Tài liệu đề tài khoa học các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại việt nam

  BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH -------------------------------CÔNG TRÌNH DỰ THI GIẢI THƯỞNG NGHIÊN CỨU KHOA HỌC SINH VIÊN “NHÀ KINH TẾ TRẺ - UEH 2014” TÊN CÔNG TRÌNH: CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH – KIỂM ĐỊNH VÀ GIẢI PHÁP CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM THUỘC NHÓM NGÀNH: KHOA HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2014   LỜI CAM ĐOAN Nhóm tác giả xin cam đoan đề tài này được thực hiện dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài dự thi giải thưởng nghiên cứu khoa học sinh viên, thuộc nhóm ngành khoa học kinh tế, chuyên ngành kế toán kiểm toán, lĩnh vực kế toán quản trị. Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ. Tp. Hồ Chí Minh, ngày 30 tháng 03 năm 2014 Tập thể tác giả   MỤC LỤC Trang DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT PHẦN MỞ ĐẦU 1. Sự cần thiết của đề tài ...................................................................................................... I 2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài ....................................................................................... II 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài ................................................................. III 4. Phương pháp nghiên cứu của đề tài ............................................................................... III 5. Ý nghĩa của đề tài ..........................................................................................................IV 6. Kết cấu của đề tài ............................................................................................................ V CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 1.1. Tổng quan về dự toán ngân sách................................................................................... 1 1.2. Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách .................................................................... 3 1.2.1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách ............................................................. 3 1.2.2. Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách ................................................................................................ 4 1.2.3. Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách ................................................................................ 5 1.3. Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách ...................... 6 1.3.1. Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách ...................................................................... 6 1.3.2. Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài.......................... 11 1.3.2.1. Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách ................................ 11 1.3.2.2. Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách .................................................................................. 12 1.3.2.3. Nhận thức rủi ro kinh doanh .................................................................. 13   1.3.2.4. Sự hiểu biết cá nhân............................................................................... 13 1.3.2.5. Thông tin kế toán quản trị phi tài chính ................................................ 14 Tóm tắt chương 1 ............................................................................................................... 15 CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC NHÂN TỐ ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH 2.1. Mô hình nghiên cứu .................................................................................................... 18 2.2. Quy trình nghiên cứu .................................................................................................. 21 2.2.1. Tổng quan quy trình nghiên cứu ....................................................................... 21 2.2.2. Nghiên cứu định lượng sơ bộ ............................................................................ 22 2.2.2.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha .................... 23 2.2.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt của thang đo bằng EFA ........................... 23 2.2.3. Nghiên cứu định lượng chính thức .................................................................... 24 2.3. Xây dựng thang đo ...................................................................................................... 26 2.3.1. Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách ............................ 26 2.3.2. Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách .............................................................................................. 27 2.3.3. Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh .............................................................. 28 2.3.4. Thang đo sự hiểu biết cá nhân ........................................................................... 28 2.3.5. Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính ............................................. 29 2.3.6. Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.................................... 31 2.4. Đánh giá sơ bộ thang đo ............................................................................................. 32 2.4.1. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha .......................... 32 2.4.2. Đánh giá sơ bộ thang đo bằng phân tích nhân tố khám phá EFA ..................... 35 Tóm tắt chương 2 ............................................................................................................... 37 CHƯƠNG 3: KIỂM ĐỊNH THANG ĐO VÀ MÔ HÌNH LÝ THUYẾT – BẰNG CHỨNG TỪ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 3.1. Đặc điểm của mẫu nghiên cứu định lượng chính thức ............................................... 38   3.2. Kiểm định thang đo bằng phân tích nhân tố khẳng định CFA .................................. 41 3.2.1. Kiểm định giá trị hội tụ của các thang đo đơn hướng ....................................... 41 3.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt giữa các khái niệm ................................................ 45 3.2.3. Kiểm định độ tin cậy tổng hợp và phương sai trích .......................................... 48 3.3. Kết quả kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu bằng SEM .............................. 48 3.3.1. Kiểm định mô hình lý thuyết............................................................................. 49 3.3.2. Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu ................................................................ 50 3.3.3. Ước lượng mô hình nghiên cứu bằng bootstrap ................................................ 52 Tóm tắt chương 3 ............................................................................................................... 54 CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP HẠN CHẾ XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH TRONG QUÁ TRÌNH QUẢN LÝ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 4.1. Quan điểm và mục tiêu xây dựng giải pháp ............................................................... 55 4.1.1. Quan điểm xây dựng giải pháp ......................................................................... 55 4.1.2. Mục tiêu của giải pháp ...................................................................................... 57 4.2. Giải pháp về tổ chức quy trình, phân cấp trách nhiệm và phương pháp lập dự toán ngân sách .................................................................................................. 58 4.2.1. Tổ chức quy trình lập dự toán ngân sách .......................................................... 58 4.2.2. Phân cấp trách nhiệm thực hiện dự toán ngân sách .......................................... 60 4.2.3. Tiếp cận phương pháp lập dự toán liên tục ....................................................... 62 4.3. Giải pháp thu thập và sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập dự toán ngân sách............................................................................. 63 4.3.1. Định hướng tổ chức thực hiện kế quản trị chiến lược tại doanh nghiệp ........... 64 4.3.2. Sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập các dự toán bộ phận trong hệ thống dự toán ngân sách..................................... 65 4.4. Giải pháp giúp nhà quản trị kiểm soát việc thực hiện dự toán nhưng không tạo ra áp lực cho nhân viên ................................................................... 70   4.4.1. Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ngân sách .................................................... 71 4.4.2. Tổ chức hệ thống kiểm soát chuẩn đoán và kiểm soát tương tác...................... 71 4.5. Các giải pháp bổ trợ để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách ..................................................................................................................... 75 4.5.1. Xây dựng chuẩn giá trị ứng xử đạo đức trong doanh nghiệp ............................ 75 4.5.2. Tăng cường nhận thức về đạo đức nghề nghiệp của nhân viên tham gia quá trình lập dự toán ngân sách .......................................................... 76 Tóm tắt chương 4 ............................................................................................................... 77 KẾT LUẬN ............................................................................................................ 78 1. Khái quát về kết quả và đóng góp của đề tài ................................................................. 78 2. Hàm ý cho nhà quản trị .................................................................................................. 78 3. Hạn chế của đề tài .......................................................................................................... 79 4. Các hướng nghiên cứu tiếp theo .................................................................................... 80 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ................................................................ i PHỤ LỤC 1: Bảng câu hỏi khảo sát .......................................................................... vi PHỤ LỤC 2: Danh sách doanh nghiệp tham gia khảo sát .......................................... xii PHỤ LỤC 3: Kết quả kiểm định phân phối của các biến quan sát ............................. xvi PHỤ LỤC 4: Phương sai sai số và sai số chuẩn ..................................................... xvii PHỤ LỤC 5: Ước lượng mô hình lý thuyết (chuẩn hóa) ........................................ xviii PHỤ LỤC 6: Phân phối Bootstrap .......................................................................... xix   DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH BẢNG Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách .............................................................................. 7 Bảng 1.2: So sánh giữa thông tin kế toán quản trị tài chính và thông tin kế toán quản trị phi tài chính ................................................................................... 14 Bảng 2.1: Tóm tắt những điểm mới trong mô hình nghiên cứu ................................. 21 Bảng 2.2: Danh sách mã hóa các biến trong mô hình nghiên cứu .............................. 25 Bảng 2.3: Thang đo mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS ................................. 26 Bảng 2.4: Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS....... 27 Bảng 2.5: Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh ....................................................... 28 Bảng 2.6: Thang đo sự hiểu biết cá nhân .................................................................... 29 Bảng 2.7: Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính ...................................... 30 Bảng 2.8: Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách............................. 31 Bảng 2.9: Kết quả phân tích Cronbach Alpha của các thang đo ................................ 33 Bảng 2.10: Kết quả Cronbach Alpha của các thang đo sau khi loại biến ..................... 34 Bảng 2.11: Kết quả kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin..................................................... 35 Bảng 2.12: Kết quả phân tích nhân tố khám phá EFA ................................................. 35 Bảng 3.1: Kết quả xây dựng mẫu nghiên cứu ............................................................. 39 Bảng 3.2: Đặc điểm mẫu theo loại hình doanh nghiệp và ngành nghề kinh doanh.... 39 Bảng 3.3: Đặc điểm mẫu theo chức vụ và số năm làm việc ở vị trí hiện tại .............. 40 Bảng 3.4: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các biến ...................................... 46 Bảng 3.5: Hệ số tin cậy tổng hợp c và phương sai trích vc của khái niệm .............. 48 Bảng 3.6: Quan hệ giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu (chưa chuẩn hóa) 50 Bảng 3.7: Kết quả ước lượng bằng bootstrap với N = 500 ......................................... 53 Bảng 4.1: Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại công ty niêm yết ..................... 60   Bảng 4.2: Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm ............................................... 61 Bảng 4.3: Ứng dụng kế toán quản trị chiến lược trong lập dự toán bộ phận .............. 65 Bảng 4.4: Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ............................................................. 71 HÌNH: Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách .............................................................................. 10 Hình 2.1: Mô hình nghiên cứu ................................................................................... 18 Hình 2.2: Quy trình nghiên cứu .................................................................................. 22 Hình 3.1: Kết quả CFA – Mức độ tham gia quá trình lập dự toán (chuẩn hóa) ......... 42 Hình 3.2: Kết quả CFA – Sự quan tâm đến kết quả thực hiện dự toán (chuẩn hóa) .. 42 Hình 3.3: Kết quả CFA – Nhận thức rủi ro kinh doanh (chuẩn hóa) ......................... 43 Hình 3.4: Kết quả CFA – Sự hiểu biết cá nhân (chuẩn hóa) ...................................... 44 Hình 3.5: Kết quả CFA – Thông tin kế toán quản trị phi tài chính (chuẩn hóa) ........ 44 Hình 3.6: Kết quả CFA – Xu hướng tạo ra khe hổng dự toán (chuẩn hóa) ............... 45 Hình 3.7: Kết quả CFA cho mô hình đo lường tới hạn (chuẩn hóa) .......................... 47 Hình 3.8: Kết quả SEM cho mô hình lý thuyết nghiên cứu (chuẩn hóa) ................... 49 Hình 4.1: Kiểm soát chuẩn đoán ................................................................................ 73   DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT BSC Bảng điểm cân bằng CFA Phân tích nhân tố khẳng định CFI Chỉ số thích hợp so sánh CP Cổ phần DNNN Doanh nghiệp nhà nước DTNS Dự toán ngân sách EFA Phân tích nhân tố khám phá FMCG Ngành hàng tiêu dùng sản phẩm thiết yếu GFI Chỉ số độ phù hợp tuyệt đối không điều chỉnh bậc tự do GT Giả thuyết nghiên cứu KMO Kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin KTCP Kế toán chi phí KTQT Kế toán quản trị KTTN Kế toán trách nhiệm LD Liên doanh ML Ước lượng maximum likelihood NN Nước ngoài NQT Nhà quản trị SEM Phân tích cấu trúc tuyến tính RMSEA Chỉ số root mean square error approximation TLI Chỉ số phù hợp mô hình của Tucker và Lewis TNHH Trách nhiệm hữu hạn –I–   PHẦN MỞ ĐẦU 1. Sự cần thiết của đề tài Hoạt động của doanh nghiệp là một hoạt động có định hướng thông qua các kế hoạch dài hạn, kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch dài hạn nhằm thực hiện những mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp như sự sống còn, thị phần, lợi nhuận lâu dài của doanh nghiệp, sự thỏa mãn khách hàng… Các mục tiêu chiến lược được thực hiện trong các giai đoạn nối tiếp nhau thông qua kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch ngắn hạn cụ thể hóa các mục tiêu chiến lược thành các chỉ tiêu cần đạt được trong thời gian ngắn. Để thực hiện các mục tiêu đó, cần thiết phải có có kế hoạch huy động và sử dụng các nguồn tài chính, nghĩa là cần phải lập dự toán ngân sách hoạt động mỗi năm. Như vậy, có thể nói dự toán ngân sách hằng năm là một công cụ thiết lập mối quan hệ phù hợp giữa các mục tiêu chiến lược và mục tiêu ngắn hạn của doanh nghiệp, xác lập mục đích cụ thể cho các hoạt động dự kiến, đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định và kiểm tra hoạt động của doanh nghiệp. Bên cạnh những lợi ích của dự toán ngân sách cũng có những hạn chế nhất định trong quá trình thực hiện, bởi lẽ việc lập dự toán ngân sách là do con người thực hiện, nên chịu ảnh hưởng bởi hành vi của người lập dự toán. Một trong những vấn đề mà nhà quản trị rất quan tâm, đó là xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, làm giảm tính chính xác và độ tin cậy của dự toán. Một khi đã tạo ra khe hổng dự toán ngân sách đồng nghĩa doanh nghiệp chưa sử dụng tối ưu nguồn lực sẵn có, dẫn đến tình trạng kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Để khắc phục nhược điểm này, việc tìm hiểu các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán là rất cần thiết, từ đó có cơ sở đề xuất những giải pháp thích hợp. Do đó, công việc xác định và đo lường các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách được các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực kế toán quản trị, quản trị kinh doanh tập trung nghiên cứu rất sớm từ đầu thập niên 1960. Tuy nhiên, tại Việt Nam, vấn đề này chưa được tập trung nghiên cứu đúng mức. Đặc biệt, trong môi trường kinh doanh ở nước ta hiện nay, khi mà ý thức đạo đức nghề nghiệp, đạo đức kinh doanh chưa được đặt lên vị trí hàng đầu như các nước phát triển, vì vậy nhà quản trị hoặc nhân viên rất dễ dàng có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Hơn nữa, các nhân tố cho rằng dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách sẽ khác nhau ở các quốc gia khác nhau do ảnh hưởng của môi trường, văn hóa của từng quốc gia. Vì vậy, chúng ta không nên lấy các nhân tố được nghiên cứu trước đó tại một quốc gia – II –   khác áp đặt cho là điều kiện, động cơ dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách tại Việt Nam nếu nhân tố đó chưa được kiểm định lại tại Việt Nam. Ngoài ra, với mong muốn tìm kiếm nhân tố mới có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, tác giả đã đưa vào kiểm định nhân tố thông tin kế toán quản trị phi tài chính. Một là, tác giả muốn kiểm định việc sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán không. Mặt khác, tác giả mong muốn chứng minh vai trò của thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ công tác quản lý trong môi trường kinh doanh hiện đại. Thêm vào đó, vấn đề đo lường trong các nghiên cứu hành vi thuộc lĩnh vực kế toán chưa được phát triển tại nước ta, chỉ dừng lại ở mức độ sơ khai. Thông thường, các nghiên cứu kế toán ở Việt Nam chủ yếu dùng thống kê mô tả hoặc đo lường trực tiếp các biến tiềm ẩn thay vì dùng các biến quan sát để đo lường biến tiềm ẩn. Với phương pháp nghiên cứu như vậy, tuy đơn giản, nhưng độ tin cậy và giá trị của đo lường thường thấp. Một khi thang đo của một khái niệm không đạt độ tin cậy và giá trị chấp nhận được thì giá trị về mặt lý thuyết và thực tiễn của kết quả nghiên cứu cần được xem lại. Trong thời gian qua và tương lai, môi trường kinh doanh tại Việt Nam trở nên nhiều biến động, thay đổi, thì bài toán lập dự toán ngân sách hoạt động là rất quan trọng trong quá trình hoạch định, điều hành, kiểm soát doanh nghiệp. Nhà quản trị Việt Nam cần phải thay đổi nhận thức về vai trò của công việc lập dự toán ngân sách, đổi mới quy trình tổ chức lập dự toán tại đơn vị sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh mới. Vì vậy, những gợi ý trong đề tài để hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán nhằm giúp nhà quản trị hoàn thiện quy trình lập dự toán ngân sách là rất cần thiết. Xuất phát từ tình hình thực tiễn này, nhóm tác giả đã tiếp cận, nghiên cứu đề tài “Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại Việt Nam”. 2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài Mục tiêu chung: Công trình tập trung nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình lập dự toán ở các doanh nghiệp tại Việt Nam, từ đó đề xuất các giải pháp quản lý giúp nhà quản trị hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Mục tiêu cụ thể: – III –   - Hệ thống hóa lý thuyết dự toán ngân sách, lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách và tổng kết các nghiên cứu xoay quanh vấn đề khe hổng dự toán ngân sách. - Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán. - Điều chỉnh thang đo cho các nhân tố kiểm định sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh Việt Nam. - Xây dựng và kiểm định mô hình lý thuyết về mối quan hệ giữa các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. - Đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp Việt Nam. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài Đối tượng phân tích là các doanh nghiệp có thực hiện công việc lập dự toán ngân sách với quy mô doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND. Tác giả hạn chế chọn những doanh nghiệp có doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND để đảm bảo không phải là những doanh nghiệp có quy mô quá nhỏ vì những doanh nghiệp này không đảm bảo có sự quan tâm đến công tác lập dự toán ngân sách. Đại diện cho các doanh nghiệp để trả lời bảng câu hỏi khảo sát là những nhà quản trị hoặc nhân viên tham gia vào quá trình lập dự toán ngân sách tại doanh nghiệp, đây là đối tượng quan sát. Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các doanh nghiệp tại Việt Nam thuộc nhiều loại hình doanh nghiệp và đa dạng về ngành hàng kinh doanh trong khoảng thời gian từ tháng 9/ 2013 đến tháng 3/2014. Tuy nhiên, do thời gian và kinh phí thực hiện đề tài có phần giới hạn và để thuận tiện với khu vực địa lý nhóm tác giả sinh sống và học tập nên tác giả giới hạn khảo sát tại các doanh nghiệp trong địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh, khu công nghiệp Đồng Nai, Bình Dương, các doanh nghiệp ở tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu và tỉnh Đà Nẵng. 4. Phương pháp nghiên cứu của đề tài Nghiên cứu này chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng. Quy trình nghiên cứu gồm hai bước chính: nghiên cứu sơ bộ để xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo, sau đó là nghiên cứu chính thức để kiểm định lại thang đo, mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu. Công cụ sử dụng là Cronbach Alpha, phân tích nhân tố – IV –   khám phá EFA chạy trên phần mềm SPSS 20, phân tích nhân tố khẳng định CFA và mô hình cấu trúc tuyến tính SEM thực hiện trên phần mềm AMOS 20. Ngoài phương pháp nghiên cứu định lượng, tác giả đã sử dụng phương pháp phân tích, tổng hợp từ lý luận, thực tiễn để tìm hiểu, đúc kết những vấn đề lý luận, kinh nghiệm từ đó xác lập phương hướng, quy trình và giải pháp hỗ trợ nhà quản trị trong vấn đề hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phục vụ công tác quản lý. 5. Ý nghĩa của đề tài Đề tài này đem lại một số ý nghĩa cho các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị trong doanh nghiệp thuộc khu vực tư nhân, nhà quản trị trong các cơ quan nhà nước, các giảng viên và sinh viên trong ngành kế toán và quản trị kinh doanh. Cụ thể như sau: Một là, kết quả của nghiên cứu này góp phần bổ sung vào cơ sở lý luận tại Việt Nam và trên thế giới về vấn đề hành vi trong quá trình lập dự toán ngân sách. Bởi lẽ, trong mô hình nghiên cứu, tác giả đã xây dựng một vài giả thuyết nghiên cứu chưa được kiểm định trong các công trình nghiên cứu trên thế giới. Hai là, kết quả nghiên cứu giúp các nhà quản trị hiểu rõ hơn về những nguyên nhân dẫn đến tình trạng nhân viên có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Đặc biệt, các nguyên nhân được kiểm chứng trong môi trường Việt Nam, sẽ rất phù hợp cho các nhà quản trị quan tâm xem xét khi đang quản lý ở các doanh nghiệp tại Việt Nam. Bởi lẽ, có những nguyên nhân phù hợp với quy luật chung theo như các công trình nghiên cứu trên thế giới, nhưng có vài nguyên nhân thể hiện sự khác biệt do ảnh hưởng bởi đặc điểm con người và môi trường kinh doanh tại Việt Nam. Từ đó, nhà quản trị có thể đánh giá lại hệ thống kiểm soát quản lý để tìm thấy những rủi ro tiềm tàng tạo ra khe hổng dự toán. Ba là, đề tài gợi mở một số giải pháp giúp nhà quản trị có thể xem xét vận dụng vào quá trình quản lý tại doanh nghiệp mình để hạn chế xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Các giải pháp đề xuất không chỉ xoay quanh vấn đề hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán mà còn giúp nhà quản trị hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị quản lý. Cuối cùng là, đề tài có thể là tài liệu tham khảo cho các nhà nghiên cứu, giảng viên và sinh viên về lý thuyết dự toán ngân sách, về phương pháp nghiên cứu hành vi trong lĩnh vực kế toán quản trị. Kết quả nghiên cứu sẽ là nguồn số liệu tham khảo cho –V–   những nghiên cứu tiếp theo về lý thuyết dự toán ngân sách nói riêng và về lĩnh vực kế toán quản trị nói chung. 6. Kết cấu của đề tài Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, kết cấu của đề tài được chia thành bốn chương. Chương 1 trình bày cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, tổng quan về các công trình nghiên cứu và định nghĩa các khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong đề tài. Trên cơ sở lý thuyết và định nghĩa các khái niệm, chương 2 tiếp tục trình bày mô hình nghiên cứu gắn liền với các giả thuyết nghiên cứu, mô tả chi tiết phương pháp nghiên cứu, cách xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo. Chương 3 trình bày phương pháp phân tích dữ liệu và kết quả nghiên cứu đạt được. Từ kết quả khảo sát thực tế ở chương 3, chương 4 đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Cuối cùng là phần kết luận tóm tắt lại những điểm chính trong đề tài, đồng thời nêu ra những hạn chế của đề tài để định hướng cho các nghiên cứu tiếp theo. Tên của các chương như sau: - Chương 1: Cơ sở lý thuyết - Chương 2: Phương pháp nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách - Chương 3: Kiểm định thang đo và mô hình lý thuyết – Bằng chứng từ các doanh nghiệp tại Việt Nam - Chương 4: Giải pháp hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp tại Việt Nam –1–   CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT Chương 1 giới thiệu cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, lý thuyết đại diện, lý thuyết về thông tin bất cân xứng, lý thuyết về thông tin kế toán quản trị phi tài chính và các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Dựa vào cơ sở lý thuyết này và kết quả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả sẽ xây dựng mô hình nghiên cứu trong chương 2. Chương này gồm ba phần chính. Phần thứ nhất giới thiệu tổng quan về dự toán ngân sách. Phần thứ hai trình bày lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách và các lý thuyết nền giải thích cho xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Phần thứ ba trình bày tổng quan các nghiên cứu trước đây về các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán để có thể đưa ra định nghĩa cho từng khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong mô hình nghiên cứu ở chương 2. 1.1. Tổng quan về dự toán ngân sách Khái niệm: Dự toán ngân sách là những tính toán, dự kiến, phối hợp một cách chi tiết và toàn diện nguồn lực, cách thức huy động và sử dụng nguồn lực để thực hiện một khối lượng công việc nhất định trong một khoảng thời gian nhất định, được biểu hiện bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị (Huỳnh Lợi, 2009). Chức năng:  Hoạch định: dự toán ngân sách vẽ ra những mục tiêu, nhiệm vụ cụ thể của công ty, là một công cụ để lượng hóa các kế hoạch của nhà quản trị.  Dự báo: dự toán là cơ sở giúp doanh nghiệp phát hiện, ngăn ngừa, hạn chế những rủi ro trong hoạt động.  Điều phối: chức năng này thể hiện thông qua việc huy động và phân phối các nguồn lực để thực hiện các mục tiêu của nhà quản trị. Nhà quản trị kết hợp giữa việc hoạch định với việc đánh giá các năng lực của từng bộ phận, từ đó điều phối các nguồn lực để sử dụng sao cho có hiệu quả nhất. –2–    Kiểm soát: thể hiện thông qua việc xem dự toán ngân sách là một cơ sở để đánh giá kết quả thực hiện so với kế hoạch đề ra, thông qua đó đề ra các biện pháp, phương án khắc phục nếu kết quả thực hiện không đạt yêu cầu.  Thông tin: thể hiện thông qua việc sử dụng dự toán ngân sách như một văn bản truyền đạt các mục tiêu, chiến lược kinh doanh của công ty đến các nhà quản lý bộ phận, phòng ban. Ảnh hưởng của nhân tố con người đến việc lập dự toán ngân sách: Con người là nhân tố đóng vai trò rất quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách. Nhà quản trị sử dụng các kỹ thuật để lập dự toán nhưng cũng phải quan tâm đến yếu tố con người, vì dự toán ngân sách do con người lập ra và có vai trò động viên và tạo sự phối hợp giữa các bộ phận trong công ty nhằm hướng đến mục tiêu chung (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Một dự toán ngân sách được coi là thành công khi họ có được sự chấp thuận và ủng hộ của các nhà quản trị các cấp, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao. Nếu nhà quản trị cấp cao thiếu quan tâm đến việc lập dự toán ngân sách hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính hình thức thì nhà quản trị cấp thấp hơn cũng sẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách. Tuy nhiên, nhà quản trị cấp cao cũng không nên gây áp lực căng thẳng cho nhân viên trong quá trình xây dựng hay thực hiện dự toán vì điều này có thể dẫn đến tình trạng căng thẳng, hoài nghi hay chống đối từ phía các nhân viên thay vì cùng nhau hợp tác để đạt được các mục tiêu chung của công ty, hơn nữa là sẽ nảy sinh những tiêu cực khi nhân viên tìm mọi cách, kể cả gian dối, để đạt được mục tiêu dự toán ngân sách (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Nhiều chuyên gia kinh tế cho rằng mục tiêu trên dự toán ngân sách phải mang tính vừa sức. Điều này nhằm tạo động lực cho nhân viên thực hiện mục tiêu mà dự toán ngân sách đã đề ra. Nếu mục tiêu từ dự toán ngân sách là quá cao, nhân viên sẽ buông xuôi khi biết rằng mục tiêu đó là khó đạt được. Ngược lại, nếu mục tiêu là quá thấp, nhân viên sẽ không có động lực phấn đấu (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012). Tóm lại, nhà quản trị khi xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách không nên quá tập trung vào các kỹ thuật tính toán mà còn phải xem xét đến nhân tố con người trong doanh nghiệp. Vì nếu xây dựng tốt, dự toán ngân sách sẽ là công cụ đắc lực của các nhà quản trị trong việc hoạch định, đánh giá kết quả và kiểm soát trách nhiệm của các nhà quản lý trong doanh nghiệp. –3–   1.2. Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách 1.2.1. Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách Như đã trình bày trong phần 1.1, quá trình lập dự toán ngân sách chịu sự chi phối của yếu tố con người. Một trong những hành vi của nhân viên có ảnh hưởng rất lớn đến quy trình lập dự toán, đó là hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Nguồn gốc lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách có thể kể đến bắt đầu xuất hiện từ thời kỳ “quản trị khoa học” vào năm 1911 khi mà Taylor bàn luận về vấn đề công nhân sản xuất không bao giờ hoạt động hết công suất của họ. Đến năm 1955, khi Whyte nghiên cứu về tiêu chuẩn làm việc ở các nhà máy thì Whyte cũng đồng quan điểm với Taylor. Whyte (1955) kết luận rằng công nhân nhà máy thật sự tin là nếu họ làm việc hết công suất thì nhà quản trị sẽ có thông tin về năng suất lao động thật thụ. Sử dụng thông tin này, nhà quản trị sẽ áp đặt tiêu chuẩn công việc cao hơn cho đến khi tiền công không thể bù đắp được sức lao động. Vì vậy, họ luôn làm việc thấp hơn khả năng có thể để các chỉ tiêu kế hoạch được xây dựng trên cơ sở kết quả thực tế luôn luôn thấp khả năng thực tế (Whyte, 1955). Đến năm 1963, Cyert và March tập trung nghiên cứu lý thuyết khe hổng DTNS dưới góc nhìn của nhà quản trị thay vì đứng ở lập trường công nhân sản xuất. Kết quả của nghiên cứu là nhà quản trị luôn cộng thêm nguồn lực phụ trong khi lập các chỉ tiêu kế hoạch để bảo vệ chính họ trước những tình huống bất ngờ (Cyert & March, 1963). Theo đánh giá của Hergert (1999), nếu kể đến công trình nghiên cứu đầy đủ về ảnh hưởng của hành vi tạo ra khe hổng DTNS đến quy trình lập dự toán ngân sách phải kể đến công trình nghiên cứu của Lowe & Shaw (1968), của Lewin (1970). Sau đó, Onsi và Mohamed (1973); Milani (1975) đã phát triển phương pháp nghiên cứu và công cụ đo lường khái niệm khe hổng dự toán ngân sách. Có nhiều định nghĩa khác nhau về vấn đề khe hổng DTNS từ các công trình nghiên cứu khác nhau, có thể kể đến là:  Cybert và March (1963) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là sự chênh lệch giữa nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp và nguồn lực được sử dụng trong thực tiễn.  Khe hổng dự toán ngân sách là hành vi đề xuất, thực hiện và đạt được mục tiêu doanh thu thấp hơn hoặc chi phí cao hơn mức mong đợi có thể đạt được, có thể ảnh hưởng theo hướng tích cực hoặc tiêu cực đến lợi nhuận của tổ chức, là do còn tồn tại hạn chế trong tổ chức quy trình lập dự toán và hệ thống kiểm –4–   soát nội bộ của doanh nghiệp (Schiff & Lewin, 1968). Trong nghiên cứu của Schiff và Lewin (1968), tác giả cho rằng mức độ khe hổng sẽ thay đổi theo từng năm, tùy theo từng doanh nghiệp nhưng nằm trong biên độ dao động cao hơn hoặc thấp hơn từ 20% đến 25% kết quả hoạt động thực tế của bộ phận.  Onsi và cộng sự cho rằng khe hổng ngân sách gồm hai bộ phận: khe hổng ngân sách bên ngoài (ví dụ: chia cổ tức cao hơn mức cần thiết) và khe hổng ngân sách bên trong là việc phân phối nguồn lực không hợp lý cho các thành viên trong doanh nghiệp (Onsi & Mohamed, 1973). Onsi và cộng sự xác định khe hổng ngân sách bên trong là khe hổng dự toán ngân sách và đã tập trung chủ yếu theo hướng nghiên cứu này. Theo Onsi và cộng sự (1973), khe hổng DTNS chỉ làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận. Tuy nhiên, hành vi này cũng tạo ra lợi ích cho tổ chức bằng cách giúp nhà quản trị đáp ứng những yêu cầu về nguồn lực bất thường trong những tình huống bất ngờ nhờ vào nguồn lực tài chính dư thừa được tạo ra từ năng suất chưa tối ưu.  Young (1985) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là ý định của nhà quản trị xây dựng một dự toán vượt quá khả năng nguồn lực cho phép hoặc thấp hơn năng lực có thể. Tuy nhiên, theo Hergert (1999), định nghĩa của Young (1985) dựa trên khái niệm “ý định của nhà quản trị” nên chưa rõ ràng và khó có thể đo lường được. Thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước, theo tác giả, khe hổng dự toán là việc dự toán được lập ra chưa tận dụng tối ưu nguồn lực sẵn có do doanh nghiệp sở hữu, dẫn đến sự kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Nếu nhà quản trị cho phép bộ phận cấp dưới tự đề xuất dự toán hoạt động, họ có xu hướng hành vi dự toán cao chi phí hoặc dự toán thấp doanh thu, thu nhập để dễ đạt được các chỉ tiêu trong dự toán khi đánh giá, khen thưởng. Tác giả đề tài xem hành vi này là xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách và là khía cạnh nghiên cứu chủ yếu của đề tài. 1.2.2. Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách Lý thuyết đại diện đã ảnh hưởng rất lớn đến quá trình phát triển của lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách (Hergert, 1999). Theo lý thuyết đại diện, quan hệ giữa các cổ đông và người quản lý công ty được hiểu như là quan hệ đại diện – hay quan hệ ủy thác. Mối quan hệ này được coi như là quan hệ hợp đồng mà theo đó các cổ đông (những người chủ), bổ nhiệm, chỉ định người khác, người quản lý công ty (người đại diện), để –5–   thực hiện việc quản lý công ty cho họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra quyết định định đoạt tài sản của công ty. Lý thuyết đại diện mô hình hóa mối quan hệ giữa những người sở hữu thực sự (cổ đông) và người đại diện (giám đốc/tổng giám đốc). Nói cách khác, các giám đốc điều hành, quản lý công ty là những người được các cổ đông uỷ quyền đứng ra điều hành công ty, đem lại lợi ích cho cả hai phía. Tuy nhiên, chính sự uỷ quyền trên lại gây ra sự tách rời giữa quyền sở hữu và quyền quản lý một doanh nghiệp. Các doanh nghiệp có quy mô càng lớn thì sự tách rời này càng lớn. Mở rộng của lý thuyết đại diện không chỉ là mối quan hệ giữa cổ đông và người quản lý mà là quan hệ đại diện – quan hệ quỷ thác, thể hiện qua nhiều mối quan hệ trong doanh nghiệp (giữa chủ sở hữu – nhà quản lý cấp cao, giữa nhà quản lý cấp cao – nhà quản lý cấp thấp/ nhà quản lý bộ phận) cùng hợp tác với nhau để đi đến mục tiêu chung. Tuy nhiên, ngoài mục tiêu chung, các bên còn có những mục tiêu riêng có thể thống nhất hoặc không thống nhất với mục tiêu chung. Do đó, nhiều khía cạnh của lý thuyết đại diện đang tồn tại trong hệ thống kiểm soát kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, trong đó có vấn đề lập dự toán ngân sách. Khi mà khác biệt về mục tiêu giữa người ủy thác (nhà quản trị cấp cao) và người đại diện (nhà quản trị bộ phận) còn tồn tại thì người đại diện (nhà quản trị bộ phận) sẽ có khuynh hướng làm sai lệch thông tin dự toán trên cơ sở lợi ích của người đại diện. Theo Hergert (1999), nếu hệ thống kiểm soát không hữu hiệu, với mối quan hệ đại diện càng nhiều cấp bậc thì khả năng và xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách càng lớn. 1.2.3. Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách Lý thuyết thông tin bất cân xứng (Asymmetric Information) lần đầu tiên xuất hiện vào những năm 1970 và đã khẳng định được vị trí của mình trong nền kinh tế học hiện đại khi các nhà khoa học nghiên cứu lý thuyết này là George Akerlof, Michael Spence và Joseph Stiglitz cùng vinh dự nhận giải Nobel kinh tế. Thông tin bất cân xứng là việc các bên tham gia giao dịch cố tình che đậy thông tin. Ví dụ về thông tin bất cân xứng: - khi người mua không có những thông tin xác thực, đầy đủ và kịp thời nên trả giá thấp hơn giá trị đích thực của hàng hóa, hậu quả là người bán không có động lực để sản xuất hoặc cung cấp những hàng hóa có chất lượng cao hơn chất lượng trung bình trên thị trường. –6–   - hoặc doanh nghiệp cung cấp thông tin không công bằng đối với các nhà đầu tư: ưu tiên cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư chiến lược mà không công bố rộng rãi… Trong nội dung nghiên cứu của đề tài, lý thuyết thông tin bất cân xứng được sử dụng để giải thích cho hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Lý thuyết thông tin bất cân xứng được hiểu rằng: nhân viên sở hữu những thông tin của riêng họ trong quá trình làm việc nhưng những thông tin này được che đậy và không cung cấp cho nhà quản trị trong quá trình thực thi trách nhiệm của nhà quản trị. Nếu nhân viên/ nhà quản trị cấp thấp tham gia vào quá trình lập dự toán, mặc dù họ biết rất rõ về nguồn lực, đặc điểm, năng lực tại bộ phận mình làm việc, nhưng họ cố tình che đậy những thông tin này để xây dựng dự toán theo mục đích riêng của họ và để nhà quản trị cấp cao hơn không có cơ sở giám sát quá trình lập và thực hiện dự toán của cấp thấp hơn (Christensen, 1982). Chính sự che đậy thông tin đã gây cản trở đến nhà quản trị trong quá trình xét duyệt dự toán và phân bổ nhiệm vụ cho từng nhân viên, cho các bộ phận. Vì vậy, trên nền tảng lý thuyết thông tin bất cân xứng, nhiều nhà nghiên cứu đi vào khám phá mối quan hệ giữa thâm niên công tác hình thành nên mức độ sở hữu thông tin cá nhân tại nơi làm việc và mức độ sở hữu thông tin cá nhân có ảnh hưởng như thế nào đến khả năng tạo ra khe hổng DTNS. Theo nghiên cứu của Hergert (1999), để loại bỏ xu hướng hành vi tạo ra khe hổng DTNS, cần phải loại bỏ được vấn đề thông tin bất cân xứng tồn tại giữa các cấp quản lý. Bởi lẽ, sự tồn tại vấn đề thông tin bất cân xứng giữa các cấp quản trị sẽ tạo cơ hội cho nhà quản trị cấp thấp hơn có thể thực hiện được ý định tạo ra khe hổng DTNS. 1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán 1.3.1. Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Đã có nhiều công trình nghiên cứu trên thế giới tìm hiểu về các nhân tố ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, tác giả tổng hợp lại một vài công trình nghiên cứu (có thể chưa đầy đủ) để làm cơ sở cho tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu trong đề tài. Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS được trình bày trong hình 1.1 và bảng 1.1.