Tài liệu CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN THUỘC NỘI DUNG KIỂM TOÁN

Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán BÀI 3 CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN THUỘC NỘI DUNG KIỂM TOÁN Hướng dẫn học Để học tốt bài này, sinh viên cần tham khảo các phương pháp học sau:  Học đúng lịch trình của môn học theo tuần, làm các bài luyện tập đầy đủ và tham gia thảo luận trên diễn đàn.  Đọc tài liệu: Giáo trình Lý thuyết kiểm toán – NXB Tài chính – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh và PGS.TS. Nguyễn Thị Phương Hoa.  Sinh viên làm việc theo nhóm và trao đổi với giảng viên trực tiếp tại lớp học hoặc qua email.  Tham khảo các thông tin từ trang Web môn học. Nội dung  Gian lận và sai sót với việc xác định nội dung kiểm toán.  Trọng yếu và rủi ro kiểm toán với việc lựa chọn nội dung kiểm toán cụ thể.  Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán. Mục tiêu Chương này nghiên cứu các khái niệm cơ bản của nội dung kiểm toán như gian lận và sai sót, trọng yếu và rủi ro kiểm toán, chứng từ kiểm toán, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán và hiểu rõ mối quan hệ giữa các cặp khái niệm. 38 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán Tình huống dẫn nhập Năm 2002, Công ty viễn thông đường dài lớn thứ hai Hoa Kỳ WorldCom đã bị phát hiện che dấu 3,8 tỷ USD chi phí nhằm khai khống lợi nhuận 1,4 tỷ với mục đích tăng giá trị cổ phiếu của công ty trên thị trường chứng khoán. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Tình huống trên là hành vi gian lận hay sai sót? Nguyên nhân nào dẫn đến hành vi trên? Trách nhiệm của kiểm toán viên trong phát hiện các sai phạm trên như thế nào? Các sai phạm trên có phải là sai phạm trọng yếu hay không? Các sai phạm trên ảnh hưởng tới các loại cơ sở dẫn liệu nào? Các sai phạm trên trình bày trên hồ sơ kiểm toán nào? TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 39 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán 3.1. Gian lận và sai sót với việc xác định nội dung kiểm toán 3.1.1. Khái niệm về gian lận và sai sót – Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót 3.1.1.1. Gian lận  Khái niệm o Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. o Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 “Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính”).  Các hình thức biểu hiện o Lập báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi như xuyên tạc, làm giả hoặc sửa đổi chứng từ, sổ kế toán có các nội dung, số liệu liên quan lập báo cáo tài chính (ví dụ như mua hóa đơn giá trị gia tăng nhằm hợp thức hóa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, làm hồ sơ giả mạo để xin hoàn thuế), làm sai lệch hoặc cố tình bỏ sót các thông tin trình bày trong báo cáo tài chính (ví dụ như cố tình bỏ sót các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu hoặc chi phí để nhằm trốn thuế. Cụ thể, công ty Viễn thông điện lực bán hàng không xuất hóa đơn, không phản ánh vào sổ sách kế toán trốn thuế 37 tỷ đồng nhằm mục đích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp) hoặc ghi chép các nghiệp vụ không có thật trên báo cáo tài chính (ví dụ như khai khống doanh thu hoặc chi phí), cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán có liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh, (ví dụ 1 số đơn vị phản ánh chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định thì hạch toán vào sửa chữa nâng cấp tài sản cố định nhằm mục đích tăng quy mô tài sản của đơn vị và tăng thời gian phân bổ chi phí)... o Hành vi biển thủ tài sản có thể được thực hiện theo nhiều dạng khác nhau như biển thủ các khoản phải thu, lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, tiền mặt, bán tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh), dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cá nhân (Ví dụ: dùng xe công cho mục đích cá nhân, hoặc sử dụng đất sai mục đích như cho thuê để tăng thu nhập phổ biến các doanh nghiệp Nhà nước…), tạo khách hàng ảo để đơn vị thanh toán tiền hàng hoặc dịch vụ mà đơn vị không nhận được (Ví dụ: thanh toán cho người bán không có thật, thanh toán cho người bán với giá trị cao hơn giá trị thực của giao dịch phát sinh để cá nhân được hưởng hoa hồng chênh lệch giá,…).  Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận Phụ thuộc vào ba yếu tố như động cơ hoặc áp lực, cơ hội, và thiếu tính liêm khiết. o Động cơ hoặc áp lực thực hiện hành vi gian lận: Động cơ hoặc áp lực thực hiện hành vi gian lận xuất hiện từ phía cá nhân hoặc nhóm người thực hiện 40 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán o o TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản chi tiêu cá nhân như mua xe hoặc mua nhà, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,… sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục hay tạo áp lực cho họ để thực hiện hành vi gian lận. Trong doanh nghiệp, động cơ hoặc áp lực thực hiện hành vi gian lận như áp lực cao với Ban Giám đốc nhằm đạt được kỳ vọng của các bên thứ 3 như muốn huy động thêm vốn để đầu tư kinh doanh, đáp ứng yêu cầu về niêm yết hoặc thanh toán các khoản công nợ đến hạn thanh toán,… hoặc áp lực cao đối với Ban Giám đốc đạt được mục tiêu tài chính do Hội đồng quản trị đặt ra bao gồm chính sách khen thưởng theo doanh thu hoặc tỷ suất lợi nhuận,… Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Sau đây là một số ví dụ về cơ hội thuận lợi để thực hiện hành vi gian lận:  Hệ thống kiểm soát nội bộ kém hiệu lực như thiếu vắng các thủ tục kiểm soát tại đơn vị, thiếu giám sát đối với các thủ tục kiểm soát,… Ví dụ, việc kiểm kê và đối chiếu tài sản không đầy đủ và kịp thời, thiếu các biện pháp bảo vệ tài sản trong đơn vị như tiền mặt, tài sản đầu tư, hàng tồn kho, tài sản cố định,…  Sự giám sát hoạt động của Ban Giám đốc, Ban quản trị không hiệu quả do sự độc quyền trong quản lý. Ví dụ: Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác.  Đặc điểm của ngành hoặc các hoạt động của đơn vị, cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định,…như khó khăn không xác định bộ phận hoặc cá nhân kiểm soát các hoạt động trong đơn vị, cơ cấu tổ chức quá phức tạp hoặc thường xuyên thay đổi Ban quản trị hoặc Ban Giám đốc.  ... Thiếu liêm khiết (hoặc khả năng có thể biện minh cho hành vi gian lận): Thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa động cơ/áp lực và cơ hội biến thành hành động gian lận. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận rằng “tôi lấy tiền hôm nay là do tôi thiếu liêm khiết”. Họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chấp nhận được. Ví dụ: Ban Giám đốc tham vọng quá mức trong việc duy trì hoặc gia tăng giá trị cổ phiếu, xu hướng thu nhập của doanh nghiệp thì sẽ thực hiện điều chỉnh lợi nhuận tăng theo hướng có lợi cho doanh nghiệp, hoặc Ban Giám đốc sử dụng các biện pháp không thích hợp để giảm lợi nhuận báo cáo vì các lý do liên quan đến thuế,... hoặc đối với cá nhân trong doanh nghiệp bất mãn hoặc không hài lòng với mức lương, khen thưởng hiện có thì họ sẽ thực hiện hành vi gian lận để bù đắp vào sự thiếu hụt mà họ nghĩ họ xứng đáng được hưởng,… 41 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán 3.1.1.2. Sai sót  Khái niệm Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Trong lĩnh vực kế toán tài chính, sai sót là sự trình bày sai lệch không có chủ ý các thông tin trên báo cáo tài chính do nhân viên thực hiện. Các hình thức biểu hiện: o Sai sót về số học như lỗi do cộng số học, tính toán sai, sai số trong chuyển sổ (chuyển số liệu sai từ sổ chi tiết lên sổ tổng hợp). o Vô tình bỏ sót các nghiệp vụ kinh tế phát sinh như vô tình bỏ sót nghiệp vụ chi phí hoạt động hoặc doanh thu của đơn vị. o Vô tình áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính như vô tình áp dụng hạc toán sai những tài sản thuê hoạt động vào khoản mục tài sản thuê tài chính do năng lực chuyên môn hạn chế của kế toán viên. o ...  Nguyên nhân dẫn đến sai sót o Năng lực hạn chế của nhân viên kế toán: Năng lực xử lý công việc yếu kém do trình độ chuyên môn hạn chế vì nhân viên kế toán tích cực học hỏi nâng cao trình độ chuyên môn và không cập nhật thường xuyên những thay đổi chế độ kế toán và hệ thống văn bản pháp luật liên quan hoạt động của đơn vị được kiểm toán. o Sức ép công việc: Áp lực về thời gian cần hoàn thành công việc trong thời gian ngắn hoặc hạn chế số lượng kế toán viên. Do đó, số lượng công việc quá nhiều dẫn đến việc xử lý công việc quá tải dẫn đến sai sót dễ phát sinh. Ngoài ra sức ép về tâm lý, áp lực về môi trường làm việc không thoải mái, mâu thuẫn nội bộ,… o Lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng, thiếu ý thức trách nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh. 3.1.1.3. Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót  Giống nhau o Đều là hành vi sai phạm. o Trong lĩnh vực tài chính kế toán, đều làm lệch lạc thông tin, phản ánh sai thực tế. o Bất cứ ai thực hiện hành vi gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới nhà quản lý tài chính kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung.  Khác nhau Tiêu chí 42 Gian lận Sai sót Ý thức Hành vi cố ý Hành vi không cố ý Mức độ tinh vi Tính toán kỹ lưỡng và che giấu tinh vi  khó phát hiện Dễ phát hiện Tính trọng yếu của sai phạm Luôn xem là nghiêm trọng Tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán 3.1.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót Liệu kiểm toán viên có chịu trách nhiệm phát hiện toàn bộ gian lận và sai sót liên quan đến đơn vị được kiểm toán hay không? Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 240, 450, 220, Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Chuẩn mực cũng qui định kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm bảo đảm các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều được phát hiện. Nếu ảnh hưởng có tính trọng yếu thì cần sửa đổi hoặc bổ sung các thủ tục kiểm toán thích hợp. Khi phát hiện có gian lận, hoặc có sai sót trọng yếu hay khi kiểm toán viên nghi ngờ về khả năng gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời cho Giám đốc (hay người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất. 3.2. Trọng yếu và rủi ro với việc lựa chọn nội dung kiểm toán cụ thể Như đã trình bày tại phần 3.1.2. kiểm toán viên chịu trách nhiệm trong việc phát hiện các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Do đó, sinh viên cần hiểu thế nào là gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Nếu thực hiện kiểm toán phát hiện đơn vị được kiểm toán khai khống doanh thu là 50.000 USD thì liệu sai phạm đó có được coi là trọng yếu hay không? Để xác định sai phạm đó là trọng yếu hay không thì kiểm toán viên cần nắm chắc khái niệm trọng yếu là gì? 3.2.1. Khái niệm trọng yếu trong nội dung kiểm toán (Materiality) "Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để đưa ra quyết định quản lý". Theo VSA 320, tính trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính, định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu sự chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính”. Từ hai khái niệm trên đều có thấy thông tin được coi là trọng yếu khi tính đúng đắn hay tính thiếu chính xác của thông tin đó khiến người sử dụng thông tin đưa ra quyết định sai lầm thì được gọi là trọng yếu. Do đó, kiểm toán cần xác lập mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán được thực hiện ngay từ giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán – giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trên cơ sở thiết lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được phạm vi kiểm toán hợp lý, cũng như nội dung và lịch trình TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 43 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán kiểm toán cụ thể. Chính vì thế việc thiết lập mức trọng yếu và đánh giá các loại rủi ro trong kiểm toán cần phải được kiểm toán viên thực hiện một cách chi tiết và cẩn thận ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đối tượng kiểm toán là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểm toán được tất cả thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt động tài chính và hoạt động phải kiểm toán. Do đó trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định được những thông tin nào là trọng yếu để có thể giới hạn phạm vi kiểm toán của mình một cách phù hợp. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương diện định lượng (quantitative) và định tính (qualitative). Dù là xem xét trên phương diện nào thì trong các cuộc kiểm toán, mức trọng yếu vẫn được xác định chủ yếu dựa trên xét đoán nghề nghiệp (professional judgment) của kiểm toán viên. 3.2.1.1. Về mặt định lượng (Quantitative factors) Khi xem xét dưới góc độ định lượng, mức trọng yếu của thông tin được biểu hiện bằng một giá trị tiền tệ cụ thể. Mức trọng yếu về mặt định lượng được hiểu là giá trị sai sót tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nghĩa là nếu sai sót vượt quá giá trị đó sẽ dẫn đến các đánh giá/quyết định của người sử dụng thông tin báo cáo tài chính bị ảnh hưởng. Cụ thể, tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán được thể hiện ở quy mô của đối tượng kiểm toán, bao gồm quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối, lũy kế của các sai phạm với quy mô nhỏ. Quy mô tuyệt đối Kiểm toán viên sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu. Một con số tuyệt đối là số thể hiện mức quan trọng mà không cần cân nhắc thêm bất cứ một yếu tố nào khác. Chẳng hạn, một vài Kiểm toán viên cho rằng “1 triệu USD hoặc một con số lớn hơn thì luôn là con số trọng yếu, không cần quan tâm tới các vấn đề nào khác”. Song rất ít khi Kiểm toán viên chỉ sử dụng con số tuyệt đối như một tiếu chuẩn để đánh giá tính trọng yếu vì với một con số cụ thể, giả sử 50.000USD (như ví dụ), có thể là trọng yếu đối với công ty này nhưng lại là quá nhỏ đối với một công ty khác. Quy mô tương đối Thông thường, Kiểm toán viên khi xem xét vấn đề quy mô của đối tượng kiểm toán thì họ quan tâm tới quy mô tương đối. Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống. Các hướng dẫn thiết lập mức trọng yếu cụ thể có thể được đưa ra bởi các công ty kiểm toán độc lập, và ở các công ty kiểm toán khác nhau sẽ có thể có những hướng dẫn cụ thể khác nhau. Nhưng nhìn chung, việc xác lập các mức trọng yếu trên thực tế trước hết thường xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính theo công thức: Mức trọng yếu = Tiêu chí (hay con số gốc) × Tỷ lệ %  Xác định tiêu chí lựa chọn (Con số gốc) Các tiêu chí (Con số gốc) phù hợp thông thường được lựa chọn như với Báo cáo kết quả kinh doanh thì con gốc có thể là Lợi nhuận trước thuế; Tổng doanh thu; 44 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán Lợi nhuận gộp; Tổng chi phí; hoặc với Bảng cân đối kế toán thì con số gốc có thể là Tổng vốn chủ sở hữu; Giá trị tài sản ròng, tổng tài sản ngắn hạn,…  Xác định tỷ lệ phần trăm Tùy theo hướng dẫn cụ thể của các công ty kiểm toán độc lập khác nhau sẽ có cách áp dụng tỷ lệ % cho từng tiêu chí lựa chọn khác nhau. Ví dụ, theo hướng dẫn của VACPA, tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu. Lợi nhuận trước thuế: 5% – 10%. Doanh thu: 0,5% – 3%. Tổng tài sản và vốn: 2%. Lũy kế của các sai phạm có quy mô nhỏ Ngoài ra, khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, Kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kế của đội tượng xem xét. Chẳng hạn, có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách cô lập thì không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ. Song nếu Kiểm toán viên cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi đó phát hiện tính trọng yếu của chúng. 3.2.1.2. Về mặt định tính (Qualitative factors) Ngoài việc xác định mức trọng yếu trên phương diện định lượng qua biểu hiện của giá trị tiền tệ cụ thể của MTY, Kiểm toán viên sẽ cần phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp của mình để đưa ra kết luận về tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán bằng cách xem xét bản chất và mức độ ảnh hưởng của các khoản mục, các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, và với việc ra quyết định của người sử dụng thông tin đã được kiểm toán. Các hoạt động, khoản mục được xem là trọng yếu thường bao gồm: (1) Các khoản mục, hoạt động có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như:  Các hoạt động đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp;  Các hoạt động thanh lý tài sản;  Các hoạt động về tiền mặt;  Các hoạt động mua bán và thanh toán;  Các hoạt động bất thường;  Các hoạt động phân chia quyền lợi;  Các hoạt động cố ý bỏ ngoài sổ sách;  Các hoạt động xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại hoạt động mới phát sinh;  Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. (2) Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót hệ trọng:  Các hoạt động, khoản mục phát hiện có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan;  Các hoạt động vi phạm quy tắc kế toán và pháp lý nói chung; TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 45 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán  Các hoạt động, khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần;  Các hoạt động, khoản mục có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau;  Các hoạt động, khoản mục là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều hoạt động, khoản mục khác. Như vậy, khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với tính nguyên tắc là không bỏ sót các hoạt động, khoản mục có quy mô lớn và có tính hệ trọng. Vi phạm nguyên tắc này cũng có nghĩa là tạo ra rủi ro kiểm toán. 3.2.2. Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR) Theo VSA 200, “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện”. Ví dụ: Kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đã trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu. Tuy nhiên, trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà Kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán.  Rủi ro này luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng. Rủi ro này sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kiểm toán kém và thực hiện thiếu thận trọng.  Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép.  Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (từ đó hạn chế về lượng bằng chứng thu được). Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán (bằng chứng kiểm toán) có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau. Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn nên rủi ro kiểm toán cấu thành bởi rủi ro có sai phạm trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ) và rủi ro phát hiện (theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200). Rủi ro có sai phạm trọng yếu là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai phạm trọng yếu trước khi kiểm toán. Do đó, rủi ro có sai phạm trọng yếu bao gồm hai bộ phận: rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Nếu xem xét rủi ro có sai phạm trọng yếu thì dễ dàng giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Do đó, kiểm toán viên cần xem xét từng bộ phận cấu thành rủi ro có sai phạm trọng yếu như sau: 46 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán 3.2.2.1. Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk – IR) Theo VSA 200, “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”. Như vậy, rủi ro tiềm tàng là khả năng có thể có những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinh doanh, hoặc do bản chất của khoản mục hay nghiệp vụ, trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng, họ chỉ có thể đánh giá chúng. Ví dụ, trong kiểm toán tài chính một số nhân tố tác động tới rủi ro tiềm tàng như sau:  Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, Kiểm toán viên có thể xem xét 2 nhóm nhân tố chính sau: (1) Trên phương diện báo cáo tài chính (Financial Statement level) o Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của ban giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán; o Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của Kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi của họ (nếu có); o Những áp lực bất thường đối với ban giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy ban giám đốc, Kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực; o Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, tính thời vụ của hoạt động; o Các nhân tố ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. (2) Trên phương diện số dư Tài khoản và loại nghiệp vụ (Assertion level) o Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như:  Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước: Các sai phạm được phát hiện ở cuộc kiểm toán của năm trước rất có khả năng sẽ lặp lại trong cuộc kiểm toán năm nay, bởi vì nhiều loại sai phạm về bản chất mang tính hệ thống, và nhiều doanh nghiệp chậm trễ trong việc thay đổi để loại bỏ chúng. Nếu năm trước Kiểm toán viên tìm thấy một số lượng lớn các sai phạm trong định giá hàng tồn kho, Kiểm toán viên trong năm hiện tại sẽ rất có thể đánh giá IR cao và ngược lại;  Báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán. - TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế như: Nhiều số dư tài khoản cần được ước tính và cân nhắc cẩn thận 47 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán trước khi ghi nhận, chắng hạn như các khoản đầu tư được phản ánh theo giá hợp lý, các khoản dự phòng cho các khoản phải thu có thể không thu hồi được và hàng tồn kho đã lỗi thời/quá hạn, dự phòng các khoản chi cho bảo hành sản phẩm, dự phòng rủi ro vay ngân hàng. 3.2.2.2. - Mức độ về bị mất mát, biển thủ tài sản như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài...; - Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ; - … Rủi ro Kiểm soát (Control Risk – CR) Theo VSA 200, “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”. Như vậy rủi ro kiểm soát là khả năng có sai sót nghiêm trọng hoặc những điểm bất thường mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện, hoặc không ngăn chặn được. Chẳng hạn, một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt vẫn dễ gặp sai sót khi hệ thống được xây dựng quá phức tạp, lại luân chuyển nhân sự quá nhiều, hoặc thiếu đào tạo nhân viên... Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá được rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ (được nghiên cứu trong chương 3 – Kiểm toán tài chính) mà kiểm toán viên không thể tạo ra rủi ro kiểm soát. 3.2.2.3. Rủi ro phát hiện (Detection Risk – DR) Theo VSA 200, “Rủi ro phát hiện là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại”. Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng khi đã áp dụng những thủ tục kiểm toán nhưng Kiểm toán viên vẫn không phát hiện được các sai lệch trọng yếu của báo cáo tài chính. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện liên quan đến trách nhiệm của Kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Tùy theo tình hình của đơn vị, Kiểm toán viên sẽ tăng giảm công việc kiểm toán của mình để đạt được mục đích cuối cùng là rủi ro kiểm toán được giảm xuống thấp đến mức thấp chấp nhận được với chi phí hợp lý. Cần nhận thức rằng rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra dù đã kiểm tra 100% số dư và nghiệp vụ, vì có thể Kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng phương pháp kiểm toán 48 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán không phù hợp, hoặc giải thích sai hoặc nhận định sai về kết quả kiểm tra. Thí dụ như do Kiểm toán viên thiếu kiểm tra thông tin của các trợ lý thu thập, nên tổng hợp và nhận định sai, hoặc kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán không thích hợp. Ví dụ để xác minh mục tiêu kiểm toán về quyền và nghĩa vụ đối với hàng tồn kho mà kiểm toán viên chỉ thực hiện phương pháp kiểm kê cho rằng hàng tồn kho thực sự tồn tại và cho rằng đều là tài sản thuộc quyền sở hữu của đơn vị mà không làm thêm bất cứ thủ tục kiểm toán nào bổ sung. 3.2.2.4. Mô hình rủi ro Kiểm toán Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại rủi ro, các chuẩn mực kiểm toán đưa ra những mô hình rủi ro. Vào đầu thập niên 1980, chuẩn mực kiểm toán của một số quốc gia đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán và biểu thị bởi công thức sau đây: AR = IR × CR × DR hoặc DR = AR/ (IR × CR) Khi IR và CR cao, mức độ DR có thể chấp nhận được cần phải ở mức thấp, để khống chế AR vẫn ở mức chấp nhận được. Còn ngược lại khi IR và CR thấp, Kiểm toán viên có thể chấp nhận DR ở mức cao, nhưng vẫn giới hạn được AR ở mức mong muốn. Các lưu ý:  Tuy được biểu thị bằng công thức, nhưng cần nhận thức rằng đây không phải là một công thức toán học thuần túy, mà nó được dùng để trợ giúp cho Kiểm toán viên khi phán đoán và xác định mức độ sai phạm có thể chấp nhận được để làm cơ sở thiết kế các thủ thục kiểm toán (audit procedures) và điều hành cuộc kiểm toán. Ví dụ sau sẽ minh họa cho ý kiến trên: Giả sử trong kế hoạch, Kiểm toán viên đánh giá các rủi ro như sau: AR = 5%; IR = 75%; CR = 30%  DR = 5%/ (75% × 30%) = 22% Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát (test of control), Kiểm toán viên thu thập được bằng chứng cho thấy kiểm soát nội bộ không hữu hiệu như đánh giá ban đầu, nên Kiểm toán viên đánh giá lại CR cao hơn, ví dụ là CR = 50%. Vì thế rủi ro phát hiện DR được tính lại như sau: DR = 5%/ (75% × 50%) = 13% Nói cách khác, do kiểm soát nội bộ yếu kém hơn ước tính ban đầu, nên Kiểm toán viên phải điều chỉnh giữa mức rủi ro phát hiện DR và tăng cường kiểm tra để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán.  Ngoài ra, khi sử dụng mô hình rủi ro này Kiểm toán viên cần chú ý một số điểm sau: o Kiểm toán viên không thể giả sử rằng IR = 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR (= 0) × CR × DR = 0 o Kiểm toán viên không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát nội bộ và cho rằng CR = 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR × CR (= 0) × DR = 0 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 49 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán o Kiểm toán viên không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán ở mức quá cao, ví dụ: AR = IR (= 80%) × CR (= 80%) × DR (= 50%) = 32% Mối quan hệ giữa các loại rủi ro Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập bằng một bảng dưới dạng ma trận nhằm xác định rủi ro phát hiện DR như sau: Đánh giá của Kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát CR Cao Đánh giá của Kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng IR Trung bình Thấp Cao Tối thiểu Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Tối đa Trong bảng trên, rủi ro phát hiện DR (in nghiêng đậm, highlight) được XĐ căn cứ vào mức IR và CR tương ứng. Ví dụ, do mức IR được đánh giá là cao, nhưng CR lại thấp nên DR sẽ ở mức trung bình. DR luôn tỷ lệ nghịch với CR và IR. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và tính trọng yếu Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán AR và mức trọng yếu có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: mức độ trọng yếu càng cao, rủi ro kiểm toán AR càng thấp và ngược lại. 3.3. Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán 3.3.1. Chứng từ kiểm toán  Khái niệm Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toán viên.  Hình thức của chứng từ kiểm toán Bao gồm: o Các tài liệu kế toán:  Chứng từ kế toán;  Các bảng kê, bảng tổng hợp chứng từ gốc;  Các sổ tổng hợp và chi tiết kế toán;  Các bảng cân đối – tổng hợp kế toán. o Các tài liệu khác:  Tài liệu hạch toán ban đầu (các phiếu theo dõi lao động, thiết bị, hợp đồng,…);  Các biên bản xử lý vi phạm hợp đồng và vi phạm khác;  Các đơn từ khiếu tố,… 3.3.2. Cơ sở dẫn liệu với việc xác định mục tiêu kiểm toán Cơ sở dẫn liệu là các khẳng định của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán một cách trực tiếp hoặc dưới hình thức khác về các khoản mục thông tin trình bày trên báo cáo tài chính và được kiểm toán viên sử dụng để xem xét các loại sai phạm có thể xảy ra 50 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường đơn vị”). Các cơ sở dẫn liệu có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận rộng rãi (GAAP). Các cơ sở dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc trình bày và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Do vậy kiểm toán viên cần phải hiểu được các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán một cách thích đáng. Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào các phương pháp thu thập bằng chứng khác nhau (phương pháp tuân thủ và phương pháp cơ bản) sẽ có nhóm các cơ sở dẫn liệu khác nhau. Khi thu thập bằng chứng theo phương pháp tuân thủ, kiểm toán có các cơ sở dẫn liệu sau đây: (thường cam kết của nhà quản lý về hệ thống kiểm soát nội bộ)  Sự hiện diện: Qui chế kiểm soát có tồn tại.  Tính liên tục: Các qui chế kiểm toán hoạt động liên tục trong kỳ của báo cáo tài chính đã lập.  Tính hữu hiệu: Qui chế kiểm soát đang hoạt động có hiệu lực. Ví dụ, Kiểm toán viên cần xác minh sự tồn tại và hiệu lực của thủ tục kiếm soát đối với hoạt động chi tiền mặt. Theo phương pháp tuân thủ, nhà quản lý cam kết về 3 cơ sở dẫn liệu:  Sự hiện diện (hay tồn tại) của các quy chế kiểm soát đối với hoạt động chi tiền như sự phân cấp phê duyệt mức chi tiền mặt tương ứng trách nhiệm từng bộ phận khác nhau như kế toán trưởng, giám đốc tài chính, tổng giám đốc, chức năng nhiệm vụ từng người liên quan hoạt động chi tiền như thủ quỹ, kế toán thanh toán,...  Tính liên tục của các quy chế kiểm soát có tồn tại đối với các hoạt động chi tiền mặt. Nhà quản lý cam kết các phiếu chi có đầy đủ các chữ ký của những người có thẩm quyền tương ứng với cấp phê duyệt và mức chi như giám đốc đơn vị, kế toán trưởng, và chữ ký trên chứng từ có phản ánh đúng chức năng nhiệm vụ của từng bộ phận liên quan hoạt động chi tiền hay không?  Tính hữu hiệu của quy chế kiểm soát được tuân thủ đúng theo những quy định kiếm soát hoạt động chi? Khi thu thập bằng chứng kiểm toán theo phương pháp cơ bản, các cơ sở dẫn liệu được phân ra làm sáu nhóm cơ bản sau đây:  Sự hiện hữu (phát sinh) Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh là nhằm thu thập các bằng chứng để khẳng định rằng các tài sản, công nợ, và vốn chủ sở hữu thực sự tồn tại và các hoạt động tạo ra doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh. Do đó, kiểm toán viên có thể các thủ tục kiểm toán xác minh tính có thật của thông tin (tài sản, công nợ và vốn chủ sở hữu không được khai khống) như thực hiện kiểm kê quỹ tiền mặt để xác minh số dư tiền mặt với số tiền được phản ánh TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 51 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán trên sổ quỹ là trùng khớp và số tiền tồn quỹ thực sự tồn tại hoặc gửi thư xác nhận các khoản phải thu, tiền gửi ngân hàng,... nhằm xác định xem liệu các khoản phải thu và tiền gửi ngân hàng và các tài sản khác có thực sự hiện đang tồn tại hay không?  Tính trọn vẹn (tính đầy đủ) Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu về tính trọn vẹn là thu thập các bằng chứng nhằm khẳng định tất cả tài sản, các khoản nợ, hoạt động hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến báo cáo tài chính phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan hay nói cách khác đơn vị không được phép khai khống thông tin. Chẳng hạn, mục tiêu của kiểm toán viên là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định xem liệu tất cả các tài sản của đơn vị hoặc nghiệp vụ kinh tế phát sinh có được phản ánh đầy đủ (không bỏ sót) trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thường kiểm tra các thông tin từ chứng từ lên sổ chi tiết và tổng hợp để xem xét các thông tin đó có được khai báo đầy đủ hay không?  Quyền và nghĩa vụ Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định số liệu được báo cáo là tài sản của công ty phải thực sự phản ánh quyền sở hữu (về tài sản) của công ty và những công nợ của công ty thì thực sự phản ánh nghĩa vụ của công ty. Khi xem xét về cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên cần lưu ý về khái niệm quyền (Tài sản thực sự thuộc quyền sở hữu hoặc kiểm soát lâu dài hay chỉ có quyền sử dụng), ví dụ cần phân biệt giữa tài sản của đơn vị, tài sản thuê tài chính và tài sản đi thuê hoạt động. Tài sản thuê hoạt động thì đơn vị chỉ có quyền sử dụng nên không được phản ánh trên BCĐKT mà chỉ phản ánh các tài khoản ngoài Bảng và không tác động tới sự biến động của tài sản trong đơn vị .  Tính giá và đo lường Mục tiêu liên quan tới cơ sở dẫn liệu tính giá và đo lường là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định liệu các tài sản, công nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Ví dụ, Kiểm toán viên xem xét xác định các thành phần chi phí hình thành nên nguyên giá tài sản cố định hay giá thực tế của vật tư nhập kho có tuân thủ theo chuẩn mực và chế độ kế toán hay không?  Trình bày và công bố Kiểm toán viên cần xác định xem liệu các chính sách tài chính kế toán, các nguyên tắc kế toán có được lựa chọn và áp dụng một cách hợp lý không và liệu các thông tin cần khai báo có đầy đủ và thích đáng không. Cụ thể hơn nữa đối với cơ sở dẫn liệu này là việc sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản mục trên báo cáo tài chính có phù hợp với chuẩn mực kế toán, nguyên tắc kế toán hay không. Ví dụ đơn vị hạch toán chi phí sửa chữa lớn ngoài kế hoạch vào chi phí nâng cấp tài sản cố định. 52 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán  Chính xác Mục tiêu kiểm toán liên quan tới cơ sở dẫn liệu chính xác là thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị, đúng về toán học, các phép tính cộng dồn và chuyển sổ là đúng. Cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên chú ý tới tính đúng đắn về mặt số liệu khi kết chuyển giữa chứng từ lên sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Các số liệu khi kết chuyển phải trùng khớp nhau. Hoặc số liệu tính toán về mặt số học như trên các chứng từ như hóa đơn giá trị gia tăng,… hay tính toán các công thức như tính giá xuất kho hàng tồn kho,… phản ánh đúng về giá xuất của hàng tồn kho. 3.3.3. Bằng chứng kiểm toán Trong tất cả các lĩnh vực khác nhau, bằng chứng là các minh chứng cho các kết luận. Kiểm toán thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến do đó vấn đề thu thập bằng chứng hết sức quan trọng. Vậy bằng chứng kiểm toán là gì?  Khái niệm o Bằng chứng kiểm toán chính là toàn bộ thông tin làm cơ sở cho các kết luận trong kiểm toán. o Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán”: Bằng chứng kiểm toán là tất cả các thông tin, các tài liệu mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên những thông tin này, kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình.  Phân loại bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có thể bao gồm nhiều loại và thu thập từ các nguồn khác nhau. Thường có hai cách phân loại bằng chứng kiểm toán phổ biến nhất là phân loại theo dạng bằng chứng kiểm toán và phân loại theo nguồn hình thành bằng chứng kiểm toán. o Phân loại theo dạng bằng chứng kiểm toán:  Bằng chứng kiểm toán có dạng vật chất (chứng từ kế toán, sổ sách kế toán, thư xác nhận,...).  Bằng chứng kiểm toán bằng miệng (điều tra, phỏng vấn…). o Phân loại theo nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán:  Bằng chứng do kiểm toán tự khai thác và đánh giá thông qua kiểm kê, quan sát và tính toán lại.  Bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp. Ví dụ như chứng từ kế toán (hóa đơn bán hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho,…) và sổ sách kế toán (sổ chi tiết, sổ tổng hợp và hệ thống báo cáo tài chính).  Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung cấp.  Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán”. TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 53 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là mục đích của quá trình kiểm toán và là điều kiện tiên quyết để đưa ra ý kiến kiểm toán. Không có bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên không thể dựa vào lý trí để đưa ra một kết luận hợp lý. o Yêu cầu về tính thích hợp (tính hiệu lực) Tính thích hợp là khái niệm chỉ chất lượng hay độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có thích hợp thì nó phải đảm bảo phù hợp (tính liên đới) và đáng tin cậy.  Tính phù hợp của bằng chứng kiểm toán nghĩa là bằng chứng này phải phù hợp với mục tiêu kiểm toán của kiểm toán viên. Tính phù hợp của bằng chứng kiểm toán phải được xem xét gắn liền với một mục tiêu cụ thể. Ví dụ: Kiểm toán viên nghi ngờ khả năng nghiệp vụ bán hàng bị ghi trùng lặp làm doanh thu tăng. Sau đó, Kiểm toán viên chọn một mẫu hóa đơn bán hàng và thực hiện đối chiếu theo trình tự kế toán tới Nhật ký bán hàng, hóa đơn vận chuyển, biên bản giao hàn hóa. Trong trường hợp này, bằng chứng do kiểm toán viên thu thập được không phù hợp với mục tiêu kiểm toán. Do đó, bằng chứng kiểm toán không đảm bảo tính thích hợp với mục tiêu kiểm toán nêu trên.  Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào nhiều yếu tố như: nguồn của thông tin được thu thập, thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán, chất luợng của hệ thống kiểm soát nội bộ,… - Bằng chứng thu thập được từ những nguồn bên ngoài công ty khách hàng thường đáng tin cậy hơn so với thu thập trong nội bộ. Ví dụ: Kiểm toán viên thu thập kết quả phỏng vấn với luật sư của công ty khách hàng thì chất lượng kết quả phỏng vấn sẽ đáng tin cậy hơn so với bằng chứng phỏng vấn công ty khách hàng. - Thời điểm thu thập bằng chứng liên quan tới khi nào bằng chứng được thu thập hoặc kỳ liên quan tới cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thường có độ tin cậy cao hơn khi kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán càng gần với ngày lập báo cáo tài chính. Ví du: Bằng chứng kiểm toán từ quan sát kiểm kê hàng tồn kho vào ngày 30/12 sẽ có độ tin cậy cao hơn nếu quan sát kiểm kê hàng tồn kho vào ngày 30/10 năm đó. - o 54 Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt động có hiệu quả thì bằng chứng thu được từ nội bộ sẽ có độ tin cậy cao hơn so với trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Ví dụ: Nếu kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và phát hành hóa đơn là hiệu lực thì kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng hiệu lực từ hóa đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển… Yêu cầu về tính đầy đủ Tính đầy đủ là khái niệm để chỉ số lượng cần thiết của bằng chứng kiểm toán cho việc đưa ra kết luận kiểm toán. TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán Số lượng bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào những yếu tố sau:  Tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán cụ thể: Khoản mục kiểm toán trọng yếu thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại.  Mức độ rủi ro của đối tượng kiểm toán: Nếu đối tượng kiểm toán chứa đựng sai phạm nhiều thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại.  Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán (độ tin cậy của bằng chứng): Bằng chứng thu thập có độ tin cậy cao thì số lượng bằng chứng thu thập được càng ít và ngược lại.  Tính kinh tế: Khi thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần cân nhắc giữa chi phí kiểm toán với lợi ích thu được. Vì vậy, kiểm toán viên khi thu thập bằng chứng kiểm toán cũng phải cân nhắc khoảng thời gian hợp lý với mức chi phí kiểm toán có thể chấp nhận được. 3.4. Hồ sơ kiểm toán  Khái niệm Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230: “Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ trong cuộc kiểm toán”. Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trong giấy, phim ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo qui định của pháp luật hiện hành. Chuẩn mực cũng qui định: “Kiểm toán viên phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ để làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán của mình và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán”.  Ý nghĩa của hồ sơ kiểm toán o Lưu trữ những bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình thực hiện kiểm toán và làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên; Hồ sơ kiểm toán là phương tiện chủ yếu chứng minh một cuộc kiểm toán đã được tiến hành theo chuẩn mực. Đồng thời, hồ sơ kiểm toán cũng giúp Kiểm toán viên chứng mnh với cơ quan pháp luật là cuộc kiểm toán được thực hiện và giám sát đầy đủ, thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp và báo cáo kiểm toán đã đánh giá đúng đắn các kết quả kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán là nguồn tư liệu quan trọng giúp kiểm toán viên lựa chọn loại báo cáo kiểm toán phù hợp trong từng tình huống cụ thể. Hồ sơ kiểm toán lưu giữ toàn bộ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kết luận của kiểm toán viên nên có tác dụng minh chứng cho phạm vi kiểm toán đúng đắn và tính trung thực của báo cáo tài chính. o Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán; Để lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ cho năm hiện hành, Kiểm toán viên cần tham khảo thông tin sẵn có trong hồ sơ kiểm toán như: thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, các kết quả kiểm toán năm trước… TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 55 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán o o o Trợ giúp cho việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán; Hồ sơ kiểm toán là hệ thống tài liệu căn bản để giúp cấp lãnh đạo quản lý cuộc kiểm toán. Trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán; Làm tài liệu tham khảo cho các cuộc kiểm toán sau.  Phân loại hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán thường được phân chia làm hai loại chính trên cơ sở mục đích và tính chất lưu trữ của chúng là hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm. o Hồ sơ kiểm toán chung là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin chung về khách thể kiểm toán liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm với cùng một khách thể kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán chung thường bao gồm các dữ kiện lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính. Tuy nhiên, hồ sơ kiểm toán chung cũng được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến những nội dung lưu trữ có liên quan. Thông thường hồ sơ kiểm toán chung bao gồm những nội dung cơ bản như: tên và số liệu hồ sơ, các thông tin chung về khách hàng, tài liệu về thuế, tài liệu về nhân sự,… o Hồ sơ kiểm toán năm là hồ sơ kiểm toán chứa đựng những thông tin về khách thể kiểm toán chỉ liên quan đến cuộc kiểm toán năm hiện tại. Hồ sơ kiẻm toán năm bao gồm các dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán. Các dữ liệu này có thể bao gồm: các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán; các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,… 56 TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 Bài 3: Các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán Tóm lược cuối bài Như vậy, trong nội dung bài 3, sinh viên cần nắm bắt được các khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán bao gồm: • Gian lận và sai sót. • Trọng yếu và rủi ro. Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán. TXKTKI03_Bai3_v1.0015105212 57