiềm soát có hiệu quả (đảm bảo các quá trình quản lý đang hoạt động hiệu quả). Quan niệm về bản chất của kiểm toán nêu trên xác định m ột cách rõ ràng về vai trò của kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ cung cấp một sự đảm bảo đối với các cổ đông và công ty, bao gồm cả ban quản trị, bộ phận quản trị các hoạt động và hội đồng giám đốc. Sự đảm bảo này có liên quan tới hầu hết các khỉa cạnh hoạt động khác nhau cúa công ty. Tố chức kiểm toán nội bộ lả tổ chức kiểm toán đầu tiên khẳng định m ột cách rõ ràng nhất về chức nàng "tư vấn". Ví dụ, xuất phát từ những phát hiện KTV sẽ đề xuất phương pháp giải quyết ván đề trong từng trường hợp hoặc điều kiện cụ thể. Với phạm vi kiểm toán rộng, kiểm toán nội bộ cỏ thể được áp dụng đố! với các hoạt động, các hệ thống thông tin, quá trinh kinh doanh hoặc hệ thống kế toán. Theo đó, kiểm toán nội bộ sẽ thực hiện các lĩnh vực kiểm toán cụ thể như: Đành giá hoạt động kiểm soát và quản lý rủi ro; Kiểm toán hoại động: Kiểm toán tuân thủ. c) Kiếm toán nhà nước (State Audit) Theo thông lệ phổ biến, cơ quan kiểm toán nhà nước có thể thực hiện kiểm toán đối với các bộ, ngành, địa phương, ngân sách và một số lĩnh vực đặc biệt,... Tuỳ theo mô hình tổ chức của cơ quan kiềm toán nhả nước, công việc kiểm toán sẽ được thực hiện bởi KTV từ bộ phận kiểm toán của một bộ, ngành, trự c tiếp từ cơ quan kiểm toán nhà nước. Nhửng hoạt động của bộ, ngành, chi tiêu ngân sách,... ỉà đối tượng thư ờng xuyên của kiểm toán nhà nước. Bên cạnh đỏ, kiểm toán nhà nước cũng thực hiện kiém toán đối với báo cáo của các tổ chức bên ngoài cung cáp cho Chính phủ. Kiểm toán nhà nước không chỉ xuất phát từ nhu cầu cùa Chính phủ mà còn xuất phát từ nhu cầu cung cấp và sử dụng thông tin về các chương trình, dịch vụ của Chính phủ để tiến hành kiểm toán. Nhu cầu tìm hiểu, đánh giá đối với hoạt động chi tiêu ngân sách, hiệu quả thự c hiện các chương trình,... từ ngân sách nhà nước đặt ra yêu cầu tất yếu phải thực hiện kiểm toán. Theo thông lệ chung, kiểm toán nhà nước thực hiện tất cả những lĩnh vực mà kiểm toán nội bộ thực hiện. Tuy nhiẽn, lĩnh vực kiểm toán và phạm vi kiểm toán còn phụ th u ộ c vào những quy định cụ thể được ghi trong Luặt hoặc Chuẩn m ực Kiểm toán ở mỗi quốc gia. Chẳng hạn, ở Mỹ, Ván phòng tổng kế toán (GAO) nhấn mạnh tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong những cuộc kiểm toán 11 của GAO, m ục tiêu kiểm toán đưọ’c xác định là để xem xé t đơn vị đang mua sắm, bảo vệ và s ử dụ ng các nguồn lự c tiết kịệm và hiệu quả không; X em xét càc nguyên nhàn của thự c trạ n g (không kinh tế. không hiệu quả): Đơn vị có tuàn thủ lu ậ t phàp và các qu y định khõng?; M ở rộng xem xét tớ i các m ục tiéu và lợ i ịch m ong m uốn có đạt được không: Tỉnh hiệu quả của tố C/?Ứ'C, càc chương ỉrinh, các hoạt động hoặc càc chức năng... ở V iệt Nam, cơ quan kiểm toán nhà nước thự c hiện kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước, các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước, kiểm íoán các dự án, các chư ơ ng trinh,.,. Cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ (trước năm 2006) và trự c thuộc Quốc hội (từ năm 2006). 1.1.4. KTV và tổ chức nghề nghiệp cùa KTV KTV là khái niệm chung chỉ những người làm công tác kiểm toán cụ thể có trình độ nghiệp vụ tư ơ ng xứng với công việc đó. Theo nghĩa hẹp, từ KTV (Auditor) thường gắn với chứ c danh K ẻ toán viên công chừng (Ceríitied Public A ccountant - CPA). Tuy nhiên trong lý luận và thực tế, khái niệm KTV luốn bao hàm cả K TV nhà nước (G overnm ent A u d itor) và KTV nội bộ (Certiíìed ỉnternal Audìtor - CiA). K T V n ộ i bộ thư ờ ng là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, họ có thể là những kế toán viẻn giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt tà các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức... Tuy nhiên, những người này cũng cần có trin h độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trư ờ ng (vi dụ: đảo tạo KTV nội bộ của Mỹ IIA). Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, KTV nội bộ cũng có thể là KTV chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nư ớ c và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ bản kiểm toán. K T V độc lập là những người hành nghề kiểm toán. Để hành nghề, họ phải có đủ các điều kiện để hành nghề như: vè nghiệp vụ chuyên môn: Phái có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng; ■ về p h ấ m hạnh: Phải là người không có tiền án, tièn sự; về phàp lý: Phải đăng ký hành nghề (thông thường lả tại Bộ Tư pháp, ở Việt Nam thỉ việc đăng ký hành nghề tại Bộ Tài chính (trước nám 2006) và hiện nay là Hội K TV hành nghé Việt Nam (Vietnam Associantion of certiíied Public Accountant) VACPA); ■ Vé xã hội\ Không có chung Iọ1 ích, không có quan hệ ruột thịt với khách thẻ kiểm toán. KTV độc lập thư ờ ng có hai chức đanh là KTV chính và KTV. Trong đó: • KTV: thư ờ ng là những người đả tốt nghiệp đại học và sau hai nám làm thư ký (hoặc trợ iỷ) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển KTV (quốc gỉa hoặc quốc tế) để lấy bằng (chửng chỉ) KTV. Trên thực tế. họ phải có khả năng độc lập để thực hiện công việc kiểm toán cụ thể; - K T V chính: là người đâ từng qua KTV (thường từ 3 - 5 năm) và qua kỳ thi nâng bậc. v ề chuỵẽn môn họ phải có khá năng tổ chức một nhóm KTV tiến hành những công việc kiểm toán cỏ quy mô lớn. N hữ ng KTV độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công ty) hoặc với vàn phòng tư tùy điều kiện cụ thể do pháp luật quy định. 12 K iểm toàn toán viên Nhà nước là những công chức (vièn chứ c nhà nước) làm nghề kiểm toán. Do đỏ, họ được tuyển chọn và hoạt động do tồ chứ c kiểm toán nhà nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chứ c (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ), bao gồm: ■ Kiểm toán viên; ■ Kiểm toán viên chính; Kiểm toán viên cao cấp. C hừ c náng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng đượ c quy định cụ thể tuỳ theo từ ng nước, song nói chung cũng có sự gằn gũi giữa các quốc gia và có các mối quan hệ tương ừng với các chức danh của KTV độc tập. Riêng KTV cao cấp thường giữ cư ơ ng vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc lả những chuyên gia cao cáp có chức năng vả quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp) thậm chí trong phán xử (như một quan toà)... tuỳ quy định cụ thể của từ ng nước. Đẻ táng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ về nhận thức cũng n h ư kinh nghiệm th ự c tế. những người làm công tác kế toán và kiểm toán đã tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội KTV khác nhau như: H iệp hội kế toán viên công ch ứ n g , Hiệp hội KTV nội bộ và Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán N hà nước. Các hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từ ng vùng và gia nhập hiệp hội quốc tế: Liẻn đoản kế toán quốc tế (The International Pederation of A cco u n ta n ts - IFAC) được thành íập từ năm 1977 theo sự thỏa th u ậ n của 63 tổ chứ c hiệp hội đại diện cho 49 nước tham dự. Hiện nay, IFAC đà có 100 tồ chứ c thành viên của 78 nước tham dự. Đây là những tồ chức hiệp hội rộng rãi của những người làm kế toán và kiểm toán. Bên cạnh đó, cũng có nhữ ng hiệp hội chuyên sâu của từng loại KTV. Hiệp hội KTV nội bộ lần đầu tiên được lập ra ở Mỹ vào năm 1941, ờ Pháp Viện Kiểm soát viên nội bộ Pháp thành lập nám 1965. Đến năm 1973, Viện Kiểm soát viên nội bộ phát triển thành Viện nghiên cửu của KTV và KTV nội bộ của Pháp (IFACI). Cũng giống như mô hinh tồ chửc nghề nghiệp khác, các hiệp hội kiểm toán nội bộ đượ c tổ chứ c ở các nước nhằm trao đổi kinh nghiệm, bồi dưỡng nghiệp vụ, m ột số hiệp hội thành viên tham gia soạn thảo chuẩn mực,... Sự phát triển của các tồ chửc nghề nghiệp kiểm íoán nói chung và hiệp hội KTV nộl bộ nói riêng góp phần vảo sự phát triển của kiềm toán nội bộ. Điều này đặc biệt có ý nghĩa khi kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới như kiểm toán hiệu năng, hiệu quả. kỉểm toán hệ thống thông tin. H iệp h ộ i K T V độc lập là hỉnh thứ c phát triển không chí trong phạm vi quốc gia mà cả quốc tế. Một số hiệp hội KTV độc íập có lịch sử hàng thế kỷ như Hiệp hội kế toán viên công chứng của Anh và xứ VVaies (The In stitu te of C hactered A cco u n ta n ts in Engiand and W ales) thành lập từ ngày 11/5/1880, song phần lớn các hiệp hội KTV hoặc hiệp hội kiểm toán ở các nước đều đ ư ợ c thành lập vào thế kỷ XX. T ừ năm 1977, cùng với sự ra đời của Liên đoàn Kế toán q u ốc tế (In te rn a tio na l Perderal A ccounting C om m etee “ IFAC), Uỷ ban th ự c h à nh kiểm toán quốc tế (International A uditing Practices C om m itees - lAPC) đã ra đời vả công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc té làm cơ sở cho việc soạn th ả o ch uẩn m ực và thự c hành kiểm toán, ở V iệt Nam, mặc dù kiểm toán mới thâm nhập và phát triển nhưng nhữ ng chuyên gla kiểm toán và kế toán đã tổ chứ c hinh thảnh hiệp hội KTV độc lập đầu tiên vào nám 2005 (Vietnam A ssociation o f C ertítied P ubỉlc A cco u n ta n ts - V AC PA ). Hiện naỵ, số lượng thành viên và uy tín của H iệp hội KTV 13 hành nghề V iệt Nam ngày cáng tàng !ên, đồng thời ảnh hư ử ng cùa tồ chứ c này ngàỵ càng lớn đối với các hoạt động nghề nghiệp, Hiệp h ộ i (học viện) của các tổ chức K T V N hà nước: là tổ ch ứ c quốc tế (hoặc khu vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nước khác nhau. Tổ chứ c quốc tế của các cơ quan kiểm toán Nhà nước (International Organization of Suprem e Audit ỉn s titu tio n s INTOSAI) có sự tham gia của 175 nước cứ 3 nảm họp m ột lần để thảo luận những vấn đề chuyên môn hiện đang được quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ. C ác hiệp hội khu vực cũng đang được thành íập. Một trong các tổ chửc này là Hiệp hội (Viện) kiểm toán Nhà nướ c châu Á (Asian O rganization of S uprem e A udit Institutions ASO S AI). Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã tham gia vào các tỏ chức này. 1.1,5. Chuẩn mực kiểm toán Chuẩn m ực kiểm toán lả những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trinh kiểm toán giữa KTV và các bên có liên quan theo hướng và mục tiêu xác định. Chuẩn m ực kiểm toán có thể bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích chung về các nguyên tắc, nhưng nó cũng có thể bao gồm cả những hướng dẫn cụ thẻ trong thực tế kiểm toán kể cả việc sử dụng để đo lường và đánh giá chất lượng kiểm toán. Chuẩn mực kiềm toán thư ờng có hai hình thứ c thể hiện cơ bản là luật hoặc pháp lệnh về kiếm toán và chuẩn m ực thự c hành. Trên thế giới, chuẩn mực kiểm toán ở nhiều nước đâ hinh thành từ rất sớm nhưng mới chỉ dừng iại ở những hướng dẫn đơn giản về thủ tục kiểm toán. Cho tới nám 1948, Hiệp hội kế toán viên cống chứng Mỹ đâ ban hành các chuấn m ực kiểm toán được chấp nhận rộng rài (GAAS). Đây đượ c coi là những chụần m ực kiểm toán có sự đột phả về lý luặn và thực ílễn klém toán. Chuẩn m ự c này gồm có 10 chuẩn mực chung chia thành ba nhóm là: nhóm chuẩn m ực chung (3 chuẩn m ực), nhóm chuẩn mực thự c hành (3 chuẩn mực) và nhóm chuẩn m ực báo cáo (4 chuẩn mực). Nội dung của các nhóm chuẩn m ực được tóm tắt trong bảng 1.2. Bảng 1.2: TÓM TẤT CÁC CHUAN m ự c k iế m t o á n c h u n g đ ư ợ c CHAP NHẠN RỘNG RÃI (GAAS) Nhỏm thư nhẳt - Các chuán mực chung cũng la những chuẩn mực về KTV Các chuẩn mực này được tống quát trên 3 mặt: 1. Được đào tạo nghiệp vụ và có trinh đô tương xứng. 2. Đôc lập. 3. Thặn trọng thích đáng. Nhóm thứ hai - Các chuẩn mực thực hành bao gồm: 1. Lập kế hoạch chu đáo vả giám sát người giúp việc. 2. Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn các phép thử nghiệm thích hợp. 3. Phải thu được bằng chứng có hiệu lưc vá đầy đủ. Nhỏm thứ 3 - Các chuẩn mực báo cáo kỉểm toán gồm 4 chuẩn mực cụ thẻ: 1. Phải xác nhận bảo cáo tài chính trong quan hệ phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi. 2. Phải chỉ rỏ các trường hợp không nhất quân giữa các kỳ kế toán3. Phải xem xét các khai báo kèm theo các bảng khai tái chính và đánh giá đầy đủ của khai báo. 4. Phải đưa ra ý kiến về toàn bộ bảng khai tài chính hoặc khẳng định không đưa ra ý kiến được (có lý do), phải nêu rõ đặc điềm của cuộc kiểm toán vả trách nhiệm của KTV. 14 Tiếp sau Mỹ, các nư ớ c khác cũng ban hành chuẩn mực kiểm toán cho hoạt động kiểm toán như A ustraỉia năm 1951, Đ ức năm 1964, Pháp nàm 1971, Anh năm 1980,.. Đ ẻ hướng đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, IFAC đã soạn thào và công bố Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế (International Auditing Guidelines - lAGs). Trong một số trường hợp, các vãn bản chỉ đạo này được đồng nghĩa với chuẩn mực (chung nhất) cúa kiểm toán. Đến naỵ đã có 29 văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế được ban hành (bảng 1.3). Bảng 1.3: CÁC VÂN BẢN CHÍ ĐẠO KIỂM TOÁN QUỔC TÉ (In te rn a tio na l A u d itin g G uidelines “ lAG s) Tên văn bản Số Thời gian ban hành 1AG1 Mục đích vả phạm vi của kiểm toán các bảo cáo tài chính 01/1980 1AG2 Thư hẹn kiểm toán 10/1980 1AG3 Các nguyên tắc cơ bản xuyẽn suốt cuộc kiểm toán 06/1980 iAG4 Kê hoạch kiểm toán 02/1980 IAG5 Sử dụng tư liệu của các KTV khác 06/1981 IAG6 Nghiên cứu, đảnh giá hệ thống kế toán vả các quy chế kiểm soát nội bộ có iièn quan đến một cuộc kiểm toán 06/1981 IAG7 Kiềm soát chất lượng công việc kiểm toán 09/1981 IAG8 Bằng chứng kiểm toán 01/1982 IAG9 Dẩn chửng bằng tài liệu 07/1982 1AG10 Sử dụng tải liệu của KTV nội bộ 07/1982 IAG11 Gian lặn vá sai sót 10/1982 IAG12 Thủ tục phân tích 06/1983 IAG13 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chính 10/1983 IAG14 Các thõng tin khác trong báo cáo tái chinh đã được kiểm toán 02/1984 IAG15 Kiềm toán trong mỏi trường cơ sờ dữ liệu điện từ 02/1984 Kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính 10/1984 IAG17 Các bẽn hữu quan 10/1984 IAG18 Sử dụng tư liệu của các bên hữu quan 02/1985 IAG19 Lấy mẫu kiểm toán 02/1985 1AG20 Những ảnh hường của môi trường xừ lý dữ liệu bằng phương pháp điện tử đối với nghiên cửu và đành giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan 06/1985 IAG21 Ngày ghl trên báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập bảng cân đối ké toán và các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành báo cảo tài chính 10/1985 IAG22 Giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp 10/1985 ■ IAG16 15 IAG23 T inh liên tục hoạt động của doanh nghiệp 10/1989 IAG24 Báo cáo kiểm toán cho những mục đich đặc biệt 10/1986 IAG25 Trọng yếu vả rủi ro trong kiểm toán 10/1987 IAG26 Kiểm toán các ưo’c đoán kế toán 10/1987 1AG27 Klém toán các thông tin tài chính trong tương lai 02/1987 IAG28 Kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu kỳ 07/1990 IAG29 Đảnh giá rủi ro tiẻm tàng và rủi ro kiẻm soát, tác động của sự đánh giá đối với phương phảp thừ nghiệm cơ bản. 07/1990 Mỗi văn bản ch ỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể (1AG5, IAG7...) hoặc hướng dẫn m ột chuyên mục cụ thể (IAG4, 1AG6, IAG8,...) hoặc khái quát những nguyên tắc theo mỏt hệ thống xác định (ỈAG3, 1AG13, 1AG19,...). Do đó, việc nghiên cứu có hệ thống các văn Dản này để sử dụng tổng hợp theo loại vấn đề cụ thể sẽ giúp ích nhiều trong việc xây dựng hoặc ửng dụng các chuẩn mực kiểm toán cụ thể. Song song với các ván bản chỉ đạo kiểm toán, IFAC đã uỷ nhiệm cho lAASB ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (International S tandards on Auditing - ISA). Mỗi chuẩn mực này trinh bày về một vấn đề cụ thẻ trong kiểm toán. Chẳng hạn về Lập kế hoạch kiểm toán - ISA 300, Trọng yếu trong kiểm toán - ISA 320,.,. Cho tới nàm 2004. các chuẩn mưc này được thay đổi về cách đánh số và thêm hoặc bớt một số chuẩn m ực hoặc một điều nào đó trong chuẩn mực. Cùng với sự tồn tại của chuẩn mực kiếm toán quốc tế, các quốc gia chưa có chuẩn mực đâ soạn thảo vả ban hành chuẩn mực kiềm toán cho hoạt động kiểm toán trong nước. C ác quốc gia có thé tham khảo chuẩn m ực kiểm toán quốc tế hoặc áp dụng "nguyên vẹn" những chuẩn mực này. Chuần m ực kiểm toán ở các quốc gia này có thẻ trình bày th e o ISA hoặc GAAS. ở Việt Nam. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán V iệt Nam do Bộ Tài chính chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành, về cơ bản, các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam dựa trên cơ sở các chuẳn mực kiềm toán quốc tế (có sự chỉnh sửa để phù hợp với điều kiện Việt Nam). Đ iều này có ý nghĩa q uan trọng giúp cho hoạt động kiểm toán Việt Nam có thể xây dựng chuẩn m ực nhanh chóng, hội nhập với thế giới mà vẫn phù hợp với đặc điểm hoạt động này ở Việt Nam. Cho tới tháng 12 năm 2007, V iệt Nam đâ chính thức ban hành 7 đợt gồm có 38 chuấn mực bao gồm cả Chuẩn m ực đạo đức. Ngoài các chuẩn mực kiềm íoán cho kiém toán độc lập (chủ yếu là cho lĩnh vực kiểm toán tài chính), Kiểm toiàn Nìhá nước cũng đã soạn thảo và ban hành Luật Kiểm toán ngàn sách nhà nước vồ. chLiẩn mirc kiềm toán nhà nước (gồm 10 chuẩn mực). Đ ây sẽ là cơ sở quan trọng giúp cho kiém toán Nhà nước nói riêng và hoạt động kiểm toán của V iệ t Nam nói C:hun(g nhanh chóng hội nhập và phát triển. 1.2. KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIẾM TOÁN VIÊN Đ Ộ C LẬP 1.2.1. Sự cần th iế t của kiẻPĩi toán báo cáo tài chính Kiểm toán nói chung và kiểm ^oán tài chính nói riêng đóng vai trò không thẻ thiếu trong một thị trư ờ ng tự do như hiện nay, Thêm vảo đó, kiểm toán tài chính cũng chính là nền tảng của dịch vụ bảo đảm trong kiểm toán nói chung. Vì vậy có thể nói, kiểm toán tài ch ỉn h lả hoạt độing điặc trưng nhất của kiểm toán. Ngay từ khi ra đời cho 16 tới những giai đoạn phát triển cao thì kiểm toán tài chính luôn chứa đựng đầy đủ sắc thái khác nhau của kiểm toán. Đối tư ợ ng của kiểm toán tài chính lã các báo cáo tài chính của đơn vị. Theo Chuẩn m ực Kiểm toán V iệt Nam số 200, Đoạn 04 thì "B áo cáo tài chính lả hệ thống báo cáo đư ợ c lặp theo chuẩn m ực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được cháp nhặn) phản ánh các thông tin kinh tế. tài chính chủ yếu của đơn vị". Theo Luật Kế toán hiện hành, các báo cáo tài chính bắt buộc của đơn vị bao gồm 3 báo cáo là: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyền tiền tệ. Các báo cáo tài chính nảy đ ư ợ c ỉập theo chuần mực, khái quát tin h hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong mỗi báo cáo tải chinh bao gồm nhiều khoản mục khác nhau và được lập tại m ột thời điểm cụ thể (thường váo thời điểm kết th ú c niên độ kế toán). Mỗi khoản m ục trên bảo cáo tài chinh có quan hệ chặt chẽ với các tài ỉiệu kế toán tương ứng - đây !à cơ sở để lập báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính được cung cấp cho các đối tư ợ ng sử dụng bên ngoài như nhà đầu tư, chủ nợ, cơ quan nhả nước,... Như vậy, với những đặc thù trong báo cáo tài chính, người sử dụng rỗ ràng cần phải cổ m ột sự đảm bảo về tính trung thực, khách quan trư ớc khi ra quyết định. Theo khái niệm số 2 trong "T h ô n g b áo vè kế toàn tài chmh" của Uỷ ban soạn thảo Chuẩn mực của M ỹ (Perderal A u d itin g Standard Broad - FASB), sự p h ù hợp (R elevant) và độ tin cậy (R elibility) là hai yếu tố chất lượng cơ bản làm cho thông tin kế toán trở thành thông tin hữu ích cho người ra quyết định. Vi thế, người sử dụng thông tin báo cáo tài chính phải dựa vào báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính nhằm có được sự đảm bảo về chất lượng thông tin trong những báo cáo tài chính họ sử dụng. Lý do giải thích về sự cần thiết của kiểm toán tài chính bao gồm: M ột là, s ự xu n g đột lợ ị ích: Lợi ích của người sử dụng báo cáo tài chính có thể xung đột với lợi ích cùa ban quản trị công ty ờ thời điểm hiện tại hoặc trong tương lai. Xung đột lợi ích nểu không đượ c giải quyết tốt có thể ảnh hưởng tiêu cực tới thông tin tài chính được trình bày. Thông tin tài chính có thể bị xử lý theo ỷ kiến chủ quan của ban quản trị công ty, vi vậỵ ảnh hưởng tới tính trung thực, khách quan của thông tin trình bày. Xung đột về lựi ích có thé tồn tại giữa những người sử dụng báo cáo tài chính khác nhau như các chủ nợ và cố đòng. Trong những trư ờ ng hợ p ấy. người sử dụng thông tin thư ờng tìm kiếm dịch vụ đảm bảo từ kiểm toán độc lập bẽn ngoài; H ai là, ảnh hư ớ ng của kết quà kiểm toán: Các báo cáo tải chính công bố có ảnh hưởng lớn tới quyết định của người sử dụng thồng tin. Trong m ột số trư ờ ng hợp, nhà đầu tư chí đưa ra quyết định khi có được thông tin tài chính đâ đư ợ c kiểm toán độc lặp kiểm tra. Vi vậy, người sử dụng thông tin muốn báo cáo tài chính phải cung cấp thông tin đầy đủ, trung th ự c và khách quan, v ấ n đè này cáng quan trọ n g hơn đối VỚI các công ty niêm ỵết trên thị trư ờ ng chứng khoán, các uỷ ban chứ ng khoán thường yẽu cầu m ở rộng công k h a i tà i chính tử phía các doanh nghiệp niêm yết cổ phiếu trên thị trư ờ ng chứng khoán. M ặt khác, sự giới hạn trong khả năng kiểm tra, tim kiếm bằng chứng về sai phạm trên báo cáo tài chính kể cả xem xét việc tuân thủ các chuẩn m ực kế toán quốc tế đư ợ c chấp nhận hay chuẩn m ực kiểm toán hiện hành trong trình bày thông tin trên báo cáo tài chính,... của người sử dụng đã thúc đẩy họ tìm kiếm các dịch vụ đẩm bảo từ kiểm toán độc lập: Ba là, s ự ph ứ c tạp tro n g chuẳn bị và cung cấp thông tin kế toán: N hữ ng vấn đề về kế toán và quá trinh buẩn bị các báo cáo tài chính ngày càng trờ nên phức tạp vi nhiều 17 nguyên nhân ngay cả khi có sự hỗ trọ’ của máy tính. Ví dụ, việc áp dụng các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực về lập báo cáo tài chính, chuẩn m ự c thự c hành trong hạch toán đối VỚ! tài sản cố định, hợp nhát kinh doanh,... ỉà những vi dụ rất thực té iiẽn quan tới khó khăn mà kế toán phải giải quyết. Vi m ức độ phức tạp tăng lên trong hệ thống kế toán làm cho rủi ro về khả náng bỏ sót thống tin khi trình bày báo cáo và những sai sót (không cố ý) cũng tăng lèn. Từ đỏ, yêu cầu về m ột quá trình kiểm tra mang tính chuyên nghiệp - do kiểm toán độc lập cung cấp, đặt ra m ang tính tất yếu; Bốn là, khoảng cách trong trinh bày thông tin trên báo cào: Khoảng cách giữa các sự kiện xảy ra vớì sự phản ánh trên tài liệu, khoảng cách giữa thông tin trinh bày trèn báo cáo và sự hiểu biết của người sử dụng báo cáo tài chinh ảnh hường không nhỏ tới việc ra quyết định của người sử dụng thòng tin. Do vậy, người sử dụng thông tin thường tìm kiếm một cách thức xem xét đối với những ghi chép kế toán để có thể tự thực hiện kiểm tra (của chinh họ) đối vời cảc cơ sở dẫn liệu quản lý. Hơn thế, người sử dụng thông tin mong muốn có được những thòng tin chất lượng, đáng tin cậy và đầy đù. Vì vậy, người sử dụng báo cáo tài chính đã dựa vảo báo cáo của các KTV độc lập để đảm bảo cho các quyết định. Phân tích những nội dung trên cho tháy, rủi ro trong trình bày thông tin, đặc biệt là thông tin trinh bày trên báo cáo tài chinh có thể phát sinh và tồn tại. Rủi ro này liên quan tới khả năng các báo cáo tài chính có thể bị trình bày không đúng, không đầy đủ và không khách quan. Ngày nay, những khả náng sai phạm liên quan tới cung cấp thông tin ngày càng đa dạng, phức tạp hơn, khó phát hiện hơ n,... Vì thế, ngoài ỵêu cầu kiểm toán mang tính khách quan phân tích trên đây, một số điều luật (trong những luật cụ íhể) cũng đặt ra yêu cầu kiểm toán thông tin trình bày trên báo cáo tài chính cùa doanh nghiệp. Bên cạnh mục đích hướng tới người sử dụng thông tin báo cáo tài chính trung thực, khách quan. Kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập cung cấp cũng đem lại những lợi ích xác định cho chính công ty đượ c kiểm toán. Những lựi ích mà kiểm toán mang lại đối với một công ty khách hàng là; M ột là, thâm nhập vào thị trường vổn: Uỳ ban chứng khoán ờ nhiều nước thường ban hành văn bản quy định rõ, công ty niêm yết phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm khi công bố báo cáo tài chỉnh. Tại một số quốc gia, SEC còn yêu cầu hoặc áp đặt thêm những yêu cầu riêng dối với loại chứng khoán niêm yết trên thị trường. Nếu không có kiểm toán báo cáo tài chính, những công ty ấy sẽ bị từ chối tham gia vào thị trường vốn. ở Việt Nam, cãc cồng ty niẻm yết phải thực hiện kiểm toán theo quy định của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước; H ai là, chi p h í vốn thấp: Đối vó’i những công ty có quy mô nhỏ, kiểm íoán báo cáo tài chính có thể giúp công ty vay tiền từ ngân hàng hoặc vay với những điều kiện vay ưu đâi. Ví dụ, một báo cáo tài chính trung thực, khách quan được kiềm toán bởi công ty kiểm toán độc ỉập, chủ nợ có thẻ xem xét chấp nhận m ức lãi suất thấp, nhà đầu tư có thể chấp nhận mức hoàn vốn thấp nhưng an toàn; Ba là, ngăn chặn những hoạt động không hiệu quả và gian lận; Kiểm toán báo cáo tài chinh hàng năm có thể lảm tăng hiệu quá hoạt động nhờ sửa chữa những sai phạm đâ đượ c phát hiện. Kiểm toán cũng làm giảm khả năng sai phạm nối chung và gian lận nói riêng. Ví dụ, nếu nhân viên đã biết kiểm toán độc lập sẽ thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính háng nám, họ sẽ cần thận hơn để giảm thiểu những sai sót trong thực hiện chửc năng kế toán. Vi thé, kiểm toán đã gián tiếp lảm giảm những sai lệch trong trinh bày thông tin về tài sản, nguồn vốn. B ốn là, cả i thiện hoạt đ ộ n g và hoạt động kịểm soát: Dựa trên cơ sở những quan sát trong khi thực hiện kiềm toán báo cáo tải chính, KTV độc lập có thể trình bày những đề xuát đề nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm soát, và của bản thân các hoạt động trong đơn vị đư ợ c kiểm toán. Đ ứng ở góc độ xâ hội, hoạt động kiếm toán báo cáo tài chính khi được luật pháp quy định sẽ trở thành m ộí công cụ bảo vệ hữu hiệu sự ốn định cùa nền kinh tế đặc biệt là ớ những quốc gia có nền kinh tế thị trư ờ ng phái triển. Đối với những nhà quản lý doanh nghiệp, kiểm toán tạo nên giá trị gia tàng cho các báo cáo tài chính. 1.2.2. Mối liên hệ giữa kế toán và kiếm toán tài chính ảnh hướng tới kiểm toán G iữ a quy trình kế toán với kiểm toán báo cáo tài chinh có những điểm khác biệt cụ thể về phương pháp, m ục tiêu và trách nhiệm nhưng cũng tồn tại mối liên hệ khăng khít giữa lập báo cáo tài chính với kiểm toán báo cáo áy. C ác phương pháp kế toán liên quan tới việc nhận diện các sự kiện kinh tế và những nghiệp vụ ảnh hư ờ ng tớí công ty, Sau khi nhận diện, kế toán sẽ đo lường, ghi chép, phân loại và tổng hợp những ghi chép ấy trên các tài liệu kế toán. Kết quả của quá trình nảy được thể hiện trên báo cáo tàí chính. Báo cáo tài chính được trình bày tuân thủ theo Chuẩn m ực Kế toán được chấp nhận phồ biến (G enerally Accepted Accoungíing P rinciples - G A A P ) và Chuẩn m ực Kế toán hiện hành. Mục tiêu cuối cùng của kế toán là cung cấp thỏng tin thích hợp và đáng tin cây giúp cho người sử dụng ra quyết định tốt hơn. Vi vậy, ké toán đượ c xem là m ột quà trình sáng tạo. Đ iểm đặc thù của kiểm toán báo cáo tải chính liên quan tới sự hiéu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng, ngành nghề kính doanh, thu thập và đánh giá được bằng chứng liên quan tới bảo cáo tài chinh. Trên cơ sở đó, KTV sẽ đưa ra kết luận về thông tin trinh bảy trên các báo cáo tảí chính có trinh b à y trung thực tình hinh tài chinh, kết quả của các hoạt động, luồng tiền phù hợp vớ i chuẳn m ực quốc tế và chuẳn m ực kế toàn được chắp nhận hay không. KTV có trách nhiệm kiểm tra thông tin dựa vào GAAP, thự c hiện kiểm tra dựa vào Chuần m ực Kiểm toán hiện hành trong quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng, đưa ra ý kiến vả phát hành báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính. Hơn thế, mục tiêu cơ bản của kiểm toán tài chính là tạo niềm tin đối với người sử dụng thông tín vào báo cáo tài chính do công ty cung cấp. Khi nói đối tư ợng kiểm toán tài chinh là các báo cáo tài chính là nói đến quan hệ trự c tiếp. Đẻ kiểm tra và đư a ra Kết luận đối với thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của công ty, Trên thự c tế, để xác minh cụ thé về độ tin cậỵ của từ ng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư. trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chinh,... KTV chủ yếu phải dựa trên các tải liệu kế toán. Trong kiểm toán tài chính, cần khái quát được các loại quan hệ trẽn bảng khai tài chỉnh đẻ xem xét tính "hợp lý chung” vả các hướng tổng quát trong việc xác minh các bảng khai tài chính đồng thời phải đi sâu vào từ ng loại quan hệ cụ thể để nghiên cửu những "nét đặc thù" trong việc xác minh và bày tỏ ỷ kiến tro n g m ột cuộc kiểm toàn liên kết giữa các lĩnh vực khác nhau của kiểm toán trong một cuộc kiém toán báo cáo tài chính. Điều này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc thự c hiện chức nàng chung của kiểm toán, đồng thời có tác dụng thiết thự c trong phân chia công việc kiểm toán thành các phần hợp thành trong toàn bộ công tác kiểm toán (phần hành kiểm toán). 19 Mô hình bảo cáo tài chính hiện tại tập trung vào việc đo lường và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trên bảo cáo tài chính. Quá trình này bao gồm cả những đánh giá nghề nghiệp về tính hợp lý của các uớc tinh kế toán. C hẳng hạn, mô hình báo cáo tài chính chỉ rõ mong muốn của ban quản trị để thự c hiện các ước tinh về khoẩn phải thu khách hàng có khả nàng khỏnp tiu hồi đư ọ c trong tương lai hoặc khả năng công ty đốl mặt với việc giảm giá bán cúa hằng tồn kho - gỉá bán của hàng tồn kho thấp hơn chi phí để mua. Trong những trường hợp nảy, thứ thách đối với KTV chính lá đáp ứng được kỳ vọng của người sứ dụng thông tin về độ íin cậy, sự trình bày trung thực, hợp lý thông tin trên báo cáo tài chinh. Mối quan hệ giữa quy trình kế toán và kiểm toán được khái quát theo sơ đồ 1.1. Sơ đồ 1.1. Mổi quan hệ giữa quy trinh kề toán vả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính 20